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Geschäftsnummer: SR.1999.00019 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 22.11.2000 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Schenkungssteuer
Bewertung von Grundstücken Nichtgewährung der Vorzugsbewertung für Geschäftsgrundstücke gemäss § 16 ESchG mangels substanziierter Darlegung der hierfür vorliegenden Voraussetzungen (E. 3). Formelle Anforderungen an ein amtliches Gutachten zur Verkehrswertermittlung von Grundstücken (E. 5). Ausführungen zur minimalen Begründungsdichte einer Verkehrswertschätzung mit Bezug auf Ertragswert und Realwert (Land- und Gebäudewert) (E. 6). Bei der Ermittlung des Ertragswerts kommt es auf die Mieterträge an, die aufgrund der konkreten Verhältnisse einer Liegenschaft und der lokalen Gegebenheiten erzielt werden können (E. 6b). Bei der Ermittlung des Landwerts sind Dienstbarkeiten, erhebliche Immissionen sowie durch Baulinien verursachte Nutzungsbeschränkungen zu berücksichtigen (E. 6c).
Stichworte: AMTSGUTACHTEN BEWEISKRAFT BEWERTUNGSGRUNDLAGEN DENKMALSCHUTZOBJEKT ERBVORBEZUG GESCHÄFTSLIEGENSCHAFT GESCHÄFTSÜBERNAHME GESCHÄFTSÜBERTRAGUNG GRUNDDIENSTBARKEIT LANDWERT MARKTKONFORMITÄT PARKPLATZSERVITUT PARTEIGUTACHTEN REFORMATIO IN PEIUS SCHÄTZUNGSMETHODE SCHÄTZUNGSREGEL STEUERBEMESSUNG VERGLEICHSMETHODE VERKEHRSWERT
Rechtsnormen: § 4 lit. II ESchG § 7 lit. c ESchG § 13 lit. I ESchG § 16 ESchG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3
I. N. war Eigentümer des Grundstücks altKat.Nr. 01. Bis Ende 1979 führte er dort einen Gewerbebetrieb, das per 1. Januar 1980 von seinem Sohn O. übernommen wurde. Im Jahr 1992 starb seine Ehefrau P.; deren Nachlass ging zur Hälfte an den Witwer und je zu einem Sechstel an die Nachkommen Q., R. und O.
Die Gemeinde bewilligte N. die Parzellierung von altKat.Nr. 01. 1997 teilte dieser das erwähnte Grundstück in die Parzellen Kat.Nrn. 04, 05, 06 und 07 auf, wobei er verschiedene Grunddienstbarkeiten begründete. Gleichentags trat er seinen Söhnen O. und R. diese Grundstücke gegen Übernahme einer Grundpfandschuld von Fr. ... als Erbvorbezug wie folgt ab:
Bezeichnung
Anteil
Überbauung
Fläche/Zone
wichtige Grunddienstbarkeiten
Kat.Nr. 04
Je 1/2
unüberbaut
...
Last: Fuss- und Fahrweg zG 05 Last: Nutzung als Lagerplatz zG 05
Kat.Nr. 05
O.
Teil der Gebäude Vers.Nrn. 10, 11 und 12
...
Recht: Fuss- und Fahrweg zL 04 Recht: Nutzung als Lagerpl. ZL 04 Recht: Benützung Treppenh. zL. 07 Recht: Mitbenützung Garten zL 06 Recht: Mitben. Heizanlage zL 06 Last: Benützung Parkpl. zG 07 Last: Fussweg zG 07
Kat.Nr. 06
R.
Teil von Gebäude Vers.Nr. 10
...
Last: Mitb. Garten zG 05 + 07 Last: Fussweg zG 07 Last: Mitb. Heizanl. zG 05 + 07 Last: Mitben. Container zG 07 Last: Benützung Parkpl. zG 07
Kat.Nr. 07
1/3 O. 2/3 R.
Teil von Gebäude Vers.Nr. 10
...
Last: Benützung Treppenh. zG 05 Recht: Mitbenützung Garten zL 06 Recht: Fussweg zL 9671 und 06 Recht: Mitben. Heizanlage zL 06 Recht: Mitben. Container zL 06 Recht: Ben. Parkpl. zL 05 + 06
Die Finanzdirektion auferlegte O. gestützt auf §§ 22 Abs. 1 und 23 Abs. 1 lit. a des Erbschaftsund Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) unter Berücksichtigung des Freibetrags von Fr. 100'000.- gemäss § 21 Abs. 1 lit. a ESchG eine Schenkungssteuer von Fr. ...
