Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_640/2024
Urteil vom 22. Mai 2025
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
Bundesrichterin Bollinger,
Gerichtsschreiberin Dormann.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
vertreten durch B.________ AG
und diese vertreten durch
Rechtsanwalt Christian Brunner,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich,
Spezialdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdegegner.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2013 bis 2015; Steuerhinterziehung,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 25. September 2024 (GB.2024.00009, GB.2024.00010).
Sachverhalt
A.
A.________ zog im April 2013 in die Schweiz. Für die Steuerperioden 2013 bis 2015 reichte er keine Steuererklärungen ein, weshalb ihn das kantonale Steueramt Zürich für die direkte Bundessteuer resp. für die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt nach pflichtgemässem Ermessen veranlagte resp. einschätzte: Für die Steuerperiode 2013 (Verfügungen vom 4. Januar 2016) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 36'000.- (bei satzbestimmendem Einkommen von Fr. 50'000.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 200'000.- (bei satzbestimmendem Vermögen von Fr. 200'000.-); für die Steuerperiode 2014 (Verfügungen vom 8. April 2016) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 60'000.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 200'000.-; für die Steuerperiode 2015 (Verfügungen vom 8. April 2016) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 80'000.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 250'000.-.
In der für die Steuerperiode 2016 eingereichten Steuererklärung deklarierte A.________ ein Wertschriftendepot bei einer schweizerischen Bank im Wert von rund Fr. 7'250'000.-. Daraus schloss das kantonale Steueramt, dass die vorangehenden Ermessensveranlagungen resp. -einschätzungen zu tief ausgefallen seien, weshalb es im November 2020 ein Nachsteuer- und ein Bussenverfahren gegen A.________ betreffend die Steuerperioden 2013 bis 2015 eröffnete. Nach Abklärungen und wiederum ermessensweise festgesetzten Nachsteuerfaktoren verpflichtete es A.________ mit Verfügung vom 9. Mai 2022 zur Zahlung von Nachsteuern der Steuerperioden 2013 bis 2015 (samt Zins) in Höhe von Fr. 19'112.80 (direkte Bundessteuer) und Fr. 137'676.70 (Staats- und Gemeindesteuern).
Nach unbenutztem Ablauf der Rechtsmittelfristen nahm das kantonale Steueramt das zwischenzeitlich sistierte Bussenverfahren wieder auf. Mit Verfügung vom 13. Juni 2023 resp. Einspracheentscheid vom 10. Mai 2024 sprach es A.________ im Zusammenhang mit der direkten Bundessteuer und den Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2013 bis 2015 der Steuerhinterziehung schuldig; es auferlegte ihm Bussen in Höhe von Fr. 13'750.- (direkte Bundessteuer) und Fr. 113'070.- (Staats- und Gemeindesteuern).
B.
A.________ gelangte mit Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer) und einem Begehren um gerichtliche Beurteilung (betreffend Staats- und Gemeindesteuern) an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Dieses vereinigte die Verfahren und bestätigte den Schuldspruch und die Bussenauflagen mit Urteil vom 25. September 2024.
C.
A.________ lässt hinsichtlich der direkten Bundessteuer sowie der Staats- und Gemeindesteuern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten führen und beantragen, unter Aufhebung des Urteils vom 25. September 2024 sei das Steuerhinterziehungsverfahren einzustellen; eventualiter sei die Busse auf einen Drittel zu reduzieren.
Das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. A.________ lässt eine weitere Eingabe einreichen.
Erwägungen
I. Prozessuales
1.
1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die Bussen wegen Hinterziehung von Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und von direkter Bundessteuer der Steuerperioden 2013 bis 2015 ein einziges Urteil gefällt. Das ist zulässig, wenn sich - wie hier - die gleichen Rechtsfragen stellen. Unter diesen Umständen hat der Beschwerdeführer zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Aus seinen Eingaben geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betreffen (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.2; Urteil 9C_342/2024 vom 6. Januar 2025 E. 1.1).
