Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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{T 0/2}
2C_450/2013
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Urteil vom 5. Dezember 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Verfahrensbeteiligte
A.X.________ und B.X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Gfeller + Partner AG, Rechtsanwalt Michael Kistler und
Fürsprecher Martin Häuselmann,
gegen
Kantonale Steuerkommission Schwyz,
Postfach 1232, 6431 Schwyz.
Gegenstand
Einkommens- und Vermögenssteuer
(Veranlagungen 2007 und 2008;
Vermögenssteuerwert von Beteiligungen),
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 25. März 2013.
Sachverhalt
A.
Die Steuerpflichtigen, B.X.________ und A.X.________, halten in ihrem Vermögen Beteiligungen an der Z.________ AG und an der Q.________ Holding AG. B.X.________ verfügt über 49.058 % des Kapitals und 48.119 % der Stimmen der Z.________ AG sowie 50 % der Aktien der Q.________ Holding AG. A.X.________ hält 49.908 % des Kapitals (48.403 % der Stimmen) der Z.________ AG und 50 % der Aktien der Q.________ Holding AG.
Die Bemessung der Vermögenssteuerwerte dieser Beteiligungen erfolgt grundsätzlich nach der von der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) herausgegebenen "Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer" (Kreisschreiben Nr. 28). Im Rahmen der Vermögenssteuerveranlagungen 2007 und 2008 wurde den Steuerpflichtigen der in der Wegleitung für Minderheitsbeteiligungen vorgesehene pauschale Abzug von 30 % vom Verkehrswert für ihre Beteiligungen an der Z.________ AG und an der Q.________ Holding AG - im Gegensatz zu den Vorperioden - nicht mehr gewährt (Veranlagungsverfügungen vom 11. Januar 2011).
Eine Einsprache, mit der die Steuerpflichtigen den pauschalen Abzug für Minderheitsbeteiligungen geltend machten, blieb ohne Erfolg (Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerkommission vom 26. November 2012). Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen wies das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz mit Entscheid vom 25. März 2013 ab, soweit es darauf eintrat.
B.
Hiergegen führen die Steuerpflichtigen gemeinsam Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz sei aufzuheben und die Veranlagungen 2007 und 2008 beim Vermögen um Fr. xxx (2007) bzw. um Fr. xxx - entsprechend 30 % der (unbestrittenen) Brutto-Vermögenssteuerwerte - herabzusetzen.
Die Steuerkommission des Kantons Schwyz beantragt Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz verzichteten auf eine Vernehmlassung.
Erwägungen
1.
1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Die Beschwerdeführer sind durch die Entscheidung besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Der angefochtene Entscheid betrifft eine im 2. Titel des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) geregelte Materie, sodass die Beschwerde auch unter dem Gesichtswinkel von Art. 73 StHG zulässig ist.
1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach
Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft das Bundesgericht unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht (
1.3. Sachverhaltsfragen - wozu auch Schätzungen gehören - prüft das Bundesgericht nur auf Rechtsverletzungen hin (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG). Das heisst, der Sachverhalt kann nur gerügt werden, wenn er offensichtlich unrichtig (d.h. willkürlich im Sinne von Art. 9 BV) ist oder dessen Feststellung anderweitig rechtsverletzend im Sinne von Art. 95 BGG zustande gekommen ist.
2.
2.1. Gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Die Bewertung zum Verkehrswert ist für die Kantone bindend. Als Verkehrswert gilt der objektive Marktwert eines Vermögensobjektes. Dieser entspricht dem Preis, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also ein unbefangener Käufer unter normalen Umständen zu zahlen bereit wäre (BGE 128 I 240 E. 3.1.2 S. 248; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, N. 1 zu Art. 14 StHG).
Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, schreibt das Steuerharmonisierungsgesetz im Übrigen nicht vor. Ebenso wenig wird die Kann-Vorschrift der angemessenen Berücksichtigung des Ertragswertes näher geregelt. Den Kantonen steht daher ein grosser Ermessensspielraum ("marge de manoevre importante", BGE 134 II 207 E. 3.6 S. 214 mit Hinweisen) offen.
2.2. Nach dem Steuergesetz des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 (StG) wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet, soweit das Gesetz es nicht anders bestimmt (§ 41 Abs. 1 StG); der Regierungsrat regelt die Bewertungsgrundsätze und das Verfahren (§ 41 Abs. 2). Für Beteiligungsrechte mit Kurswert gilt dieser auch für die Besteuerung (§ 44 Abs. 1 StG); für Forderungs- und Beteiligungsrechte ohne Kurswert ist der Steuerwert unter angemessener Berücksichtigung von Ertrags- und Substanzwert des Unternehmens zu schätzen (§ 44 Abs. 2). § 25 der vom Regierungsrat erlassenen Vollzugsverordnung vom 22. Mai 2001 zum Steuergesetz (VVStG) bestimmt, dass der Verkehrswert für nicht kotierte Wertpapiere nach der von der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) herausgegebenen "Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer" zu ermitteln ist.
