Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_503/2023
Urteil vom 5. März 2025
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiberin Rupf.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperiode 2018,
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 19. Juni 2023 (A-2397/2022).
Sachverhalt
A.
A.a. A.________ ist seit dem 1. April 1997 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) als Rechtsanwalt im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen und rechnet seit 5. Mai 1997 nach vereinnahmten Entgelten sowie nach dem Saldosteuersatz ab. Nachdem die ESTV mangels fristgerechter Einreichung einer Mehrwertsteuerabrechnung für das erste Semester 2018 die Steuer zunächst provisorisch festgesetzt, A.________ aber hernach Abrechnungen für das erste und zweite Semester 2018 eingereicht hatte, korrigierte die ESTV auf der Basis der nachgereichten Abrechnungen den provisorisch festgesetzten Betrag am 4. April 2019.
A.b. Am 20. Juni 2019 machte A.________ bei der ESTV eine Entgeltsminderung von Fr. 39'966.- geltend; er bat um korrigierte Abrechnungen und forderte die zu viel bezahlte Mehrwertsteuer zurück. Zur Begründung seines Begehrens führte er aus, er habe bezogene Kostenvorschüsse und Entgelte aus einer Mandatsbeziehung aufgrund eines Urteils des Bezirksgerichts Zürich vom 11. Juni 2016, bestätigt durch Urteile des Obergerichts Zürich und des Bundesgerichts (Urteil 4A_462/2017 vom 12. März 2018) an einen ehemaligen Mandanten zurückerstatten müssen.
Die ESTV stellte sich auf dieses Gesuch hin zunächst auf den Standpunkt, es handle sich insoweit um Schadenersatzzahlungen, für welche keine Entgeltsminderung geltend gemacht werden könne. In der Folge anerkannte sie jedoch, dass eine Entgeltsminderung für zurückerstattete Honorare möglich sei. Dafür sei indessen nebst dem Nachweis der Honorarrückerstattung erforderlich, dass A.________ zudem nachweise, für sämtliche vom betreffenden Mandanten geleisteten Honorarzahlungen gegenüber der ESTV Mehrwertsteuer abgerechnet zu haben. Nachdem A.________ der ESTV verschiedene Unterlagen betreffend die Honorarrückzahlung eingereicht hatte, verweigerte diese am 9. Juli 2020 die verlangte Entgeltsminderung mit der Begründung, A.________ habe mit den von ihm eingereichten Unterlagen den Nachweis, dass die (ursprünglichen) Honorarzahlungen versteuert worden seien, nicht erbracht.
B.
B.a. Am 26. April 2022 wies die ESTV eine von A.________ gegen die Verfügung vom 9. Juli 2020 erhobene Einsprache ab.
B.b. A.________ erhob gegen den Einspracheentscheid Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht, mit welcher er nunmehr eine Entgeltsminderung von Fr. 52'727.50 verlangte, die sich aus der Honorarrückerstattung von Fr. 39'966.- und dem darauf entfallenden Zins von Fr. 12'761.50 zusammensetzte. Am 19 Juni 2023 trat das Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, auf die Beschwerde hinsichtlich des (zusätzlichen) Begehrens um Berücksichtigung von Zins auf der Rückerstattung bei der Bemessung der Entgeltsminderung nicht ein und wies die Beschwerde im Übrigen ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 25. August 2023 beantragt A.________ dem Bundesgericht, der Einspracheentscheid (recte: der angefochtene Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts) sei aufzuheben und es sei von einer Honorarrückerstattung von Fr. 52'727.50 per 28. März 2018 auszugehen (Mandat xxx) auszugehen. Die Vorinstanz und die ESTV schliessen auf Abweisung der Beschwerde, letztere, soweit darauf einzutreten sei.
Erwägungen
1.