1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dennoch prüft es - offensichtliche Fehler vorbehalten - nur die in seinem Verfahren gerügten Rechtsmängel (
II. Direkte Bundessteuer
2.
Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird mit Busse bestraft (Art. 175 Abs. 1 DBG [SR 642.11]). Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG). Die Grundsätze des als echtes Strafverfahren ausgestalteten Steuerhinterziehungsverfahrens hat die Vorinstanz zutreffend dargelegt, es kann darauf verwiesen werden.
3.
Die Vorinstanz hat zunächst geprüft, ob das vom Beschwerdeführer mit der Steuererklärung 2016 selbst offengelegte Vermögen von (rund) Fr. 7'400'000.- und der daraus geflossene Ertrag von Fr. 226'000.- nutzniessungsbelastet waren. Sie hat festgestellt, die betroffenen Vermögenswerte seien dem Beschwerdeführer von schweizerischen Bankkonten resp. -depots seiner Eltern überwiesen worden. Das diesbezüglich geltend gemachte Nutzniessungsrecht seiner Eltern sei durch keinen stichhaltigen Beweis belegt. Vielmehr spreche die Aktenlage eindeutig gegen ein solches Recht.
Weiter hat die Vorinstanz erwogen, der Beschwerdeführer habe mit der Unterlassung der Deklaration vorsätzlich und schuldhaft ungenügende Steuerveranlagungen resp. -einschätzungen bewirkt, deren Ausmass - ohne Zins - in der rechtskräftigen Nachsteuerverfügung vom 9. Mai 2022 auf Fr. 16'048.10 (direkte Bundessteuer) und Fr. 131'924.35 (Staats- und Gemeindesteuern) festgelegt worden sei. Damit habe er sich der vollendeten Steuerhinterziehung strafbar gemacht.
Für die Bussenauflage hat das kantonale Gericht ausgehend von den Nachsteuern einen Strafrahmen von Fr. 5'349.- bis Fr. 48'144.- (direkte Bundessteuer) und von Fr. 43'974.- bis Fr. 395'773.- (Staats- und Gemeindesteuern), ein objektiv und subjektiv mittelschweres Tatverschulden sowie weitere Täterkomponenten berücksichtigt. Unter diesen Aspekten hat es die Höhe der vom kantonalen Steueramt ausgesprochenen Bussen als angemessen betrachtet und bestätigt.
4.
4.1. Der Beschwerdeführer bestreitet den Vorwurf der Steuerhinterziehung und macht dazu - wie bereits in den vorangegangenen Verfahren - im Wesentlichen geltend, seine in Deutschland wohnhaft gewesenen Eltern hätten in der Schweiz eine dem deutschen Staat nicht bekannte "eiserne Reserve" angelegt gehabt. Um diese Vermögenswerte weiterhin vor dem Zugriff resp. der Besteuerung durch den deutschen Staat zu schützen, habe er selbst im Jahr 2013 seinen Wohnsitz "pro forma" in die Schweiz verlegt und ein auf seinen Namen lautendes Konto resp. Depot bei einer schweizerischen Bank eröffnet, auf das anschliessend die in der Schweiz gelegenen Vermögenswerte der Eltern überwiesen worden seien. Die Überweisungen hätten aber unter einem Nutzniessungsvorbehalt zugunsten der Eltern gestanden, weshalb er selbst für die betroffenen Vermögenswerte resp. die angeblich hinterzogene Steuer gar nicht steuerpflichtig gewesen sei.