II. Eine vom Pflichtigen erhobene Einsprache, womit er die Herabsetzung der Steuer auf Fr. ... beantragt hatte, wies die Finanzdirektion ab und erhöhte den Betrag auf Fr. ... In ihren Erwägungen hielt die Direktion fest, dass nicht auf die Verkehrswertschätzung des vom Schenker beigezogenen Gutachters S., sondern auf die - für vollständig, klar und widerspruchsfrei befundenen - Feststellungen des Amtsexperten T. abzustellen sei. Als Gegenleistung für die Schenkung habe der Pflichtige eine Schuld von Fr. ... übernommen; von einem Verzicht auf seinen Erbteil am Nachlass der Mutter könne jedoch nicht gesprochen werden. Der Pflichtige habe den väterlichen Betrieb schon im Jahr 1980 übernommen und später wiederholt umgebaut. Mit der streitbetroffenen Schenkung habe N. seine beiden Söhne O. und R. gleichmässig begünstigen wollen. Die Voraussetzungen für eine Vorzugsbewertung nach § 16 ESchG seien unter diesen Umständen nicht erfüllt.
III. Mit Rekurs vom 24. November 1999 liess O. dem Verwaltungsgericht beantragen, die Schenkungssteuer unter Aufhebung des angefochtenen Entscheids auf Fr. ... zu mindern. Ausserdem verlangte er eine Parteientschädigung.
Im Namen des Staats Zürich beantragte die Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts die Abweisung des Rekurses.
Auf die Parteivorbringen ist, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückzukommen.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Gegen den Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 ESchG beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Laut § 43 Abs. 4 ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. §§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
a) Mit Rekurs können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (RB 1961 Nr. 63, RB ORK 1953 Nr. 77 = ZR 53/1954 Nr. 12, RB ORK 1952 Nr. 12 = ZR 51/1952 Nr. 134). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im Einspracheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des Rekursverfahrens eine Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht in dem Sinn, als dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine substanziierte Sachdarstellung und Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit ihrer Darstellung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat es nichts vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35).
b) Kraft § 41 Abs. 4 ESchG ist die Finanzdirektion im Einspracheverfahren nicht an die Anträge des Steuerpflichtigen gebunden und führt trotz Rückzugs einer Einsprache das Verfahren weiter, sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Veranlagung dem Gesetz nicht entspricht (Satz 2). Sie kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Veranlagung zu seinen Ungunsten ändern (Satz 3). Nach dem Gesagten gilt - wie etwa im Einspracheverfahren bei den Staatssteuern (§ 142 Abs. 1 StG) oder bei den Grundsteuern (§ 211 in Verbindung mit § 142 Abs. 1 StG) - die Offizialmaxime: Die Finanzdirektion darf und muss die angefochtene Verfügung entsprechend der materiellen Rechtslage über die Anträge des Einsprechers hinaus verbessern (reformatio in melius) oder umgekehrt dieselbe zum Nachteil des Anfechtenden ändern (reformatio in peius; vgl. Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 41 N. 58).
2. Der Schenkungssteuer unterliegen nach § 4 Abs. 1 ESchG Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird; hierzu gehören (unter anderem) auch Vorempfänge in Anrechnung an die künftige Erbschaft (Abs. 2). Kraft § 7 lit. c ESchG entsteht der Anspruch auf die Schenkungssteuer im Zeitpunkt des Vollzugs der Schenkung.
Berechnet wird die Steuer vom Verkehrswert, den das übergegangene Vermögen im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs, mithin bei Vollzug der Schenkung, aufweist (§ 13 Abs. 1 in Verbindung mit § 7 lit. c ESchG; RB 1967 Nr. 42, RB 1967 Nr. 37 = ZR 67 Nr. 7).