1.1. Die Eintretensvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. a,
1.2. Die Vorinstanz ist auf das Begehren des Beschwerdeführers betreffend die Berücksichtigung von Zins von Fr. 12'761.50 auf der von ihm geleisteten Honorarrückerstattung bei der Bemessung der verlangten Entgeltsminderung nicht eingetreten (vgl. angefochtener Entscheid E. 1.4.3). Streitgegenstand im bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahren ist diesbezüglich deshalb grundsätzlich nur die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht insoweit auf die Beschwerde nicht eingetreten ist (BGE 132 V 74 E. 1.1; Urteil 9C_51/2023 vom 11. April 2023 E. 1). Soweit der Beschwerdeführer vor Bundesgericht die Berücksichtigung von Zins verlangt, ist daher auf die Beschwerde nicht einzutreten.
1.3. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 148 II 73 E. 8.3.1; 148 V 21 E. 2; 148 V 209 E. 2.2; 148 V 366 E. 3.1). Dementsprechend ist das Bundesgericht weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 148 II 73 E. 8.3.1; 148 V 366 E. 3.1).
1.4. Anders als im Fall des Bundesgesetzesrechts geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet wird (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 149 III 81 E. 1.3; 148 I 127 E. 4.3; 148 II 392 E. 1.4.1; 148 III 215 E. 3.1.4; 148 IV 409 E. 2.2). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 149 III 81 E. 1.3).
1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 149 I 207 E. 5.5; 149 II 43 E. 3.5; 149 IV 57 E. 2.2; 149 V 108 E. 4). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können im bundesgerichtlichen Verfahren von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und
2.
2.1. Bereits im (früheren) Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) war vorgesehen, dass dann, wenn das vom Leistungsempfänger bezahlte oder mit ihm vereinbarte Entgelt korrigiert wird, die Umsatzsteuerschuld gegebenenfalls nachträglich angepasst wird bzw. vom steuerbaren Umsatz ein Abzug vorgenommen werden kann (vgl. Art. 44 Abs. 2 aMWSTG). Diese Regelung ist mit Art. 41 Abs. 2 MWSTG (SR 641.20) in einer systematisch klareren Fassung (vgl. Marginale zu Art. 41 MWSTG: "Nachträgliche Änderung der Umsatzsteuerschuld und des Vorsteuerabzugs" sowie Wortlaut von Art. 41 Abs. 1 MWSTG, der davon spricht, dass das "Entgelt korrigiert" wird, d.h. sowohl Entgeltsänderungen nach unten wie nach oben erfasst) ins aktuell geltende Recht übernommen worden.
Wird das Entgelt nachträglich aufgrund von Skonti, Rabatten, Debitorenverlusten und nachträglichen (teilweisen) Rückabwicklungen bzw. Rückgängigmachungen von Leistungsverhältnissen (z.B. wegen Mängelrügen) korrigiert, entsteht auch ein Bedürfnis zur Korrektur der bereits entstandenen Umsatzsteuerschuld (sowie beim [mehrwertsteuerpflichtigen] Leistungsempfänger des Vorsteuerabzugs). Die Steuerschuld des Leistungserbringers erweist sich (ebenso wie der Vorsteuerabzug des [mehrwertsteuerpflichtigen] Leistungsempfängers) nachträglich als zu hoch. Vorausgesetzt ist dabei stets, dass ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem getätigten Umsatz besteht (BGE 149 II 290 E. 3.4.3; 136 II 441 E. 3.2; Urteile 2C_647/2021 vom 1. November 2021 E. 5.3; 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 2.3). Das Leistungsverhältnis wird allein aufgrund der Entgeltsminderung weder aufgehoben noch noviert, es tritt lediglich eine Änderung der Bemessungsgrundlage ein. Die Korrektur ist sodann nicht "ex tunc" vorzunehmen (d.h. sie wirkt nicht auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung zurück), sondern sie wird "ex nunc" in die Berechnung der Steuerforderung nach den Regeln von Art. 36 Abs. 2 MWSTG in der Abrechnungsperiode einbezogen, in der die Korrektur vorgenommen wird (Michael Beusch, Kommentar MWSTG, 2. Aufl., 2019, N 3 zu Art. 41; Niklaus Honauer, Simenon L. Probst, Tobias F. Rohner, Philip Frey, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 4. Aufl., 2024, Rz 2217 S. 692).