2.3. Ob die Wegleitung der SSK zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28) kraft der Verweisung des Regierungsrates (§ 25 VVStG) vorliegend ergänzendes kantonales Recht bildet, kann dahingestellt bleiben. Jedenfalls handelt es sich bei der Wegleitung um keine von einer Bundesbehörde erlassene Rechtsnorm und stellt sie kein Bundesrecht im Sinne von Art. 95 lit. a BGG dar. Ebensowenig kann sie als interkantonales Recht gemäss Art. 95 lit. e BGG bezeichnet werden. Dieses kann zwar nebst Konkordaten auch rechtssetzende Erlasse von interkantonalen Organen mitumfassen (Urteile 8C_818/2010 vom 2. August 2011 E. 2.2; 2P.53/2003 vom 30. April 2004 E. 1.2.2; 2P.113/2003 vom 15. September 2003 E. 1.1). Bei der vorliegend betroffenen Wegleitung handelt es sich jedoch um eine reine Verwaltungsverordnung und nicht um Rechtsnormen im eigentlichen Sinn. Mitglieder der SSK sind die kantonalen Steuerverwaltungen und die Eidgenössische Steuerverwaltung. Die Wegleitung statuiert keine Rechte und Pflichten gegenüber Privaten, sondern enthält bloss verwaltungsinterne Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten (Urteil 2C_800/2008 vom 12. Juni 2009 E. 5.1, in: StE 2010 B 52.42 Nr. 6, StR 64/2009 S. 910; s. auch Urteil 2C_504/2009 vom 15. April 2010 E. 3.3). Der Zweck der Wegleitung ist eine Vereinheitlichung der Praxis der Kantone zur Bewertung von nicht regelmässig gehandelten Wertpapieren. Sie dient der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen und entspricht vermutungsweise der geübten Verwaltungspraxis (so bereits Peter Böckli, Rechtliche Bemerkungen zu der neuen 'Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer (Ausgabe 1977) ', ASA 46 S. 483). Gleichzeitig konkretisiert sie Art. 14 Abs. 1 StHG und füllt den Handlungsspielraum aus, den diese Norm den Kantonen einräumt (zit. Urteile 2C_800/2008 E. 5.1; 2C_504/2009 E. 3.3).
3.
3.1. Vorliegend sind die von der Veranlagungsbehörde gemäss der Wegleitung der SSK zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert ermittelten Vermögenssteuerwerte der von den Beschwerdeführern gehaltenen Minderheitsbeteiligungen nicht umstritten. Streitgegenstand ist einzig, ob für diese der Abzug von 30 % für Minderheitsbeteiligungen zu gewähren sei.
3.2. Die Rz. 61 und 62 der Wegleitung vom 28. August 2008 - wie bereits die Rz. 71 und 72 der Wegleitung 2006, gültig für Bewertungen bis 31. Dezember 2007 - lauten wie folgt:
Rz. 61
"1 Dem beschränkten Einfluss des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die Geschäftsleitung und auf die Beschlüsse der Generalversammlung sowie der eingeschränkten Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteilen wird pauschal Rechnung getragen.
2 (...)
3 Wird der Verkehrswert nach RZ 2 Abs. 4 berechnet, kann der Titelinhaber - unter Vorbehalt nachfolgender Randziffer - einen Pauschalabzug von 30 % geltend machen."
Rz. 62
"1 Der Pauschalabzug wird in der Regel für alle Beteiligungen bis und mit 50 % des Gesellschaftskapitals gewährt. Massgebend sind die Beteiligungsverhältnisse am Ende der Steuerperiode.
2 (...)
3 Sobald der Inhaber einer Minderheitsbeteiligung über einen beherrschenden Einfluss verfügt (Mitverwaltungsrechte, Zusammenrechnung von Titeln, [...] usw.), wird der Pauschalabzug nicht gewährt."
3.3. Bei der Bewertung nicht kotierter Wertpapiere wird somit dem beschränkten Einfluss des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die Gesellschaft, soweit er sich auch auf den Verkehrswert beim Handel mit solchen Gesellschaftsanteilen auswirkt, durch einen Einschlag Rechnung getragen. Allerdings lässt sich die Einbusse beim Verkehrswert nur schwer abschätzen und nicht in Zahlen ausdrücken. Deshalb sieht die Wegleitung für solche Fälle einen pauschalen Abzug von 30 % vor (zu dieser Quote auch WOLFGANG MAUTE, Pauschalabzug für vermögensrechtliche Beschränkungen bei Ehegatten nichtkotierter Wertpapiere, StR 60/2005 S. 97). Der pauschal bemessene Abzug ist somit rein praktisch bedingt. Andernfalls müsste der Minderwert durch Schätzung ermittelt werden.
Angesichts des nicht rechtsverbindlichen Charakters der Wegleitung (vorstehende E. 2.3) ist es zulässig, im Einzelfall von dieser Pauschale abzuweichen, wenn hierfür Gründe vorliegen, die im konkreten Fall einen anderen Wert als besser begründet erscheinen lassen als die pauschalen 30 Prozent. Das folgt bereits daraus, dass im Rahmen einer pflichtgemässen Schätzung grundsätzlich alle für die Schätzung relevanten Faktoren zu berücksichtigen sind. Einen Beurteilungsspielraum räumt die Wegleitung im Übrigen selbst ein, indem sie bestimmt, dass der Pauschalabzug für Minderheitsbeteiligungen nur "in der Regel" gewährt wird (Rz. 62 Abs. 1 Wegleitung 2008 bzw. Rz. 71 Abs. 1 Wegleitung 2007). Zudem behält die Wegleitung den Fall vor, wo der Inhaber trotz Minderheitsbeteiligung über einen beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft verfügt. In diesem Fall kann die pauschale Wertberichtigung ebenfalls nicht gewährt werden (Rz. 62 Abs. 3 Wegleitung 2008 bzw. Rz. 71 Abs. 3 Wegleitung 2007).
3.4. Bei der Frage, ob eine Minderheitsbeteiligung vorliegt, ist somit nicht allein auf die Höhe der Beteiligung oder die Anzahl der Stimmen (Stimmrechtsaktien) abzustellen. Wichtig ist auch, ob der steuerpflichtige Beteiligungsinhaber auf andere Weise faktisch einen massgeblichen Einfluss auf die Unternehmensentscheidungen nehmen kann. Der Minderheitsabzug ist daher überall dort zu versagen, wo der Steuerpflichtige trotz Minderheitsbeteiligung direkt oder indirekt einen "kumulierten" Einfluss von mehr als 50 % der Beteiligung auszuüben vermag (so auch der Kommentar der SSK zur Wegleitung 2008 S. 69 mit Hinweis auf einen Entscheid der Steuerkommission Schwyz; ebenso Maute, a.a.O., S. 97). Das ist etwa der Fall, wenn er indirekt (z.B. Tochtergesellschaft) über weitere Stimmanteile verfügt oder aufgrund vertraglicher (z.B. Aktionärsbindungsvertrag) oder zivilrechtlicher (z.B. Ehe) Bindungen auf die Meinungsbildung innerhalb der Gesellschaft einwirken kann. Dabei geht es nicht um eine Frage der Anwendung von Bundesrecht, sondern um die Klärung der tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen der vorzunehmenden Verkehrswertschätzung (so bereits Urteil 2C_952/2010 vom 29. März 2011 E. 2.2).
3.5. Die gleichen Grundsätze gelten auch bei gemeinsam veranlagten Ehegatten, die zusammen eine Mehrheitsbeteiligung an einer Gesellschaft halten. Die Ehe ist nicht nur eine sittliche und rechtliche, sondern auch eine wirtschaftliche Gemeinschaft. Somit spricht eine natürliche Vermutung dafür, dass durch die Ehegatten gemeinsam oder einzeln gehaltene Beteiligungsrechte an einer Gesellschaft im gemeinschaftlichen Interesse ausgeübt werden und dies auch beim allfälligen Verkauf der Beteiligung zum Tragen kommt. Will ein Ehegatte dennoch den Minderheitsabzug beanspruchen, hat er glaubhaft zu machen, dass die Beteiligungen getrennt verwaltet und bei einem möglichen Verkauf nicht als ein Gesamtpaket behandelt werden (ähnlich Maute, a.a.O., S. 97).
3.6. Vorliegend hält jeder der beiden Beschwerdeführer mehr als 49 % des Aktienkapitals und mindestens je 48 % der Stimmanteile der Z.________ AG sowie der Q.________ Holding AG. Zusammen kontrollieren sie die Z.________ AG zu über 96 % und die Q.________ Holding AG zu 100 %. Es bestehen keine Anzeichen dafür, dass gegensätzliche Interessen bestünden, welche sich auch bei der Einflussnahme auf die Geschäftsleitung und die Generalsversammlungsbeschlüsse auswirken würden. Gemäss Handelsregisterauszug verfügen beide bei der Z.________ AG über Einzelunterschrift; bei der Q.________ Holding AG tritt eine Drittperson als Mitglied mit Einzelunterschrift nach aussen auf und halten sich die Beschwerdeführer (Aktionäre) im Hintergrund. Angesichts der natürlichen Vermutung müssten die Beschwerdeführer glaubhaft darlegen können, dass die Aktienpakete getrennt verwaltet und auch bei einem Verkauf nicht zusammengelegt werden. Solange sie die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für eine solche Annahme sprechen, nicht aufzuzeigen vermögen, ist davon auszugehen, dass die Ehegatten die Beteiligungen auch im Hinblick auf eine mögliche Veräusserung als ein Ganzes behandeln und sind diese für die Ermittlung des Verkehrswerts zu kumulieren.