3. Übernimmt ein Erbe ein Grundstück, um dort das vom Erblasser selbständig betriebene Geschäft in Handel, Fabrikation, Gewerbe oder Handwerk selbst fortzuführen, so werden kraft § 16 ESchG die dem Geschäft unmittelbar dienenden Teile des Grundstücks mit der Hälfte des Verkehrswerts bewertet.
a) Die Vorzugsbewertung von Geschäftsliegenschaften kommt nicht nur im Erbfall, sondern auch im Fall einer Schenkung an Erben (Erbvorbezug) zur Anwendung (RB 1993 Nr. 32 = StR 50, 120, auch zum Folgenden). Wie das Verwaltungsgericht in jenem Entscheid festgestellt hat, gebieten weder der Wortlaut von § 16 ESchG noch dessen Sinn eine gleichzeitige Übernahme von Betrieb und Grundstück. Die lebzeitige Geschäftsübertragung auf einen oder mehrere Erben erfolgt erfahrungsgemäss nicht in einem Akt, sondern schrittweise. Auch wird häufig durch Vermietung oder Verpachtung des Geschäfts an den Nachfolger ein Schwebezustand geschaffen, der dem bisherigen Geschäftsinhaber die Möglichkeit einräumt, den Geschäftsbetrieb selbst wieder aufzunehmen. Zu welchem Zeitpunkt die endgültige Geschäftsübertragung erfolgt ist, lässt sich in diesen Fällen meistens nicht eindeutig bestimmen. Auch wenn vom Erfordernis der Gleichzeitigkeit der Geschäfts- und Grundstücksübertragung abgesehen wird, bedingt die Vorzugsbewertung doch einen engen ursächlichen Zusammenhang zwischen der Geschäfts- und der Grundstücksübernahme. Diese kausale Verknüpfung kann in Frage gestellt werden, wenn die Übernahme des Geschäfts und die Übertragung des Grundstücks zeitlich weit auseinander liegen. Eine grosse Zeitspanne zwischen Betriebs- und Liegenschaftsübertragung lässt indes für sich allein nicht auf einen fehlenden Kausalzusammenhang schliessen. Vielmehr ist anhand der gesamten Umstände zu prüfen, ob die Grundstücksübertragung in genügend engem sachlichen Zusammenhang mit der früher erfolgten Geschäftsübernahme steht. In diesem Sinn kann auch ein durch Verpachtung der Betriebsliegenschaft geschaffener Schwebezustand durchaus länger andauern, wenn dessen Charakter als grundsätzlich auf die endgültige Übernahme und Weiterführung des Unternehmens durch die Erben gerichtete Übergangslösung bestehen bleibt. Im Entscheid SR.93.00041 vom 4. Juli 1995 hat das Verwaltungsgericht einen engen Kausalzusammenhang noch bejaht, obwohl die Abtretung des Grundstücks erst elf Jahre nach der Übertragung des Geschäfts erfolgt war.
b) Die Finanzdirektion lehnt eine Vorzugsbewertung mit der Begründung ab, dass ein enger ursächlicher Zusammenhang zwischen Geschäfts- und Grundstücksübertragung fehle. Der Rekurrent habe den 1980 übernommenen Betrieb in den vom Vater gemieteten Räumen auf eigene Rechnung und Gefahr geführt. Es sei nicht anzunehmen, dass ein dadurch geschaffener Schwebezustand über 17 Jahre angehalten habe. Ferner sei nicht die ursprüngliche Betriebsliegenschaft an den Rekurrenten übertragen worden, sondern ein - nach dem Willen des Vaters im Verhältnis zum gleichzeitig beschenkten Bruders möglichst gleichwertiger - Anteil derselben. Hinzu komme, dass der Standort des Geschäfts nach Umbauten in den Jahren 1982, 1985 und 1992 auf andere Räumlichkeiten gewechselt habe. Der Rekurrent hält dem entgegen, die mit der Parzellierung geschaffene Dienstbarkeitsordnung gewährleiste, dass der Betrieb auf dem angestammten Areal fortgesetzt werde. Die Umbauten beträfen einerseits die Wohnung auf Kat.Nr. 05, für die keine Vorzugsbewertung verlangt werde; im Übrigen sei auf Kat.Nrn. 07 und 06 Wohnfläche in Büroraum umgewandelt worden. Der Gebäudeteil, in dem sich die Büroräume befänden, bilde mit dem Wohnhaus keine Einheit. Der Schenker habe bis zur Übertragung der Liegenschaften im Geschäft gearbeitet und dafür Lohn bezogen.