2.2. Im vorliegenden Fall ist die mehrwertsteuerliche Qualifikation der infrage stehenden Kostenvorschuss- und Honorarrückerstattungen durch den Beschwerdeführer an einen ehemaligen Klienten als Entgeltsminderung nicht streitig. Nachdem die Beschwerdegegnerin diese Zahlungen ursprünglich nicht als Entgeltsminderungen qualifiziert sehen wollte, hat sie im späteren Verlauf des Verfahrens anerkannt, dass es sich bei Rückzahlungen von versteuerten Anwaltshonoraren um Entgeltsminderungen handelt. Der Streit dreht sich allein darum, ob der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der von ihm geltend gemachten Entgeltsminderung für von ihm zurückerstattete Kostenvorschüsse und Honorare einen ausreichenden Nachweis erbracht hat, damit seine Umsatzsteuerschuld anzupassen ist.
2.3.
2.3.1. Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, der Beschwerdeführer müsse nicht nur nachweisen, dass es bei ihm zu Rückzahlungen von Kostenvorschüssen und Honorar gekommen sei, sondern ihm obliege ausserdem der Nachweis dafür, dass die entsprechenden - mehrere Jahre früher - vereinnahmten Entgelte versteuert worden seien. Nur dann könne er eine Entgeltsminderung beanspruchen. Da er diesen ihm als Steuerpflichtiger, der eine Steuerminderung verlange, obliegenden Nachweis nicht erbracht habe, sei ihm die von ihm verlangte Entgeltsminderung nicht zu gewähren.
2.3.2. Dagegen macht der Beschwerdeführer geltend, vorliegend gehe es nicht um die Deklaration, sondern um eine Entgeltsminderung. Somit stelle sich die grundlegende Frage, ob und gegebenenfalls inwiefern Fragen der Vereinnahmung und deren Deklaration in den Jahren 2004 bis 2009 respektive 2011 überhaupt der Prüfungsbefugnis der Beschwerdegegnerin (sowie der Vorinstanz) unterlägen. Diesbezüglich sei aber davon auszugehen, dass die Beschwerdegegnerin und die Vorinstanz aufgrund der materiellen Rechtskraft überhaupt nicht befugt seien, die ordnungsgemässe Deklaration seiner fraglichen Einnahmen der Jahre 2004 bis 2011 zu prüfen. Die Beschwerdegegnerin habe nie angezeigt, dass sie die rechtskräftigen Mehrwertsteuerdeklarationen in Revision ziehen wolle. Vielmehr hätten sie und auch die Vorinstanz die irrige Auffassung vertreten, dass bei jeder Entgeltsminderung der Steuerpflichtige beweisen müsse, dass er tatsächlich das fragliche Entgelt erhalten und ordnungsgemäss deklariert habe. Wäre diese Auffassung zutreffend, würden die Begriffe der formellen und vor allem der materiellen Rechtskraft völlig ihres Sinns entleert. Art. 85 MWSTG verweise bezüglich der Revision auf Art. 66 bis 69 VwVG (SR 172.021). Revisionsgründe im Sinne von Art. 66 VwVG seien von keiner Partei auch nur ansatzweise dargetan worden. Somit könnten auch nicht Bezüge zum Recht der Revision gemacht werden, welche allenfalls die materielle Rechtskraft durchbrechen könnten.
3.
