Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_808/2021
Urteil vom 31. Mai 2022
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
Bundesrichterin Ryter,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Thomas Stadelmann,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich, Bändliweg 21, 8090 Zürich.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2010; Nachsteuer,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 25. August 2021 (SR.2020.00034, SR.2020.00035).
Sachverhalt
A.
Die A.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat statutarischen Sitz in der Gemeinde U.________ /ZH, ebenso wie die B.________ AG (nachfolgend: die Schwestergesellschaft). C.________ war in der hier interessierenden Steuerperiode 2010 Alleinaktionär beider (und weiterer) Gesellschaften.
B.
Das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) veranlagte die Steuerpflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2010, mit Veranlagungsverfügungen vom 14. Dezember 2011. Die Verfügungen erwuchsen in Rechtskraft.
C.
Aufgrund einer Meldung seitens der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), Abteilung Strafen und Untersuchungen (ASU), rechnete die Veranlagungsbehörde mit Nachsteuerverfügungen vom 8. Dezember 2017 auf Ebene der Steuerpflichtigen den Betrag von Fr. 151'760.-- auf. Zuvor hatte sie der Steuerpflichtigen das rechtliche Gehör gewährt. Die Aufrechnung stand im Zusammenhang mit "Organisationskosten", welche die Steuerpflichtige im Verlauf der Steuerperiode 2010 an ihre Schwestergesellschaft vergütet hatte. Nach Auffassung der Veranlagungsbehörde fehlte die geschäftsmässige Begründetheit dieses verbuchten Aufwandes, nachdem die Schwestergesellschaft im Geschäftsjahr 2010 weder über eigenes Personal verfügt noch entsprechende Personalressourcen eingekauft habe. Die dagegen gerichtete Einsprache blieb erfolglos (Einspracheentscheide vom 5. November 2020). Die Veranlagungsbehörde erwog, dass für die angeblich bezogenen Dienstleistungen jeder Nachweis fehle. Weder habe die Steuerpflichtige eine schriftliche Vereinbarung mit der Schwestergesellschaft vorlegen können, noch verfüge diese überhaupt über die erforderlichen personellen Ressourcen. Das angebliche Leistungsverhältnis habe letztlich nur dazu dienen sollen, so die Veranlagungsbehörde, den auf Ebene der Schwestergesellschaft bestehenden Verlustvortrag zu nutzen.
D.
Dagegen gelangte die Steuerpflichtige an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Mit Urteil SR.2020.00034 / SR.2020.00035 vom 25. August 2021 wies dieses die Rechtsmittel ab. Das Verwaltungsgericht kam beweiswürdigend zum Ergebnis, dass auf Ebene der Schwestergesellschaft zwar der Ertrag von Fr. 151'760.--, nicht aber ein damit zusammenhängender Aufwand verbucht worden sei. Die Schwestergesellschaft behaupte einen Arbeitsvertrag mit ihrem Alleinaktionär. Einen solchen habe sie aber nicht vorweisen können. Die Arbeitsleistung des Alleinaktionärs zugunsten der Schwestergesellschaft, die dieser unentgeltlich erbracht haben wolle, sei ebenso wenig nachgewiesen. Dokumente, welche die angeblichen "Organisationsdienstleistungen" untermauern könnten, fehlten ebenso. Einziges Schriftstück in diesem Zusammenhang sei die streitbetroffene Rechnung. Feststehend sei darüber hinaus einzig, schliesst das Verwaltungsgericht, dass die Schwestergesellschaft mit dem verbuchten Ertrag hätte verhindern können, dass der Verlustvortrag verfalle.
E.
Mit Eingabe vom 15. Oktober 2021 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Ebenso aufzuheben seien die Ziffern IA1, IIA1 und IIB1 der Einspracheentscheide vom 5. November 2020, und es sei von der Erhebung einer Nachsteuer und einer "Strafsteuer" abzusehen. Eventualiter sei auf die Erhebung einer "Strafsteuer" zu verzichten. In verfahrensrechtlicher Hinsicht sei der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zuzuerkennen. Die Steuerpflichtige rügt, der Sachverhalt sei unrichtig festgestellt worden, die Vorinstanz sei gehörsverletzend vorgegangen, ferner habe sie gegen das Verbot des "überspitzten Formalismus/Rechtsverweigerung" sowie gegen den Grundsatz der Verhältnismässigkeit der Besteuerung verstossen. Eventualiter sei festzuhalten, dass keine Steuerumgehung vorliege, weshalb keine "Strafsteuer" zu erheben sei.
