Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2A.780/2006 /wim
Urteil vom 31. Oktober 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Wurzburger, Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Uebersax.
Parteien
Erben des Dr. AX.________, nämlich:,
CX.________,
DX.________,
EX.________,
Beschwerdeführer,
alle drei vertreten durch SwissInterTax AG,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Wallis,
Bahnhofstrasse 35, 1951 Sitten,
Beschwerdegegnerin,
Steuerrekurskommission des Kantons Wallis, Regierungsgebäude, place de la Planta 3, 1951 Sitten.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1999/2000,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 22. Oktober 2003.
Sachverhalt:
A.
BX.________ war mit AX.________ verheiratet und am 1. Januar 1999 im Kanton Wallis wohnhaft. Die beiden Ehegatten hatten am 26. Januar 1988 einen Ehevertrag abgeschlossen, mit dem sie sich den Bestimmungen der allgemeinen Gütergemeinschaft unterstellten. Am 3. Januar 1999 verstarb BX.________. Als gesetzliche Erben hinterliess sie ihren Ehegatten und die drei Söhne C.________, D.________ und EX.________.
Am 7. März 1999 schlossen die Erben von BX.________ rückwirkend auf den 3. Januar 1999 (Todestag) einen Erbteilungsvertrag ab. Dieser sah unter anderem vor, dass sämtliche Liegenschaften in den Kantonen Wallis, Zürich und Luzern, die bis dahin zum Gesamtvermögen der Ehegatten X.________ gehört hatten, ins Alleineigentum des überlebenden Ehemannes AX.________ übergingen. Das Wertschriftenvermögen wurde im Rahmen eines Erbvorbezugs an die Söhne verteilt.
Am 10. April 1999 verlegte AX.________ seinen Wohnsitz nach Zürich, wo er am 1. Januar 2004 verstarb. Als Erben hinterliess er seine drei Söhne.
B.
Nachdem die Steuererklärung 1999/2000 auf der Grundlage der Einkommensverhältnisse der Eheleute X.________ von 1997 und 1998 eingereicht worden war, stellte die Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Wallis AX.________ am 1. März 2000 eine als "ordentliche Veranlagung" bezeichnete Rechnung für die direkte Bundessteuer 1999 zu. Das steuerbare Einkommen wurde dabei mit Fr. 2'627'100 veranlagt. Am 5. April 2000 nahm dieselbe Amtsstelle eine Korrektur vor und erhöhte, wiederum in einer als "ordentliche Veranlagung" bezeichneten Rechnung, das steuerbare Einkommen auf Fr. 2'753'900. Am 8. Juni 2000 stellte AX.________ einen Antrag auf Zwischenveranlagung per 3. Januar 1999 wegen des Todes seiner Ehefrau bzw. wegen der auf diesen Tag hin rückwirkenden Erbteilung, beruhend auf einem steuerbaren Einkommen von Fr. 788'496.
Mit Schreiben vom 11. Januar 2001 teilte die Steuerverwaltung des Kantons Wallis (Bezirkssteuerkommission Siders) AX.________ mit, dass wegen des Todes von BX.________ für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer eine erste Zwischenveranlagung (der Einfachheit halber nicht per 3. Januar 1999, sondern) per 1. Januar 1999 vorzunehmen sei. Die Erbteilung vom 7. März 1999, die mit einem Erbvorbezug zugunsten der Söhne verbunden gewesen sei, stelle bei der direkten Bundessteuer keinen Zwischenveranlagungsgrund dar. Im Übrigen sei der Kanton Wallis für die ganze Periode 1999/2000 zuständig für die direkte Bundessteuer.
Am 17. Januar 2001 verschickte die Steuerverwaltung des Kantons Wallis die korrigierten ordentlichen Veranlagungen bzw. Rechnungen für die Staats- und Gemeindesteuer sowie für die direkte Bundessteuer. Sie verfügte darin eine direkte Bundessteuer 1999 von Fr. 86'393.20, die sie auf einem steuerbaren Einkommen von Fr. 2'731'800 berechnete, besteuert für 99 Tage. Die Rechnung enthielt den Vermerk: "Diese Rechnung berichtigt diejenige vom 05.04.00". Entgegen dem Schreiben der Steuerverwaltung vom 11. Januar 2001 wurde bei der direkten Bundessteuer keine Zwischenveranlagung wegen des Todes von BX.________ vorgenommen. Auch für die Erbteilung bzw. den Erbvorbezug erfolgte, diesmal in Übereinstimmung mit der schriftlichen Vorankündigung, keine Zwischenveranlagung bei der direkten Bundessteuer.