3.1. Art. 41 Abs. 1 MWSTG verwendet zwar nicht den Begriff der Entgeltsminderung; auch das von der Vorinstanz vorausgesetzte Versteuerungserfordernis ergibt sich aus dem Wortlaut der Bestimmung nicht. Wie indessen klar aus dem Marginale ebenso wie aus dem Wortlaut hervorgeht, beschlägt Art. 41 Abs. 1 MWSTG die "nachträgliche Änderung der Umsatzsteuerschuld" sowie die Korrektur von Entgelten ("wird das vom Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin bezahlte oder mit ihm oder ihr vereinbarte Entgelt
korrigiert [....]"). Dabei erfasst der Gesetzgeber - im Unterschied zum aMWSTG - mit dieser neutralen Formulierung nicht nur nachträgliche Minderungen des Entgelts, sondern auch Erhöhungen (vgl. Marlise Rüegsegger, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N 3 f. zu Art. 41). Auch die bundesrätliche Botschaft (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff.) nennt als Zweck von Art. 41 MWSTG, damit solle sichergestellt werden, dass "bei Entgeltskorrekturen auf der Umsatzseite (Abs. 1) und der Aufwandseite (Abs. 2) eine Anpassung der Steuerforderung vorgenommen wird. Diese Anpassung ist in der Abrechnungsperiode vorzunehmen, in welcher sie entsprechend der Abrechnung nach vereinnahmten oder vereinbarten Entgelten erfolgt" (BBl 2008 6984).
3.2. Aufgrund des Gesetzeswortlauts und der Materialien ist nach dem Dargelegten klar, dass es in Art. 41 Abs. 1 MWSTG um eine nachträgliche Korrektur der bereits entstandenen Umsatzsteuerschuld geht. Die Korrektur wirkt dabei nicht auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung zurück, sondern wird in der (aktuellen) Abrechnungsperiode vorgenommen (vgl. E. 2.1 und 3.1). Damit liegt der Zusammenhang zwischen der Korrektur und dem in einer früheren (oder auch der aktuellen) Abrechnungsperiode vom Leistungsempfänger oder von der Leistungsempfängerin bezahlten bzw. mit ihm oder ihr vereinbarten und
versteuerten Entgelt als Auslöser für die Korrektur auf der Hand. Wäre das Entgelt nicht versteuert worden, bestünde kein Anlass zu einer Korrektur, sondern es wäre gegebenenfalls das korrigierte Entgelt - soweit zeitlich noch möglich - noch nachträglich zu versteuern.
Der geschilderte Zusammenhang zwischen Entgelt und Entgeltskorrektur hat einerseits zur Folge, dass selbst dann, wenn die Korrektur, wie hier, einen Zeitraum betrifft, für den infolge Eintritts der Rechtskraft für die infrage stehende Steuerforderung die Festsetzungsverjährung eingetreten (Art. 43 Abs. 1 lit. c MWSTG) oder die Steuerforderung aus einem andern Grund (vgl. Art. 42 Abs. lit. a und b MWSTG) rechtskräftig geworden wäre, eine Korrektur aufgrund einer Entgeltsminderung geltend gemacht werden kann. Ebenso folgt andererseits aus dem intrinsischen Zusammenhang zwischen der auf einem bestimmten Entgelt abgerechneten Steuer und einer mit Bezug auf diese eingetretene Minderung (infolge eines nachträglich gewährten Rabatts, einer Rückzahlung o.ä.), dass letztlich derjenige, der sich auf eine Entgeltsminderung beruft und damit, wenn auch für die aktuell geschuldete Steuer, eine Steuerminderung verlangt, nach der allgemeinen Beweislastregel im Steuerrecht vorgehen muss. Die allgemeine Beweislastregel besagt, dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde und steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; BGE 148 II 285 E. 3.1.3; 144 II 427 E. 8.3.1; 142 II 488 E. 3.8.2; 140 II 248 E. 3.5; Urteil 9C_142/2024 vom 23. August 2024 E. 4.1.3 m.w.N.). Eine andere Lösung ist bei der Mehrwertsteuer, soweit für sie wie hier das Prinzip der (modifizierten) Selbstveranlagung (vgl. BGE 140 II 202 E. 5.4; Urteile 9C_154/2023 vom 3. Januar 2024 E. 2.3.4; 2C_727/2021 vom 1. Mai 2022 E. 3.1) gilt, grundsätzlich nicht denkbar.
Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers kann daher nicht allein deshalb, weil die frühere Steuerforderung rechtskräftig geworden ist, auf den Nachweis verzichtet werden, dass es sich bei der geltend gemachten Entgeltsminderung um die Korrektur eines abgerechneten Entgelts handelt. Wie die Beschwerdegegnerin zutreffend geltend macht, ist das Erfordernis des Nachweises der Versteuerung des Entgelts, für welches eine Korrektur geltend gemacht wird, bei der Mehrwertsteuer systemimmanent.