F.
Der seinerzeitige Abteilungspräsident hat das Gesuch, der Beschwerde sei die aufschiebende Wirkung beizulegen, mit Verfügung vom 20. Oktober 2021 abgewiesen.
G.
Die Instruktionsrichterin (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat die vorinstanzlichen Akten beigezogen und von weiteren Instruktionsmassnahmen, insbesondere von einem Schriftenwechsel gemäss Art. 102 Abs. 1 BGG, abgesehen.
Erwägungen
1.
1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1,
1.2. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 147 II 300 E. 1). Bei aller Rechtsanwendung von Amtes wegen werden, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (
1.3. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 194 E. 3.4; 147 II 44 E. 1.2; 147 V 156 E. 7.2.3). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 147 I 478 E. 2.4 Ingress; 147 IV 453 E. 1 Ingress; 146 I 62 E. 3; 146 IV 114 E. 2.1). Fehlt es an einer derartigen Begründung, so ist auf die Rüge nicht einzutreten (BGE 148 IV 39 E. 2.3.5).
1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 124 E. 1.1). Es stellt deshalb grundsätzlich auf die sachverhaltlichen Elemente im Zeitpunkt des angefochtenen Entscheids ab (BGE 147 II 49 E. 3.3). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und
1.5. Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen im bundesgerichtlichen Verfahren gemäss Art. 99 Abs. 1 BGG nur vorgebracht werden, falls und soweit erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (
unechte Noven; BGE 146 II 150 E. 7.8.2). Sind die Tatsachen erst nach dem angefochtenen Entscheid eingetreten (
echte Noven), können sie von vornherein nicht durch den angefochtenen Entscheid veranlasst sein. Solche Tatsachen haben vor Bundesgericht unberücksichtigt zu bleiben (BGE 147 II 49 E. 3.3; 144 V 35 E. 5.2.4).
2.
2.1. Streitig und zu prüfen ist, ob die Vergütung von Fr. 151'760.--, welche die Steuerpflichtige im Verlauf der Steuerperiode 2010 unter dem Titel "Organisationskosten" an ihre Schwestergesellschaft leistete, geschäftsmässig begründet sei. Zwischen dem Recht der direkten Bundessteuer (insb. Art. 151 ff. DBG) und dem harmonisierten Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (insb. Art. 53 StHG) bestehen im hier interessierenden Bereich keinerlei Unterschiede. Eine gesonderte Prüfung nach Steuerarten erübrigt sich.
2.2.
2.2.1. Formelle Rügen und Sachverhaltsrügen können ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führen, weshalb sie vorab zu behandeln sind (Urteile 2C_788/2021 vom 27. Oktober 2021 E. 3.1; 2C_196/2017 vom 21. Februar 2019 E. 3, nicht publ. in BGE 145 II 49). Vorab ist deshalb auf die angeblich unrichtige Feststellung des Sachverhalts, die behauptete Gehörsverletzung und die Rüge des angeblich überspitzt formalistischen Vorgehens bzw. der Rechtsverweigerung einzugehen.
2.2.2. Die Steuerpflichtige beanstandet in kurzen Zügen, die vorinstanzlichen Feststellungen seien insofern unrichtig, als unberücksichtigt geblieben sei, dass der Alleinaktionär die Schwestergesellschaft "später" verkauft habe. Ob und gegebenenfalls wann diese Veräusserung stattgefunden hat, ist freilich von keinerlei entscheidwesentlicher Bedeutung, geht es doch einzig um die Steuerperiode 2010. Darauf ist nicht weiter einzugehen, weshalb auch nicht zu untersuchen ist, ob es sich beim angeblichen Verkauf um ein unzulässiges Novum handelt (Art. 99 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.5). Sollte die Steuerpflichtige mit ihrem Einwand darauf hinweisen wollen, dass es darum gegangen sei, gewissermassen im Hinblick auf den späteren Verkauf die Gesellschaft in ein besseres Licht zu stellen, so spräche dies ohnehin gegen die geschäftsmässige Begründetheit der Vergütung.
2.2.3. Die Steuerpflichtige macht weiter geltend, sie habe im Geschäftsjahr 2010 über kein eigenes Personal verfügt, welches sie "betriebswirtschaftlich und personalmässig hätte führen können". Sie habe hierzu ein Gutachten beantragt, dem Beweisantrag sei aber nicht stattgegeben worden. Hierzu ist Folgendes zu sagen: Die Vorinstanz ist, nach Darlegung der bei geldwerten Leistungen herrschenden Rechtslage, in antizipierter Beweiswürdigung zum Ergebnis gelangt, dass es der hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen misslungen sei, den Nachweis für die geschäftsmässige Begründetheit der "Organisationskosten" zu erbringen (zur Normentheorie: BGE 144 II 427 E. 8.3.1; 142 II 488 E. 3.8.2).
Aus diesem Grund sah die Vorinstanz auch von der beantragten Einvernahme von Zeugen, insbesondere des Alleinaktionärs, ab. Die Veranlagungsbehörde - und im Anschluss daran auch das Verwaltungsgericht - hatte die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen einer (freien) Beweiswürdigung zu unterziehen. Dabei handelt es sich im bundesgerichtlichen Verfahren um eine Tatfrage, insbesondere auch, was die antizipierte Beweiswürdigung betrifft (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4). Die Steuerpflichtige unterliegt insoweit der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.3 und 1.4).
Diesen Ansprüchen werden die Vorhalte offenkundig nicht gerecht. Erforderlich gewesen wäre eine detaillierte Auseinandersetzung mit der entscheidenden Verfassungsfrage (Art. 29 Abs. 2 BV). Eine solche ist unterblieben. Die blosse Behauptung, ein "Gutachten" (Zeugenbefragung?) sei beantragt, dieses aber ohne nähere Begründung verweigert worden, vermag keine verfassungsrechtliche Notwendigkeit der Beweismassnahme aufzuzeigen. Der Rüge ist nicht weiter nachzugehen.
2.2.4. Dasselbe gilt für die Beanstandung, die Vorinstanz habe sich überspitzt formalistisch bzw. rechtsverweigernd verhalten. Auszugehen ist von folgendem: Art. 29 Abs. 1 BV verbietet überspitzten Formalismus als besondere Form der Rechtsverweigerung. Exzessiver Formalismus liegt unter anderem vor, wenn die Behörde an Rechtsschriften überspannte Anforderungen stellt und dem Bürger der Rechtsweg in unzulässiger Weise versperrt wird (BGE 145 I 201 E. 4.2.1; 142 V 152 E. 4.2 und 4.3). Überspitzt formalistisch ist es auch, wenn für ein Verfahren rigorose Formvorschriften aufgestellt werden, ohne dass die Strenge sachlich gerechtfertigt wäre oder wenn die Behörde formelle Vorschriften mit übertriebener Schärfe handhabt (BGE 142 IV 299 E. 1.3.2). Dies alles kann der Vorinstanz nicht vorgeworfen werden, auch keine formelle Rechtsverweigerung, zumal die Kritik wiederum rein appellatorischer und damit unzureichender Natur ist. Im Grunde wird die Steuerpflichtige unter diesem Titel wohl eine bundesrechtswidrige Auslegung und/oder Anwendung von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG vorbringen wollen. Hierzu wäre eine zumindest minimale Auseinandersetzung mit dem einschlägigen Bundesgesetzesrecht zu verlangen (Art. 106 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2). Eine solche ist nicht ersichtlich, weshalb sich weitere Ausführungen an sich erübrigen. Festzuhalten ist nur, dass es keineswegs überspitzt formalistisch ist, auch unter Nahestehenden ein hinreichendes Vertragswerk zu verlangen. Dies ist gegenteils ein Gebot des handelsrechtlich und betriebswirtschaftlich korrekten Verhaltens.
2.3. Abgesehen von den dargelegten formellen und Sachverhaltsrügen lässt die Steuerpflichtige es mit einigen wenigen Überlegungen zum Gebot der Verhältnismässigkeit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV unter dem Aspekt der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) bewenden. Die Darlegungen kratzen bestenfalls an der Oberfläche und vermögen keine eingehende Prüfung zu rechtfertigen. Worum es sich bei der angeblichen Managementgesellschaft, welche die Organisationskosten letztlich getragen haben soll, genau handelt, bleibt im Dunkeln. Zum Eventualstandpunkt, wonach keine Steuerumgehung vorliege, bringt die Steuerpflichtige Überlegungen zur Steuerhinterziehung ("Strafsteuer") vor. Dieser Aspekt liegt ausserhalb des Streitgegenstandes (vorne E. 1.1).
2.4. Die Beschwerde erweist sich mithin als unbegründet. Sie ist abzuweisen.
3.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht
1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Nachsteuer, Steuerperiode 2010, wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Nachsteuer, Steuerperiode 2010, wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.
Lausanne, 31. Mai 2022
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Die Präsidentin: F. Aubry Girardin
Der Gerichtsschreiber: Kocher