C.
Am 5. Februar 2001 erhob AX.________ Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis. Hinsichtlich der direkten Bundessteuer machte er darin im Wesentlichen geltend, die ordentliche Veranlagung für 99 Tage sei rechtswidrig, und er forderte eine Zwischenveranlagung auf den Todestag seiner Ehefrau. Demgemäss beantragte er, für die Zeit vom 1. Januar bis zum 3. Januar 1999 eine ordentliche Veranlagung beruhend auf einem Einkommen von Fr. 2'733'939 und ab dem 4. Januar 1999 eine Zwischenveranlagung beruhend auf einem Einkommen von Fr. 788'496 vorzunehmen.
Am 17. Juli 2003 wurde AX.________ mitgeteilt, dass bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer eine Abänderung zu seinen Ungunsten (reformatio in peius) nicht ausgeschlossen sei, weil der Kanton Wallis die direkte Bundessteuer nur für 99 Tage statt für die gesamte Steuerperiode 1999/2000 erhoben habe.
Am 21. November 2006 verschickte die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis den Beschwerdeentscheid, den sie am 22. Oktober 2003 gefällt hatte. Hinsichtlich der direkten Bundessteuer wies sie darin die Beschwerde im Sinne der Erwägungen ab; gleichzeitig änderte sie die Veranlagung zu Ungunsten von AX.________ ab, indem sie festlegte, die direkte Bundessteuer sei für die gesamte Steuerperiode 1999/2000 (1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000) vom Kanton Wallis zu erheben (Ziffer 2 des Dispositivs des Entscheids). Schliesslich auferlegte sie AX.________ die Verfahrenskosten (Ziffer 3 des Dispositivs des Entscheids).
D.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 22. Dezember 2006 an das Bundesgericht beantragen C.________, D.________ und EX.________ als Erben von AX.________, den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 22. Oktober 2003 aufzuheben; eventuell sei eine Veranlagung gemäss dem Zwischenveranlagungsantrag vom 8. Juni 2000 vorzunehmen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Wallis schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die kantonale Steuerrekurskommission hat sich dazu nicht geäussert. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt Antrag auf Rückweisung der Sache an die kantonale Steuerverwaltung (Bezirkssteuerkommission Siders) zur ergänzenden Untersuchung und zu neuem Entscheid.
E.
Während der Hängigkeit des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis wurden die Söhne des Ehepaars X.________, C.________, D.________ und EX.________, jeweils von ihren Wohnsitzkantonen rechtskräftig für die direkte Bundessteuer 1999/2000 veranlagt. Diese Veranlagungen beruhen grundsätzlich auf der Teilungsvereinbarung vom 7. März 1999 bzw. auf einer rückwirkenden Erbteilung per 3. Januar 1999.
F.
Mit separater Eingabe vom 22. Dezember 2006 haben C.________, D.________ und EX.________ gegen dasselbe Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 22. Oktober 2003 beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde eingereicht, soweit es sich auf die Kantons- und Gemeindesteuern der gleichen Steuerperiode bezieht (Verfahren 2P.336/2006).
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der angefochtene Entscheid erging vor dem 1. Januar 2007, d.h. vor Inkrafttreten des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG; SR 173.110; vgl. AS 2006 1242). Das Verfahren richtet sich daher noch nach dem Bundesrechtspflegegesetz vom 16. Dezember 1943 (OG; siehe Art. 132 Abs. 1 BGG).
1.2 Während der langen Dauer der Redaktion des angefochtenen Entscheides, aber nach Fällung desselben, ist der steuerpflichtige Ehemann bzw. Vater verstorben. Dass trotzdem der (verstorbene) Steuerpflichtige und nicht seine Erben ins Recht gefasst wurde, führt jedoch nicht zur Nichtigkeit des angefochtenen Entscheides. Nach Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) treten zwar die Erben in die Rechte und Pflichten eines verstorbenen Steuerpflichtigen ein. Im vorliegenden Fall hatte die Vorinstanz ihr Urteil aber bereits gefällt, als der Steuerpflichtige verschied. Die drei Söhne, deren Erbenqualität unbestritten ist, sind inzwischen vor Bundesgericht in das Verfahren eingetreten und daher auch zur Erhebung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 103 lit. a OG berechtigt (vgl. Art. 40 OG in Verbindung mit Art. 6 BZP).