3.3. Es ist auch von der Beschwerdegegnerin unbestritten, dass der Beschwerdeführer die von ihm gemäss seinen Angaben in den Jahren 2004 bis 2009 respektive 2011 aus einer Mandatsbeziehung bezogenen Kostenvorschüsse und Honorare aufgrund von Gerichtsurteilen zurückerstatten musste und auch tatsächlich zurückerstattet hat. Damit dem Beschwerdeführer die von ihm geltend gemachte Entgeltsminderung gewährt werden könnte, müsste er wie dargelegt darüber hinaus nachweisen, dass er die infrage stehenden Entgelte auch versteuert hat. Diesen Nachweis ist der Beschwerdeführer schuldig geblieben.
3.3.1. So hat die ESTV den Nachweis der Rechtmässigkeit der geltend gemachten Entgeltsminderung als nicht erbracht angesehen, da der Beschwerdeführer - trotz Aufforderung - keinerlei geeignete Unterlagen eingereicht habe, die belegen würden, dass er die entsprechenden Kostenvorschüsse je bei der ESTV abgerechnet habe. Zusätzlich ist erstellt, dass die ESTV unter Hinweis auf die Beweismittelfreiheit nach Art. 81 Abs. 3 MWSTG dem Beschwerdeführer eine Reihe von Unterlagen nannte, welche sie für den Nachweis der Entgeltsminderung in der Regel als geeignet erachtet (so beispielsweise Kontoauszüge, Rechnungen oder MWST-Abrechnungen; vgl. Vorinstanz E. 3.5.1). Sodann hat auch die Vorinstanz nach umfangreichen Abwägungen der durch den Beschwerdeführer im Rechtsmittelverfahren ins Recht gelegten Unterlagen festgehalten, dass daraus jeweils nicht hervorgeht, ob bzw. wann und zu welchen Steuersätzen der Beschwerdeführer die vereinnahmten Kostenvorschüsse ursprünglich als Entgelt gegenüber der ESTV abgerechnet hat.
3.3.2. Diese Feststellung vermag der Beschwerdeführer auch nicht vor Bundesgericht mit Verweis auf die Untersuchungspflicht der ESTV umzustossen. Dieser ist die ESTV vorliegend klarerweise nachgekommen, indem sie den Beschwerdeführer aufgefordert hat, geeignete Beweisunterlagen einzureichen. Damit ist die ESTV ihrer Hauptverantwortung gerecht geworden, den massgeblichen Sachverhalt abzuklären (vgl. Urteil 9C_154/2023 vom 3. Januar 2024 E. 2.3.3 m.w.H.). In der Folge konnte der Beschwerdeführer keine geeigneten Beweisunterlagen einreichen, die seine Auffassung gestützt hätten. Da entsprechend der allgemeinen Beweisregel (vorne E. 3.2) der Beschwerdeführer hätte beweisen müssen, dass das infrage stehende Entgelt durch ihn versteuert worden war, und ihm dieser Nachweis nicht gelungen ist, trägt er die diesbezüglichen Folgen, was zur Abweisung der Beschwerde in der Hauptsache führt.
Damit erübrigt sich ausserdem, über die Frage zu entscheiden, ob die Vorinstanz zu Recht auf das Begehren des Beschwerdeführers, ihm sei auch für den auf der Rückzahlungsforderung geschuldeten Zins eine Entgeltsminderung zu gewähren, nicht eingetreten ist (vgl. E. 1.2), da diese zusätzlich geltend gemachte Entgeltsminderung untrennbar mit der wie dargelegt mangels Nachweises der Versteuerung des ursprünglich bezogenen Entgelts zu Recht nicht gewährten Entgeltsminderung zusammenhängt. Insgesamt ist die Beschwerde daher abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
4.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (
Demnach erkennt das Bundesgericht
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Luzern, 5. März 2025
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Die Präsidentin: Moser-Szeless
Die Gerichtsschreiberin: Rupf