4.
Zu prüfen bleibt, ob die Argumente der Beschwerdeführer - soweit sie nicht bereits widerlegt worden sind - ein anderes Ergebnis nahelegen.
4.1. Die Beschwerdeführer weisen erneut darauf hin, dass ihnen in den Vorperioden der "Pauschalabzug" auf der Vermögenssteuer gewährt worden sei. Wie die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid dargelegt hat, ist eine neue Praxis sofort und auf alle noch offenen Fälle anzuwenden (BGE 135 II 78 E. 3.2; 132 II 153 E. 5.1; Urteil 2C_375/2010 vom 22. März 2011 E. 6.2, in: StE 2011 A 24.43.1 Nr. 21, RDAF 2011 II 494). Aus Gründen des Vertrauensschutzes - ein Verfassungsgrundsatz nach Art. 5 Abs. 3 und
4.2. Die Beschwerdeführer wenden ein, sie würden von den Vorinstanzen nicht als selbständige Steuersubjekte behandelt, indem ihre Beteiligungen zur Bestimmung des Beteiligungsgrades zusammengerechnet würden. Die Ehegattenbesteuerung mit Faktorenaddition bedeute lediglich die Zusammenrechnung der Einkommens- und Vermögensbestandteile der Ehegatten für den Steuertarif, wobei aber jeder Ehegatte ein selbständiges Steuersubjekt mit eigenem Bemessungssubstrat bleibe.
Diese Kritik ist unbegründet. Die Ehegattenbesteuerung wird durch den vorliegenden Streitgegenstand nicht berührt. Streitig ist bloss die Frage, ob die Beschwerdeführer trotz (vier) Minderheitsbeteiligungen die beiden Gesellschaften beherrschen und kontrollieren (was nach dem Gesagten zu bejahen ist). Erst wenn die Beherrschungsverhältnisse geklärt sind, ist in einem weiteren Schritt der festgestellte Schätzwert gegebenenfalls zu korrigieren, dies aber für jeden Ehegatten und für jede Beteiligung gesondert. Das hat mit der Zusammenrechnung der Faktoren für die Steuerberechnung auf Tarifstufe (Ehegattenbesteuerung) nichts zu tun und bedeutet auch keine "doppelte Heiratsstrafe" oder "zweifache Mehrbelastung", wie die Beschwerdeführer rügen.
4.3. Die Vorinstanz hat auch argumentiert, dass die vorliegend vorgenommene Praxisänderung ihre sachlich überzeugende Rechtfertigung in der im Kanton Schwyz per 1. Januar 2007 eingeführten privilegierten Dividendenbesteuerung bei qualifizierten Beteiligungen finde (§ 36 Abs. 2a StG in der Fassung vom 23. November 2005; s. auch Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG). Eine Zusammenrechnung der Beteiligungen von Ehegatten für die Mindestbeteiligungsquote für die Einkommenssteuer (Dividendenbesteuerung) einerseits und eine individuelle Bewertung der Beteiligungen von Ehegatten für die Vermögenssteuer andererseits käme einem verpönten Methodendualismus gleich (angefochtenes Urteil E. 5.3.2). Die Beschwerdeführer rügen diese Betrachtungsweise als methodisch falsch. Wie es sich damit verhält, kann offenbleiben. Jedenfalls ist in Bezug auf jeden Ehegatten und für jede Beteiligung einzeln zu prüfen, ob die Voraussetzungen für den Minderheitsabzug erfüllt sind. In diese Einzelprüfung ist die Frage mit einzubeziehen, ob der Ehegatte in Bezug auf die konkrete Beteiligung direkt oder indirekt über einen beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft verfügt (vgl. vorstehende E. 3.4). Wenn die Vorinstanz aber für die steuerliche Einschätzung des Wertes von Beteiligungen von Ehegatten eine gewisse Parallele zur privilegierten Dividendenbesteuerung bei qualifizierten Beteiligungen sieht, weil in beiden Fällen eine gesamtheitliche Betrachtung erfolgt, ist dies jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden.
5.
Nach dem Gesagten erweist sich der angefochtene Entscheid als bundesrechtskonform. Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
6.
Da die Beschwerdeführer unterliegen, haben sie die Gerichtskosten zu tragen; sie haften hierfür solidarisch (
Demnach erkennt das Bundesgericht
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 8'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Kantonalen Steuerkommission Schwyz, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 5. Dezember 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Wyssmann