2.
Die Beschwerdeführer machen verschiedene Verfahrensmängel geltend. Wie es sich damit verhält, kann offen bleiben, da die Beschwerde bereits aus anderem Grunde gutzuheissen und die Sache an die Bezirkssteuerkommission Siders zurückzuweisen ist, womit die Beschwerdeführer ihre prozessualen Rechte nochmals vollumfänglich werden wahrnehmen können.
3.
3.1 Nach Art. 45 lit. c DBG wird beim Einkommen einer natürlichen Person unter anderem bei Vermögensanfall von Todes wegen eine Zwischenveranlagung durchgeführt. Unter diese Bestimmung fällt nicht nur der Erwerb der Erbschaft, sondern jede Vermögens- und Einkommensveränderung, die wegen des Todes des Erblassers insbesondere beim überlebenden Ehegatten eintritt. Auch die Vermögenswerte, die dieser bei der güterrechtlichen Auseinandersetzung erhält, stellen einen Vermögensanfall von Todes wegen im Sinne von Art. 45 lit. c DBG dar. Die Zwischenveranlagung ist die Folge davon, dass die Steuerpflicht des Verstorbenen mit dessen Tode endet (vgl. Art. 8 Abs. 2 DBG; Urteil des Bundesgerichts 2P.217/1998 und 2A.320/1998 vom 27. August 1999 in Pra 1999 Nr. 186 S. 966 und Pra 2000 Nr. 114 S. 668, E. 6 und 7).
3.2 Am 3. Januar 1999 verstarb BX.________, weshalb gegenüber ihrem damals überlebenden Ehegatten AX.________ - bzw. inzwischen dessen Erben als Rechtsnachfolger - eine Zwischenveranlagung wegen Vermögensanfalles von Todes wegen mit Wirkung ab dem 4. Januar 1999 vorzunehmen ist. Zuständig für die Erhebung der direkten Bundessteuer ist der Kanton, in dem der Steuerpflichtige zu Beginn der Steuerperiode oder der Steuerpflicht seinen steuerrechtlichen Wohnsitz hat (Art. 105 Abs. 1 DBG). Verlegt ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz während der Steuerperiode in einen anderen Kanton, so beginnt die Zuständigkeit des Zuzugskantons am 1. Januar des dem Zuzug folgenden ungeraden Kalenderjahres, wenn der Wegzugskanton noch die zweijährige Veranlagung mit Vergangenheitsbemessung anwendet (Art. 11 lit. b der Verordnung vom 16. September 1992 über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer bei natürlichen Personen; SR 642.117.1; Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel/Genf/München 2000, N 5 zu Art. 105 DBG). Das trifft hier für den fraglichen Kanton Wallis im massgebenden damaligen Zeitpunkt zu.
3.3 Die Ehegatten X.________ hatten ihren Wohnsitz am 1. Januar 1999 im Kanton Wallis. Obwohl AX.________ am 10. April 1999 seinen Wohnsitz in den Kanton Zürich verlegte, blieb der Kanton Wallis für die ganze Periode 1999/2000 zuständig für die Erhebung der direkten Bundessteuer, wie die Vorinstanz zu Recht angenommen hat und was, soweit ersichtlich, von den Beschwerdeführern nicht bestritten wird. Ebenfalls nicht ausdrücklich angefochten ist die ordentliche Veranlagung für die ersten drei Tage des Jahres 1999 (bis zum Todestag von BX.________). Zwar bezeichnen es die Beschwerdeführer als nebensächlich, ob die Zwischenveranlagung nun auf den 1. oder den 4. Januar datiert wird, sie führen aber ausdrücklich aus, die Grundveranlagung sei nie Gegenstand des vom Steuerpflichtigen angestrengten Verfahrens gewesen. Die Zwischenveranlagung ist mithin für die direkte Bundessteuer vom 4. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000 vorzunehmen.