c) Zwischen der Geschäftsübernahme durch den Rekurrenten und der Schenkung eines Teils des Betriebsareals liegt ein Zeitraum von über siebzehn Jahren. Beim Führungswechsel war N. bereits 65 Jahre alt, was trotz seiner fortdauernden Mitarbeit als Indiz für eine Trennung vom Betrieb gelten dürfte. Für eine bloss partielle Übertragung des Geschäfts auf den Sohn O. könnten güterrechtliche Ansprüche von P. sowie erbrechtliche Ansprüche der beiden Geschwister Q. und R. gesprochen haben. Wie sich der Übergang des Betriebs vom Vater auf den Sohn im Einzelnen vollzogen hat, ist nicht aktenkundig. Der Rekurrent hat somit nicht dargetan, dass zwischen den Vorgängen der Betriebsübergabe und der Landabtretung ein enger sachlicher Zusammenhang besteht. Hinzu kommt, dass das Betriebsareal - gemäss der Aufstellung in Ziffer I der Prozessgeschichte - nur teilweise auf O., teilweise aber auch auf seinen Bruder R. übergegangen ist. Unklar ist, ob sich der Betrieb früher ausschliesslich auf den Bereich der heutigen Kat.Nrn. 05 und 04 erstreckt hat oder ob auch die Grundstücke Kat.Nrn. 06 und 07 einbezogen waren. Der Rekurrent hat sich im Jahr 1980 offenbar damit begnügt, die Betriebsgrundstücke von seinem Vater zu mieten, ohne eine Regelung über künftige Eigentumsverhältnisse zu treffen. Dass die Fortführung des Gewerbebetriebs den getätigten Erbvorbezug oder eine entsprechende testamentarische Anordnung tatsächlich erfordert hat, ist nicht behauptet worden. Die frühere Eigentümerstellung des Vaters hat im Übrigen mehrere bauliche Massnahmen nicht behindert. Die Abtretung scheint daher weniger mit dem Gedeihen des Betriebs als mit dem Bedürfnis des Schenkers nach einer lebzeitigen Ordnung des Nachlasses im Zusammenhang zu stehen. Gemäss den Parteivorbringen scheint der Schenker eine solche Regelung schon früher geplant zu haben, was aber an Streitigkeiten über den Nachlass der 1992 verstorbenen Ehefrau und Mutter gescheitert ist. Wie die erbrechtlichen Ansprüche der Schwester abgegolten worden sind, lässt sich den Akten nicht entnehmen. Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen für eine Vorzugsbewertung im Sinne von § 16 ESchG nicht dargetan.
4. a) Ein Gutachten zum Verkehrswert unterliegt als Beweismittel der freien Beweiswürdigung. Die Prüfung der Rechtsmittelbehörde kann sich indessen darauf beschränken, ob das - von einer Amtsstelle eingeholte - Gutachten auf zutreffender Rechtsgrundlage beruhe, ob es vollständig, klar, gehörig begründet und widerspruchslos sei und ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis und die nötige Unbefangenheit bewiesen habe (RB 1984 Nr. 65 = StE 1984 B 44.12.3 Nr. 1 und RB 1985 Nr. 47, auch zum Folgenden; August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969, § 75 N. 30; vgl. auch RB 1964 Nr. 127 und 1982 Nr. 35) Vermag das Gutachten nicht zu überzeugen, so kann das Verwaltungsgericht gestützt auf seine Feststellungen aus eigenem Wissen eine neue Schätzung vornehmen oder damit einen Gutachter betrauen (vgl. VGr, 7. November 1972, ZBl 74/1973, S. 331), wobei es bei der Wahl des Vorgehens über einen weiten Beurteilungsspielraum verfügt (RB 1976 Nr. 54 und 1985 Nr. 47). Im Übrigen ist es ihm unbenommen, statt ein reformatorisches Urteil zu fällen, den Entscheid der Finanzdirektion aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an sie zurückzuweisen (VGr, 2. Februar 1994, SR.93.00065).
b) Einem Parteigutachten kommt wegen der vertraglichen Beziehung zwischen Auftraggeber und Gutachter nur die beschränkte Aussagekraft einer Parteibehauptung zu (Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999, § 7 N. 23; Richard Frank et al., Kommentar zur zürcherischen Zivilprozessordnung, 3. A., Zürich 1997, vor § 171 ff. N. 4). Auf die vom Rekurrenten ins Recht gelegte Realwertschätzung des von N. beauftragten S. kann daher schon aus diesem Grund nicht abgestellt werden; dasselbe gilt für die vom Rekurrenten veranlasste Verkehrswertschätzung des nämlichen Gutachters. Anzufügen bleibt, dass diesen Expertisen im Wesentlichen die gleichen formellen und materiellen Mängel anhaften, wie sie nachfolgend (E. 5 und 6) dem Amtsgutachten entgegenzuhalten sind. Auch deswegen könnte sich der Rekurrent nicht auf die Bewertung durch den Sachverständigen S. berufen.
5. a) Der Rekurrent hat von der Finanzdirektion Gelegenheit erhalten, sich zum Amtsgutachten von T. auszusprechen. Obschon die Folgerungen dieses Experten auf eine Verböserung der angefochtenen Einschätzung zulasten des Rekurrenten hinauslaufen, hat die Vorinstanz den rechtskundig vertretenen Pflichtigen auf die Möglichkeit einer reformatio in peius nicht mehr eigens hinweisen müssen. Insoweit liegt daher keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor. Weil die Verkehrswertschätzung als Einheit zu betrachten ist, lässt sich auch nicht beanstanden, dass die Verböserung einzelne Schätzungsfaktoren beschlägt, die der Pflichtige nicht gerügt hat.
b) Hingegen sind dem Amtsgutachter bei der Erhebung der Bewertungsgrundlagen verschiedene Fehler unterlaufen. Wie der Experte hätte vorgehen müssen, hat das Verwaltungsgericht in E. 3d des Entscheids SR.99.00011 vom 24. November 1999 (= ZStP 2000, S. 157 f.) skizziert. In E. 3c des nämlichen Urteils (= RB 1999 Nr. 158 = ZStP 2000, S. 154 ff.) hat das Verwaltungsgericht - in Anlehnung an die Lehre und Rechtsprechung - Ausführungen zur Verkehrswertermittlung nach der Vergleichsmethode gemacht. Diese Methode spielt auch hier eine - freilich zweitrangige - Rolle. Indem der Amtsgutachter es dabei hat bewenden lassen, sich beim Notariat nach den gehandelten Preisen für unüberbautes Land zu erkundigen und seiner Verkehrswertschätzung den Durchschnittswert zugrunde zu legen, ist er seiner Ermittlungsaufgabe nicht nachgekommen. Denn das Wesen der Vergleichsmethode besteht darin, in einem ersten Schritt Handänderungen zu erheben, die mit dem zu bewertenden Grundstück eine so grosse Ähnlichkeit aufweisen, dass sich ein Vergleich rechtfertigt. In einem zweiten Schritt müssen die Unterschiede zwischen den beiden jeweils betrachteten Liegenschaften festgestellt und bewertet werden (RB 1999 Nr. 158). Beides hat der von der Finanzdirektion beauftragte Sachverständige unterlassen. Nach den im oben genannten Urteil angeführten Schätzungsregeln hätte der Experte eine über acht Monate nach dem Stichtag abgewickelte Handänderung nicht berücksichtigen dürfen (RB 1972 Nr. 103; ebenso VGr, 26. Januar 2000, SR.1999. 00016). Bedenken bestehen sodann gegen den Miteinbezug von Handänderung Nr. 1, die fast vier Jahre vor dem Stichtag stattgefunden hat; die günstigeren Marktverhältnisse im damaligen Zeitpunkt (vgl. Statistisches Jahrbuch des Kantons Zürich 2000, S. 107 ff.) haben sich denn auch im besten der erhobenen Preise niedergeschlagen. Ebenso hätten sich bei der Handänderung Nr. 4, wo die Gemeinde als Verkäuferin aufgetreten war, nähere Abklärungen aufgedrängt.
Viel gewichtiger als die Mängel bei der Realwertermittlung fallen die Versäumnisse bei der Feststellung des Ertragswerts ins Gewicht. Wie in E. 6b nachfolgend festzustellen ist, hat der Experte eine objektbezogene Erhebung weitgehend unterlassen und statt dessen seiner Schätzung allgemeine Erfahrungswerte zugrunde gelegt.
Bereits diese formellen Unzulänglichkeiten erschüttern die Beweiskraft des Amtsgutachtens. Die Finanzdirektion hätte deshalb nicht unbesehen darauf abstellen dürfen, sondern hätte - kraft der ihr obliegenden Pflicht zur Ermittlung des Sachverhalts - den Experten zur Verbesserung anhalten müssen. Somit hat die von der Finanzdirektion geführte Untersuchung keine Klarheit über den Verkehrswert der streitbetroffenen Grundstücke erbracht. Zur Behebung dieses Mangels ist die Sache daher an die Finanzdirektion zurückzuweisen, welche - im wiederaufzunehmenden Einspracheverfahren (RB 1994 Nr. 68) - eine ergänzende Untersuchung vorzunehmen hat.
6. a) Im Rahmen der materiellen Prüfung des Amtsgutachtens stellt sich zunächst die Frage, ob der Experte auf die richtige Schätzungsmethode abgestellt habe. Für das unüberbaute Grundstück Kat.Nr. 04 wird im Einklang mit der Gerichtspraxis eine Realwertschätzung vorgenommen, während der Verkehrswert der Hausliegenschaften Kat. Nrn. 05 und 07 (wie auch von Kat.Nr. 06) zu Recht aus einem Mittel von Ertrags- und Realwert abgeleitet wird. Die vom Experten vorgenommene Gewichtung von 5 x Ertragswert und 1 x Realwert erscheint vorliegend - Anteil Wohnhaus, Büroanbau, Werkstatt und Magazin - als angemessen (vgl. Francesco Canonica, Schätzerlehrgang/ Grundwissen, hrsg. vom Schweiz. Immobilienschätzer-Verband, Bern 2000, S. 119; Wolfgang Naegeli/ Heinz Wenger, Der Liegenschaftenschätzer, 4. A., Zürich 1997, S. 100; vgl. auch Schweiz. Vereinigung kantonaler Grundstückbewertungsexperten, Schätzerhandbuch, Bewertung von Immobilien, Stand 1998, S. 61 f.).
b) Weil der Ertragswert im Rahmen der Verkehrswertermittlung hier besonders stark ins Gewicht fällt, hätte sich ein gewisser Aufwand des Experten gerechtfertigt. Über die Ausgestaltung und Nutzung der Liegenschaften finden sich in den Schätzungen von S. nähere Ausführungen. Die gemischte Nutzung eines über hundertjährigen Gebäudes zu Wohn- und Bürozwecken stellt vergleichsweise hohe Anforderungen an die Schätzung. Die inventarisierte Liegenschaft, die ein mögliches Denkmalschutzobjekt im Sinn von § 203 des Planungs- und Baugesetzes vom 7. September 1975 (PBG) darstellt, hat einen Anteil Liebhaberwert, was sich in einem vergleichsweise weiten Schätzungsermessen niederschlägt. Trotzdem hätte der Amtsexperte dartun müssen, ob die (angeblich) erzielten Wohnungsmieten von Fr. ... tatsächlich angemessen seien. Denn bei der Ertragswertermittlung ist nicht auf die tatsächlich erzielten, sondern auf die objektiv erzielbaren Mieterträge abzustellen (Canonica, S. 84; Schätzerhandbuch, S. 54; eingehend: Jürgen Simon/Klaus Gors/Max Troll, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 4. A., München 1997, S. 115 ff.). Dass die von den Familienmitgliedern bezahlten Mieten nicht marktkonform sind, bestätigt sogar der Privatexperte. Der Mietwert ist vom Experten stets unter Berücksichtigung aller Einflussgrössen und anhand von Vergleichsobjekten zu schätzen. Dabei kommt dem Kriterium der Orts- und Quartierüblichkeit herausragende Bedeutung zu (Naegeli/Wenger, S. 82). Dass der von der Finanzdirektion bestellte Sachverständige eine solche Untersuchung vorgenommen hätte, geht aus dem Gutachten nicht hervor. Dasselbe gilt mit Bezug auf den von der Bürofläche abgeworfenen Ertrag. Statt den konkreten örtlichen Verhältnissen nachzugehen, hat sich der Experte damit begnügt, einen kaum spezifizierten allgemeinen Durchschnittswert heranzuziehen; dies unter Hinweis auf eine Lehrmeinung (Naegeli/Wenger, S. 294, wo sich allerdings keinerlei Bezüge zu Statistiken usw. finden). Solche Mittelwerte sind von beschränkter Aussagekraft, weil sie weder die Eigenheit der zu beurteilenden Liegenschaft noch die Verhältnisse des lokalen Markts berücksichtigen. Dass der Rekurrent unter Hinweis auf die wenig zweckmässige Anordnung der Büroräume in dem vor über hundert Jahren zu Wohnzwecken erstellten Gebäude eine Ermässigung des Mietwerts auf Fr. .../m2 verficht, erscheint als plausibel. Die Vorinstanz, deren Experte sich in seiner Stellungnahme zu den Einwänden des Rekurrenten gegen das Amtsgutachten mit einem Hinweis auf die erwähnte Literaturstelle begnügt hat, wird im zweiten Rechtsgang die für eine fallbezogene Ertragswertermittlung nötigen Abklärungen vornehmen müssen.
c) Was die Ermittlung des Landwerts betrifft, hat der Amtsgutachter - wie schon in E. 5b festgestellt - die Vergleichsmethode allzu oberflächlich angewendet. Dass der Experte Vergleichsgrundstücke aus verschiedenen Zonen berücksichtigt, ist zwar nicht ausgeschlossen, bedürfte jedoch wegen der unterschiedlichen Nutzungsdichte einer näheren Begründung. Kaum verständlich ist, dass der Experte für die Zone ... einen Preis von lediglich Fr. .../m2 annimmt, für die Zone ... trotz der nicht allzu grossen Nutzungsunterschiede hingegen einen Wert von Fr. .../m2 ermittelt. Einen offensichtlichen Irrtum stellt die Auffassung des Amtsexperten dar, wonach die vom Schenker begründeten Dienstbarkeiten den Wert der berechtigten und der belasteten Grundstücke nicht beeinflussten (Canonica, S. 44; Naegeli/Wenger, S. 188 ff.; Schätzerhandbuch, S. 17 ff.; Simon/Gors/Troll, S. 62 ff.). Zwar trifft es zu, dass sie ihren Ursprung im Erbvorbezug haben und somit familiär motiviert sind. Ebenso richtig ist, dass die meisten dieser Servituten - nach einem entsprechenden Aufhebungsvertrag (Peter Liver, Berner Kommentar, 1980, Art. 734 N. 15 f. ZGB) - wieder gelöscht werden könnten. Ausser Betracht fällt eine einverständliche Aufhebung kraft Art. 20 OR allerdings insoweit, als dadurch ein gesetzwidriger Zustand eintreten würde (vgl. Liver, Art. 734 N. 54 ff. ZGB). Weil eine zu Wohn- oder Arbeitszwecken genutzte Liegenschaft grundsätzlich über Parkplätze verfügen muss (§§ 242 ff. PBG), kann das zugunsten von Kat.Nr. 07 begründete Parkplatzservitut nur aufgehoben werden, wenn eine Ersatzlösung gefunden wird. Selbst unter der - wegen der Möglichkeit, den Gesellschaftsvertrag jederzeit aufzulösen (Art. 545 Abs. 1 Ziff. 6 des Obligationenrechts vom 30. März 1911), unzulässigen - Annahme, dass die Brüder O. und R. die vier übernommenen Grundstücke nicht veräussern, beeinflusst das Gefüge der Dienstbarkeiten deren Wert beträchtlich. Besonders ausgeprägt trifft diese Feststellung für die unüberbaute Parzelle Kat.Nr. 04 zu. Weil dieselbe als Lagerplatz für Kat.Nr. 05 dient, verkörpert sie für ihren Miteigentümer R. nur einen geringen Wert. Obschon die beiden Beschenkten nahezu gleich betroffen sind, hätte der Schätzer auch die Parkplatzdienstbarkeiten bewerten und den Grundstücken zuordnen müssen (vgl. dazu etwa VGr, 11. Februar 1999, VR.1998.00005 - 00007 betreffend Bemessung einer Parkplatzersatzabgabe). Ferner macht es aufgrund der Akten den Anschein, dass der Experte der Immissionslage unzureichend Rechnung getragen hat. In der Schätzungspraxis besteht Einigkeit darüber, dass die Belastung einer Liegenschaft mit Immissionen durch Lärm, Luftschadstoffe, Kunstlicht, Schattenwurf, Erschütterungen und Elektrosmog sowie ideelle Einwirkungen ihren Wert beeinflusst (Canonica, S. 40 f.; Naegeli/Wenger, S. 51 und 82; Schätzerhandbuch, S. 40). Die Würdigung der Grundstücke Kat.Nrn. 05, 07 und 06 als "ruhig", weckt angesichts der recht zentralen Lage, der Bahnhofsnähe sowie des auf eine intensive Nutzung ausgerichteten Zonenregimes bereits erhebliche Bedenken; dass die nämliche Qualifikation auch der über die dicht befahrene X.-Strasse erschlossenen Kat.Nr. 04 zuerkannt wird, ist jedoch schwer verständlich. Die bei den Akten liegende Verkehrsstatistik weist während der Stosszeiten Werte von deutlich über 700 Fahrzeugen pro Stunde auf; im Lauf von 24 Stunden wurden knapp 8'000 Bewegungen registriert. Dass das Verkehrsaufkommen zwischen 0 und 6 Uhr sehr gering ausfällt, ändert an dieser Feststellung nichts. Endlich lässt die Katasterkopie vermuten, dass entlang der angrenzenden Strassen Baulinien festgesetzt sind, welche alle vier streitbetroffenen Grundstücke tangieren. Da die innerhalb von Baulinien gelegene Fläche nur noch eingeschränkt genutzt werden kann (§§ 99 ff. PBG) und im Fall der anlässlich einer Strassenerweiterung durchgeführten Enteignung eine verminderte Vergütung ausgerichtet würde (RB 1986 Nr. 117; vgl. auch Max Imboden/René Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Band II: Besonderer Teil, Basel/ Stuttgart 1976, Nr. 128 B IVa), dürfte sich dieser Umstand schon heute wertmindernd auswirken (Canonica, S. 47; Naegeli/Wenger, S. 56; Schätzerhandbuch, S. 21).
d) Die vom Sachverständigen aus Gebäudeinhalt, Kubikmeterpreis, Altersentwertung und Nebenkosten ermittelten Gebäudewerte geben zu wenig Bemerkungen Anlass. Weil die Expertise ein in verschiedener Hinsicht ungewöhnliches Objekt beschlagen hat, steht dem Sachverständigen ein vergleichsweise breiter Ermessensspielraum zu. In formeller Hinsicht wäre es allerdings angebracht gewesen, einzelne Faktoren zu begründen. Dies gilt namentlich für die Kubikmeterpreise von Haupt- und Nebengebäuden. Weshalb bei einem alten, jedoch gut unterhaltenen Gebäude, bei dem der Experte immerhin einen gewissen Unterhaltsbedarf ortet, eine Altersentwertung von nur 25 % angemessen sein soll, wäre näher darzulegen. Die Liegenschaft Vers.Nr. 10 befindet sich nach den Akten im Inventar der schutzwürdigen Objekte; eine Schutzmassnahme im Sinn von §§ 203 ff. PBG ist jedoch bis zum Stichtag nicht erfolgt. Die Gerichtspraxis trägt der Unsicherheit hinsichtlich der künftigen Nutzungsmöglichkeiten eines Gebäudes bei der Verkehrswertschätzung je nach den Umständen gar nicht (VGr, 7. Mai 1992, SR 92/0027) oder in bescheidenem Umfang (VGr, 24. Februar 1999, SR.98.00061: 10 - 20 %) Rechnung.
e) Würde das Verwaltungsgericht selbst in der Sache entscheiden, wäre ihm eine Verböserung der angefochtenen Verfügung zuungunsten des Rekurrenten praxisgemäss verwehrt (RB 1988 Nr. 45); dieselbe Schranke muss für die Finanzdirektion im wiederaufzunehmenden Einspracheverfahren gelten (ebenso Richner/Frei, § 41 N. 58).
7. ...
Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zur Ausfällung eines neuen Einspracheentscheids im Sinn der Erwägungen an die Finanzdirektion zurückgewiesen.
2. ...