Zwar sei der Nachweis des Nutzniessungsvorbehalts zufolge des zwischenzeitlich eingetretenen Todes der Eltern nicht (mehr) möglich. Dieser Umstand sei aber nur im Nachsteuerverfahren relevant gewesen, während im entsprechenden Strafverfahren die untersuchende Behörde die Steuerhinterziehung beweisen müsse. Diesbezüglich habe es genügt, dass er begründete Zweifel (an der Steuerpflicht) hervorgerufen und gestützt auf mehrere Indizien eine Nutzniessung plausibilisiert habe. Indem die Vorinstanz vom Nichtbestehen einer Nutzniessung und stattdessen von einer "denkbaren" Schenkung ausgehe, liege eine Bundesrechtsverletzung resp. offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung vor.
Ausserdem hält der Beschwerdeführer die ausgefällte Busse für "eindeutig" zu hoch. Einerseits sei er als guter Sohn bereit gewesen, ein (nachvollziehbares) Problem seiner betagten Eltern zu lösen, damit diese nicht "in den Mühlen der deutschen Steuerbehörden zerrieben" worden seien, und habe keinen persönlichen Vorteil gehabt. Anderseits hätten bloss geschätzte Faktoren der Nachsteuer nach dem Grundsatz "in dubio pro reo" fallengelassen werden müssen.
4.2. Der Beschwerdeführer stellt (e) auch mit der Behauptung einer Wohnsitznahme "pro forma" nicht (substanziiert) in Abrede, dass er grundsätzlich - aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (vgl. Art. 3 Abs. 1 DBG) - in den Jahren 2013 bis 2015 in der Schweiz steuerpflichtig war. Ebenso wenig bestritt resp. bestreitet er, dass er an den in der Schweiz gelegenen Vermögenswerten, die ihm seine Eltern übertragen hatten, Eigentums- resp. Forderungsrechte erlangt hatte, und dass er die fraglichen Vermögenswerte erst im Januar 2018 gegenüber dem kantonalen Steueramt deklariert hatte. Diesbezügliche Weiterungen erübrigen sich.
4.3. Der Beschwerdeführer versucht Sachverhaltsfragen neu aufzurollen, die bereits im Veranlagungsverfahren betreffend die Nachsteuern beurteilt wurden. Mit Blick darauf, dass die Nachsteuern rechtskräftig festgesetzt wurden und die steuerstrafrechtliche Beurteilung eng mit der Veranlagung verknüpft ist (vgl. den Wortlaut von Art. 175 Abs. 1 DBG), steht nicht von vornherein fest, dass diese Fragen vorliegend einschränkungslos erneut thematisiert werden können. Klar ist immerhin, dass aufgrund der Unschuldsvermutung gemäss Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 Ziff. 2 EMRK im Steuerstrafverfahren insoweit, als der Betroffene im Veranlagungsverfahren die Beweislast trug, nicht unbesehen auf die rechtskräftigen Veranlagungsentscheide abgestellt werden kann (vgl. Urteil 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 6.1). Dementsprechend dürfen Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren im Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nicht verwendet werden, wenn sie unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen oder einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden (vgl. Art. 183 Abs. 1
bis DBG; vgl. auch die in Art. 57a StHG [SR 642.14] enthaltene Vorgabe betreffend Staats- und Gemeindesteuern).
Inwieweit ein Zurückkommen auf die erwähnten Sachverhaltsfragen in diesem Verfahren zulässig ist, kann letztlich offenbleiben, zumal eine Überprüfung (vgl. nachfolgende E. 4.4) nichts zu Gunsten des Beschwerdeführers ergibt.
4.4.
4.4.1. Der Beschwerdeführer bestreitet seine wirtschaftliche Berechtigung an den interessierenden Vermögenswerten. Ob diesbezüglich eine Nutzniessung (nach deutschem oder nach schweizerischem Recht) oder allenfalls ein Treuhand- oder ein anderes Rechtsverhältnis zur Diskussion steht, spielt keine entscheidende Rolle, weshalb die entsprechenden Ausführungen ins Leere zielen. Massgeblich ist vielmehr, ob die Vorinstanz zu Recht vom Nichtbestehen eines Nutzungsrechts ausgegangen ist und den Tatbestand der Steuerhinterziehung als erfüllt erachtet hat.
4.4.2. Die vorinstanzlichen Ausführungen, wonach der Beschwerdeführer keinen stichhaltigen Beweis für die geltend gemachte Nutzniessung vorlege, sind zwar irreführend, weil nach dessen insoweit zutreffenden Ausführungen die untersuchende Behörde den Nachweis für die Steuerhinterziehung zu erbringen hat. Allerdings geht aus der sachbezüglichen Erwägung (E. 2.2.4 des angefochtenen Urteils) hervor, dass das kantonale Gericht aufgrund seiner eigenen Beweiswürdigung zur Auffassung gelangt ist, das kantonale Steueramt habe den Nachweis erbracht, dass keine Nutzniessung vereinbart worden sei. Dabei fielen für die Vorinstanz unter anderem folgende Indizien ins Gewicht: Zum einen die Chronologie der Ereignisse (Zuzug in die Schweiz und anschliessende Vermögensübertragung durch den Vater). Zum andern das Fehlen eines Nutzniessungsvorbehalts in der auf den 20. April 2013 datierten Zahlungsanweisung des Vaters des Beschwerdeführers. Weiter habe der Beschwerdeführer keinerlei Nachweis für einen von seinen Eltern - z.B. gegenüber der Bank - jemals deklarierten Nutzniessungsvorbehalt erbracht. Sodann habe er auf dem Anmeldeformular in der Schweiz angegeben, seinen Lebensunterhalt durch Vermögenserträge (bzw. -verzehr) zu bestreiten, wobei er in den aktenkundigen Steuerklärungen einzig das Bankdepot deklariert habe, auf welches die Vermögenswerte des Vaters geflossen waren. Darüber hinaus existierten keinerlei Nachweise für die Behauptung des Beschwerdeführers, er habe aus dem Depot lediglich nicht näher bezeichnete Gläubiger seines Vaters in ganz Europa befriedigt. Der Beschwerdeführer habe seine Mitwirkungspflicht nicht befolgt und keinerlei Bankauszüge des fraglichen Depots für die Jahre 2013 bis 2015 eingereicht, weshalb der Steuerbehörde kein Abgleich mit dem Kontokorrent des Bankdepots möglich gewesen sei, was wiederum Rückschlüsse auf das Vorliegen einer Nutzniessung verunmöglicht habe.
Aufgrund dieser Erwägungen der Vorinstanz ergibt sich klar, dass das kantonale Gericht vom Fehlen einer Nutzniessungsvereinbarung überzeugt war und ein solches nicht bloss mit einer unterhalb des Beweismasses des Vollbeweises liegenden Überzeugung angenommen hat. Was der Beschwerdeführer dagegen vorbringt, zeigt nicht auf, dass die Vorinstanz bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage sich aufdrängende Zweifel daran hätte haben müssen, dass sich der Sachverhalt anders zugetragen hätte. Der blosse Hinweis auf andere mögliche Szenarien reicht dazu nicht aus.
4.4.3. Unbegründet ist auch die weitere Rüge des Beschwerdeführers, wonach die Vorinstanz seine Verfahrensrechte verletzt habe. Zwar trifft den Beschwerdeführer im Steuerstrafverfahren aufgrund des Verbots des Selbstbelastungszwangs ("nemo tenetur se ipsum accusare"; Art. 6 Ziff. 1 EMRK) keine Mitwirkungspflicht, indes darf auch im Hinterziehungsverfahren in freier Beweiswürdigung als eines unter mehreren Elementen berücksichtigt werden, dass die beschuldigte steuerpflichtige Person Klärungen nicht liefert, die sich aufdrängen (z.B. Urteil 2C_1157/2016, 2C_1158/2016 vom 2. November 2017 E. 4.2.2 mit Hinweis). Es verstösst daher nicht gegen Bundesrecht, wenn die Vorinstanz mitberücksichtigt hat, dass der Beschwerdeführer trotz mehrfacher Aufforderung seiner Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen war. Die vorinstanzliche Feststellung, es sei vom Nichtbestehen einer Nutzniessung auszugehen, verletzt damit auch nicht die Unschuldsvermutung in ihrem Teilgehalt als Beweiswürdigungsregel.
Folglich hat die Vorinstanz kein Recht verletzt, indem sie den Beschwerdeführer der Steuerhinterziehung schuldig gesprochen hat.
4.5.
4.5.1. Dem Sachgericht steht bei der Strafzumessung nach Art. 47 ff. StGB (SR 311.0) resp. bei der Gewichtung der verschiedenen Strafzumessungsfaktoren ein erheblicher Ermessensspielraum zu. Das Bundesgericht greift auf Beschwerde hin nur ein, wenn die Vorinstanz den gesetzlichen Strafrahmen über- oder unterschritten hat, wenn sie von rechtlich nicht massgebenden Kriterien ausgegangen ist oder wesentliche Gesichtspunkte ausser Acht gelassen bzw. in Überschreitung oder Missbrauch ihres Ermessens falsch gewichtet hat (BGE 149 IV 217 E. 1.1; 144 IV 313 E. 1.2; Urteil 7B_480/2023 vom 29. Oktober 2024 E. 3.2). Das gilt auch bei der Strafzumessung wegen Hinterziehung der direkten Bundessteuer oder der Staats- und Gemeindesteuern (vgl. StE 2018 B 101.8 Nr. 23, 2C_1157/2016 E. 6.2; Urteile 9C_220/2024 vom 9. Dezember 2024 E. 7.3; 9C_308/2024 vom 4. Dezember 2024 E. 5.3).
4.5.2. Die Vorinstanz hat bei der Strafzumessung die massgeblichen Umstände berücksichtigt und die Busse innerhalb des gesetzlichen Strafrahmens auf weniger als das Einfache der hinterzogenen Steuer festgesetzt. Weshalb aus der Verletzung der Deklarationspflicht (resp. aus der deswegen notwendigen Schätzung von Faktoren der Nachsteuer) eine Strafreduktion resultieren soll, leuchtet nicht ein. Ein Ermessensfehler im Zusammenhang mit der Strafzumessung wird nicht substanziiert geltend gemacht und ist auch nicht ersichtlich. Damit bleibt es bei der vorinstanzlich bestätigten Busse.
III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich
5.
5.1. Die gesetzlichen Vorschriften des Kantons Zürich über die Strafbarkeit der Hinterziehung von Staats- und Gemeindesteuern und die entsprechende Strafzumessung sind bundesrechtlich harmonisiert und stimmen mit den korrespondierenden Regelungen bei der direkten Bundessteuer überein (vgl. § 235 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; ZH-Lex 631.1]; Art. 56 Abs. 1 StHG).
Gleiches gilt hinsichtlich der kantonalen Vorschriften über die Besteuerung von Erträgen aus beweglichem Vermögen (§ 16 Abs. 1 und
5.2. Demnach kann im Zusammenhang mit den Staats- und Gemeindesteuern 2013 bis 2015 in Bezug auf die Steuerpflicht des Beschwerdeführers (vgl. Urteil 9C_437/2024 vom 6. Februar 2025 E. 5), den Schuldspruch zufolge Steuerhinterziehung und die dafür ausgefällte Strafe auf die Ausführungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden (vgl. insbesondere vorangehende E. 4.4 und 4.5). Auch in diesen Punkten ist das angefochtene Urteil bundesrechtskonform und die Beschwerde unbegründet.
IV. Kosten
6.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend hat der Beschwerdeführer die Gerichtskosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht
1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2013 bis 2015 wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich 2013 bis 2015 wird abgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'500.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Luzern, 22. Mai 2025
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Die Präsidentin: Moser-Szeless
Die Gerichtsschreiberin: Dormann