3.4 In den Akten findet sich für die direkte Bundessteuer keine eigentliche Zwischenveranlagungsverfügung, die auf dem Zwischenveranlagungsgrund des Todes von BX.________ beruht. Bei der Veranlagung vom 5. April 2000 handelt es sich nicht um eine Zwischentaxation. Das Schreiben der Bezirkssteuerkommission Siders vom 11. Januar 2001, das im angefochtenen Urteil als Einspracheentscheid bezeichnet wird, enthält keine konkreten Zahlen. Die als "ordentliche Veranlagung" überschriebene Rechnung vom 17. Januar 2001 beruht auf einer Veranlagungsverfügung gleichen Datums, die sich darauf beschränkt, die ordentlichen Steuer 1999/2000 für 99 Tage zu erheben, ohne den durch den Tod der Ehefrau des Steuerpflichtigen bewirkten Änderungen des Einkommens Rechnung zu tragen, was gerade für die direkte Bundessteuer deutlich aus der Veranlagung selbst hervorgeht. Damit fehlt es an einer Zwischenveranlagung gemäss Art. 45 lit. c DBG. Schon aus diesem Grund ist die Beschwerde daher gutzuheissen und das angefochtene Urteil aufzuheben.
3.5 Die Beschwerdeführer beantragen hauptsächlich, den angefochtenen Entscheid einfach aufzuheben, ohne die Sache an eine der Vorinstanzen zurückzuweisen. Dieses Begehren wird in der Beschwerdebegründung verbunden mit dem Vorschlag, die bei den Nachkommen vorgenommene Besteuerung bei der direkten Bundessteuer als genügend gelten zu lassen. Dies ist schon deshalb mit dem objektiven Bundesrecht nicht vereinbar, weil die Zwischenveranlagung bei der direkten Bundessteuer für den steuerpflichtigen Ehegatten bzw. Vater ab dem Zeitpunkt des Eintretens des Zwischenveranlagungsgrunds, d.h. vom 4. Januar 1999 an, für die ganze Steuerperiode 1999/2000 vom Kanton Wallis vorgenommen werden muss. Aufgrund der Komplexität des vorliegenden Falles und der erforderlichen neuen Berechnungen kann das Bundesgericht die notwendige Veranlagung auch nicht selbst vornehmen. Vielmehr rechtfertigt es sich, die Sache zu entsprechendem neuem Entscheid an die Bezirkssteuerkommission Siders zurückzuweisen (vgl. Art. 114 Abs. 2 OG).
4.
4.1 Da die Beschwerdeführer die neuen Taxationen erneut werden anfechten können und da das bisherige Verfahren vor den kantonalen Behörden schon überaus lange gedauert hat, rechtfertigen sich zur Vermeidung weiterer Verfahrensverzögerungen einige summarische Hinweise auf die inhaltliche Ausgestaltung der erforderlichen Zwischenveranlagung.
4.2 Der Zwischenveranlagung ist die bisherige ordentliche Veranlagung, vermehrt oder vermindert um die veränderten Einkommensteile, bemessen nach den Vorschriften, die zu Beginn der Steuerpflicht gelten, zugrundezulegen (
4.3 Gemäss dem Erbteilungsvertrag vom 7. März 1999 wurde der Hauptteil des Vermögens, insbesondere das Wertschriftendepot, direkt auf die Söhne übertragen, während der Vater im Wesentlichen nur die Liegenschaften erhielt. Zivilrechtlich handelt es sich dabei nur zum kleineren Teil um eine Erbteilung. Im Übrigen regelte der Vertrag die güterrechtliche Auseinandersetzung sowie einen Erbvorbezug bzw. eine Schenkung des Vaters an die Söhne. Der Vertrag wirkte gemäss der entsprechenden Gültigkeitsklausel auf den Todestag von BX.________, also den 3. Januar 1999, zurück. Inhaltlich wich der Vertrag von den gesetzlichen Folgen des Todes eines unter dem Güterstand der allgemeinen Gütergemeinschaft (vgl. Art. 221 ff. ZGB) lebenden Ehegatten sowie teilweise auch vom Ehevertrag zwischen den Eheleuten X.________ ab.
4.4 Bei der direkten Bundessteuer stellen an sich weder eine Erbteilung noch eine Schenkung bzw. ein Erbvorbezug einen eigenen Zwischenveranlagungsgrund dar (vgl. Art. 45 DBG; Duss/Schär, a.a.O., N 82 zu Art. 45 DBG). Auch wenn es sich nicht um einen ausschliesslichen Vermögensanfall von Todes wegen im eigentlichen Sinne handelt, erscheint es steuerrechtlich indessen nicht ausgeschlossen, den ganzen Vermögensübergang auf den Todeszeitpunkt hin einheitlich der Zwischenveranlagung zu unterstellen. Eine solche weite steuerrechtliche Anwendung von Art. 45 lit. c DBG kann aber nicht als Regelfall verstanden werden. Entscheidend sind vielmehr die Umstände des Einzelfalles. Voraussetzung dafür ist insbesondere, dass das gewählte Vorgehen in sich logisch und nachvollziehbar ist und nicht zu einer Steuerumgehung führt und dass die Vermögensübertragung tatsächlich auch dem Vertrag entsprechend vollzogen wurde. Steht in diesem Sinne eine Erbteilung in einem engen Zusammenhang zum Todesfall und wird dabei nicht gegen den Fiskus gehandelt, erscheint es sinnvoll und entspricht es den praktischen Bedürfnissen, die gesamten Vermögensverschiebungen steuerrechtlich integral auf den Todesfall zurückzuführen.
4.5 Im vorliegenden Fall erfolgte die Erbteilung mitsamt güterrechtlicher Auseinandersetzung und Erbvorbezug innert rund zwei Monaten nach dem Todestag. Zwar finden entsprechende Rückwirkungsklauseln steuerrechtlich meist keine Anerkennung. Vorliegend besteht aber ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Todesfall und der Vermögensaufteilung. Die Erben waren um eine endgültige und rasche Klärung der Vermögenslage besorgt. Das Vorgehen erscheint nachvollziehbar, und die Vermögensübertragung wurde dem Vertrag entsprechend vorgenommen. Unter den konkreten Umständen kommt es für die direkte Bundessteuer - auch im Hinblick auf die Progression - nicht darauf an, ob die Erträgnisse auf dem geerbten Vermögen vom Vater oder von den Söhnen versteuert werden. Die durch den Erbteilungsvertrag bei den Erben bewirkten Änderungen von Einkommen und Vermögen lassen sich mithin auf den Todestag zurückführen und können bei der direkten Bundessteuer entsprechend berücksichtigt werden. Gilt der Erbteilungsvertrag in diesem Sinne auch steuerrechtlich ab dem Todestag der Mutter bzw. Ehefrau, so haben die Söhne ebenfalls die Erträgnisse aus dem ihnen über den Pflichtteilsanspruch hinaus zugewiesenen Vermögen bei der direkten Bundessteuer zu versteuern, was sie in ihren jeweiligen Kantonen getan haben.
4.6 Zusammenfassend rechtfertigt sich demnach aus Gründen der Praktikabilität im vorliegenden Fall, für die direkte Bundessteuer von einer einmaligen integralen Zwischenveranlagung per 4. Januar 1999 infolge Vermögensanfalles von Todes wegen auszugehen, die auf dem Erbteilungsvertrag vom 7. März beruht. Welche Vermögensverhältnisse eingetreten wären, wenn die güter- und erbrechtliche Auseinandersetzung den zivilrechtlichen Gesetzesbestimmungen und dem Ehevertrag vom 26. Januar 1988 gefolgt wäre, ist daher nicht massgeblich und braucht nicht geprüft zu werden.
5.
Demnach ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gutzuheissen und das angefochtene Urteil ist aufzuheben, soweit es sich auf die direkte Bundessteuer bezieht (Ziffern 2 des Dispositivs des angefochtenen Entscheids). Gleichzeitig muss auch der Kostenentscheid der Vorinstanz aufgehoben werden (Ziffern 3 des Dispositivs des angefochtenen Entscheids). Die Sache ist an die Bezirkssteuerkommission Siders zurückzuweisen zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen. Die Vorinstanz wird dabei auch über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens neu zu befinden haben.
Bei diesem Verfahrensausgang wird der Kanton Wallis kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 2 OG). Überdies hat er die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 159 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
1.1 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, und die Ziffern 2 und 3 des Dispositivs des Urteils der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 22. Oktober 2003 werden aufgehoben.
1.2 Die Sache wird an die Bezirkssteuerkommission Siders zurückgewiesen zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird dem Kanton Wallis auferlegt.
3.
Der Kanton Wallis hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 5'000.-- zu entschädigen.
4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 31. Oktober 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: