Staats- und Gemeindesteuern 2010 | [Die Pflichtigen sind Inhaber und Verwaltungsräte der in Australien domizilierten E Pty Ltd. Bestritten ist die Steuerhoheit der für ihre Tätigkeiten als Geschäftsführer in Australien erzielten Einkünfte sowie die Aufrechnung eines Beteiligungsertrags aus einem durch die Gesellschaft ohne ersichtliche Gegenleistung gewährten Darlehen.] Die Leistungen, welcher ein Verwaltungsrat nicht für seine Aufsichtsfunktion erhält, sind in Auslegung des DBA-A als unselbständiges Erwerbseinkommen i.S.v. Art. 15 Abs. 1 DBA-A zu qualifizieren. Nur Vergütungen für Aufsichtsfunktionen fallen unter Art. 16 DBA-A (E. 2). Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramts. Die Pflichtigen haben die versäumten Handlungen im erstinstanzlichen Beschwerde- bzw. Rekursverfahren nicht nachgeholt und konnten den Nachweis, dass sie keine entsprechende Zahlung erhalten haben, nicht erbringen. Der ihnen obliegende Unrichtigkeitsnachweis ist misslungen und die Ermessenseinschätzung wurde zu Recht nicht durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt. Die nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte Aufrechnung des Beteiligungsertrags gestützt auf die Zunahme der Position "shareholder loan" ist zu bestätigen (E. 3). Abweisung der Beschwerde der Pflichtigen.
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Geschäftsnummer: SB.2016.00118 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 31.05.2017 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 23.03.2018 abgewiesen. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2010
[Die Pflichtigen sind Inhaber und Verwaltungsräte der in Australien domizilierten E Pty Ltd. Bestritten ist die Steuerhoheit der für ihre Tätigkeiten als Geschäftsführer in Australien erzielten Einkünfte sowie die Aufrechnung eines Beteiligungsertrags aus einem durch die Gesellschaft ohne ersichtliche Gegenleistung gewährten Darlehen.] Die Leistungen, welcher ein Verwaltungsrat nicht für seine Aufsichtsfunktion erhält, sind in Auslegung des DBA-A als unselbständiges Erwerbseinkommen i.S.v. Art. 15 Abs. 1 DBA-A zu qualifizieren. Nur Vergütungen für Aufsichtsfunktionen fallen unter Art. 16 DBA-A (E. 2). Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramts.
Die Pflichtigen haben die versäumten Handlungen im erstinstanzlichen Beschwerde- bzw. Rekursverfahren nicht nachgeholt und konnten den Nachweis, dass sie keine entsprechende Zahlung erhalten haben, nicht erbringen. Der ihnen obliegende Unrichtigkeitsnachweis ist misslungen und die Ermessenseinschätzung wurde zu Recht nicht durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt. Die nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte Aufrechnung des Beteiligungsertrags gestützt auf die Zunahme der Position "shareholder loan" ist zu bestätigen (E. 3). Abweisung der Beschwerde der Pflichtigen.
Stichworte: - keine -
Rechtsnormen: Art. 17 Abs. I DBG Art. 140 Abs. III DBG § 17 Abs. I StG § 153 Abs. III StG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
SB.2016.00118
SB.2016.00119
SB.2016.00121
SB.2016.00122
Urteil
der 2. Kammer
vom 31. Mai 2017
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.
In Sachen
1. Staat Zürich,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdeführende
und Beschwerdegegnerschaft,
gegen
1. A,
2. B,
beide vertreten durch die X AG,
Beschwerdegegnerschaft
und Beschwerdeführende,
betreffend Staatsund Gemeindesteuern 2010 Direkte Bundessteuer 2010,
hat sich ergeben:
I.
A. A und B (die Pflichtigen) sind Inhaber der C AG (Schweiz) mit Sitz im Kanton Zürich sowie der E Pty Ltd (Australia) mit Sitz in F, Australien. Die C AG (Schweiz) bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen im IT-Bereich.
B. Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2010 und 2011 verlangte das kantonale Steueramt mit Auflage vom 24. April 2013 Auskünfte und Unterlagen. Die Auflage wurde am 12. August 2013 gemahnt. Am 30. August 2013 reichten die Pflichtigen eine Vielzahl von Unterlagen ein.
C. Mit Einschätzungsvorschlag vom 11. Februar 2015 für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 wies das kantonale Steueramt die Löhne der Pflichtigen von der E Pty Ltd (Australia) AG von Fr. … bzw. von Fr. … dem hiesigen steuerbaren Einkommen zu. Weiter rechnete es nach pflichtgemässem Ermessen eine einkommenswirksame Vermögensvermehrung von Fr. … auf, mit der Begründung, die Pflichtigen hätten eine nicht erklärte Erhöhung eines Darlehens ("shareholder loan") in der Bilanz der E Pty Ltd (Australia) trotz Auflage nicht substanziiert begründet.
D. Im Einschätzungsentscheid vom 8. Juli 2015 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2010 bzw. in der Veranlagungsverfügung vom 6. Oktober 2015 betreffend die direkte Bundessteuer 2010 hielt das kantonale Steueramt an den Aufrechnungen fest, schätzte den Wert des sharholder loan aber neu auf Fr. …. Die dagegen erhobenen Einsprachen hies das kantonale Steueramt am 31. Mai 2016 teilweise gut und schied vom in Australien erzielten Einkommen einen entsprechend den dort nachgewiesenen Arbeitstagen errechneten Anteil nach Australien aus, hielt indes an der Erhöhung des shareholder loan als steuerbares Einkommen fest. Gestützt darauf resultierten folgende Steuerfaktoren:
Direkte Bundesssteuer Staatsund Gemeindesteuern
Einkommen Einkommen Vermögen
steuerbares Fr. … Fr. … Fr. …
satzbestimmendes Fr. … Fr. … Fr. …
Ertrag aus qualifizierter
Beteiligung Fr. …
II.
Die hiergegen am 1. Juli 2016 erhobenen Rechtsmittel hiess das Steuerrekursgericht teilweise gut, wies die von den Pflichtigen aus der E Pty Ltd (Australia) erzielten Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Löhne) vollständig Australien zur Besteuerung zu, bestätigte indes die vom kantonalen Steueramt nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommene Erhöhung des shareholder loan.
III.
A. Mit Beschwerde vom 21. Dezember 2016 beantragte das kantonale Steueramt die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekusgerichts vom 22. November 2016 und die Bestätigung der Einschätzung gemäss den Einspracheentscheiden vom 31. Mai 2016, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, liessen sich die Pflichtigen nicht vernehmen.
B. Mit Beschwerde vom 23. Dezember 2016 beantragten die Pflichtigen sinngemäss, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 22. November 2016 sei aufzuheben und auf die Aufrechnung betreffend shareholder loan im Umfang von Fr. … sei zu verzichten, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schlossen das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Die vorliegenden Beschwerden SB.2016.00118 (Staats- und Gemeindesteuern 2010), SB.2016.00119 (direkte Bundessteuer 2010), SB.2016.00121 (Staats- und Gemeindesteuern 2010) und SB.2016.00122 (direkte Bundessteuer 2010) betreffen dieselben Pflichtigen, den gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb sich die Vereinigung der Verfahren rechtfertigt.
1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.3 In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
1.4 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt bei den Staats- und Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).
2. Löhne der E Pty Ltd (Australia)
Die Pflichtigen hatten in der hier relevanten Steuerperiode ihren zivil- und steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz und sind hier unbeschränkt steuerpflichtig (§ 3 StG bzw. Art. 3 DBG). Steuerbar sind u.a. alle Einkünfte aus privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnissen (Art. 17 Abs. 1 DBG; § 17 Abs. 1 StG). Die Pflichtigen haben nebst dem schweizerischen Einkommen Einkünfte aus ihrer Tätigkeit als Director und Group CEO (der Pflichtige) bzw. Director und Country Manager (die Pflichtige) in der in Australien domizilierten Gesellschaft E Pty Ltd (Australia) erzielt. Damit stellt sich die Frage, welcher Steuerhoheit diese Einkünfte zuzuteilen sind.
2.1 Die Schweiz unterhält mit Australien ein Doppelbesteuerungsabkommen. Gemäss Art. 15 des in der Steuerperiode 2010 gültigen Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Australien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 28. Februar 1980 ([DBA-A], aufgehoben am 14. Oktober 2014) sind Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, grundsätzlich in dem Staat zu besteuern, wo die Arbeit ausgeübt wird. Davon ausgenommen sind nach Art. 16 DBA-A Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrates einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft bezieht. Diese können im anderen Staat besteuert werden.
2.2 Artikel 16 DBA-A spricht von Zahlungen, die eine Person als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft bezieht, legt aber nicht fest, ob damit auch Führungsaufgaben gemeint sind. Die Norm ist folglich auszulegen.
2.2.1 Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen – als völkerrechtliche Verträge im Sinn von Art. 2 Abs. 1 Bst. a (Wiener Übereinkommen vom 6. Juni 1990 [VRK]) – richtet sich nach Völkervertragsrecht und Völkergewohnheitsrecht, und es sind die sich aus der VRK ergebenden Grundsätze zu beachten (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.3; 139 II 404 E. 7.2.1; BGr, 12. September 2016, 2C_276/2016, E. 5.2.1 zur Publikation vorgesehen). Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Somit haben die Vertragsstaaten eine zwischenstaatliche Übereinkunft nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, ihren Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte ihres Ziels und Zwecks auszulegen (Art. 31 Abs. 1 und 2 VRK). Gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK sind, ausser dem Zusammenhang, in gleicher Weise zu berücksichtigen jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (lit. a), jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (lit. b), sowie jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (lit. c).
2.2.2 Ausgangspunkt der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (vgl. BGr, 27. November 2015, 2C_753/2014, E. 3.3.1). Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung – und gemäss Treu und Glauben zu eruieren (BGr, 29. April 2014, 2C_498/2013 E. 5.1 mit Hinweisen, in: ASA 83 S. 51, StE 2014 A 32 Nr. 22). Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Zusammen mit der Auslegung nach Treu und Glauben garantiert die teleologische Auslegung den "effet utile" des Vertrags (BGE 142 II 161 E. 2.1.3; 141 III 495 E. 3.5.1; 117 V 268 E. 3b; 124 V 225 E. 3a). Der auszulegenden Bestimmung eines Doppelbesteuerungsabkommens ist unter mehreren möglichen Interpretationen demnach derjenige Sinn beizumessen, welcher ihre effektive Anwendung gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis führt, das dem Ziel und Zweck der eingegangenen Verpflichtungen widerspricht (BGE 142 II 161 E. 2.1.3; BGr, 12. September 2016, 2C_276/2016, E. 5.2.2 zur Publikation vorgesehen).
2.2.3 Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-A hat bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Vertragsstaats über die Steuern zukommt, für die dieses Abkommen gilt.
2.2.4 Subsidiär können auch weitere Auslegungselemente berücksichtigt werden. So ist in der schweizerischen Rechtsprechung und Lehre unbestritten, dass der offizielle OECD-Kommentar ein wichtiges (ergänzendes) Hilfsmittel im Sinn von Art. 32 VRK bei der Auslegung von DBA-Bestimmungen darstellt, die dem OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA) nachgebildet sind (BGr, 12. September 2016, 2C_276/2016, E. 5.2.3 zur Publikation vorgesehen; René Matteotti/Nicole Elischa Krenger, in: Martin Zweifel/ Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015 [Kommentar Internationales Steuerrecht], Einleitung, N 159 ff.). Art. 16 DBA-A entspricht Art. 16 des OECD-MA, und es stellen sich damit die gleichen Abgrenzungs- und Interpretationsfrage für Verwaltungsratsmitglieder wie im OECD-MA, weshalb Überlegungen zu Art. 16 OECD-MA auch Anwendung finden können.
2.3 Die Vorinstanz ist im angefochtenen Entscheid davon ausgegangen, dass die von den Pflichtigen als "board of directors" (oberstes Organ der Gesellschaft) ausgeübten Tätigkeiten unter Art. 16 DBA-A fallen und somit von der Schweiz nicht besteuert werden können. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass der Begriff "Verwaltungsrat" nicht definiert sei und damit zur Auslegung Art. 3 Abs. 2 DBA-A gelte. Die Schweiz lasse eine flexible Ausgestaltung des Verwaltungsrats zu, weshalb sowohl Aufsichts- als auch Führungsaufgaben unter diese Bestimmung zu subsumieren seien. Das kantonale Steueramt vertritt hingegen die Meinung, dass Art. 16 DBA-A nicht nach nationalem Recht ausgelegt werden darf und im internationalen Verhältnis von einer engeren Definition des Aufsichts- und Verwaltungsrates auszugehen sei. Vergütungen, die ein Verwaltungsrat für die Ausübung anderer Funktionen, wie beispielsweise als Angestellter, Berater oder Konsulent erhalte, würden nicht unter Art. 16 DBA-A fallen.
2.4
2.4.1 Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, können in der Schweiz Führungs- wie auch Aufsichtsaufgaben flexibel ausgestaltet werden. Die Geschäftsführung kann gesamthaft durch den Verwaltungsrat durchgeführt werden (Vereinigungsmodell), an einen oder mehrere Verwaltungsratsmitglieder oder ganz an Dritte delegiert werden (Trennungsmodell). Zahlungen an ein Mitglied des Verwaltungsrats können nach nationalem Verständnis folglich sowohl Vergütungen für Überwachungs- als auch Führungsaufgaben beinhalten. Die schweizerische Lehre folgt denn auch einer weiten Auslegung von Art. 16 OECD-MA und subsumiert sowohl Aufsichts- als auch Führungsaufgaben unter Art. 16 OECD-MA (vgl. Michael Wegmüller, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 16 OECD-MA N 5ff. und N 24; anderer Meinung Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., Bern 2005, S. 439).
Ob die unterschiedlichen Geschäftsmodelle eine weite Auslegung von Art. 16 OECD-MA implizieren, wovon die Vorinstanz ausgeht, kann vorliegend offengelassen werden. Wie das kantonale Steueramt zu Recht vorbringt, lässt sich selbst aus einer nach der lex fori weiten Auslegung des Anwendungsbereichs von Art. 16 OECD-MA nicht direkt auf eine gleich weite Auslegung im internationalen Verhältnis schliessen. Art. 3 Abs. 2 DBA-A verweist für die im Abkommen nicht definierten Begriffe nur subsidiär auf die lex fori. Der subsidiäre Verweis auf die lex fori ist insoweit zu beachten, als vertragliche Auslegungsregeln und Begriffsbestimmungen fehlen und nach Massgabe der in Art. 31 ff. VRK festgelegten Auslegungsregeln bei einer ordnungsgemässen Auslegung nach der autonomen Bedeutung der Abkommensbestimmungen eine bestimmte Frage nicht beantwortet werden kann (BGE 116 Ib 217 E. 3a; BGr, 28. November 2005, 2A.239/2005, E. 3.4.2; BGr, 26. September 2014, 2C_64/2013, 2C_65/2013, E. 3.3.3; vgl. auch ausführlich dazu BVGE 2010/17 E. 3.6). Art. 16 OECD-MA ist folglich nach Massgabe der in den Art. 31 bis 33 VRK festgelegten allgemeinen Auslegungsregeln in erster Linie nach der autonomen Bedeutung der Abkommensbestimmungen in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung – und gemäss Treu und Glauben zu interpretieren und nur subsidiär ist auf die lex fori abzustellen.
Im Anwendungsbereich von Art. 16 OECD-MA führt eine unterschiedliche Auslegung darüber, welche Vergütungen an einen Verwaltungsrat erfasst sind, zu einer systematischen Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung: Staaten, welche eine weite Interpretation vornehmen, subsumieren Vergütungen an geschäftsführende Organe unter Art. 16 OECD-MA. Dagegen erachten Staaten, die diese Bestimmung restriktiv auslegen, für geschäftsführende, beratende oder auch andere Tätigkeiten den Geltungsbereich von Art. 15 oder Art. 7 OECD-MA als anwendbar. Die Subsumtion einer Vergütung unter Art. 15 oder Art. 7 OECD-MA hat jedoch zur Folge, dass das Besteuerungsrecht nicht mehr dem Quellenstaat, sondern dem Betriebsstättestaat zukommt. Legt unter Berufung auf Art. 3 Abs. 2 OECD-MA jeder Vertragsstaat das Abkommen nach eigenem Recht aus, kann dies folglich zu Doppelbesteuerungen oder Nichtbesteuerungen führen (Wegmüller, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 16 OECD-MA N. 25). Sinn und Zweck von Doppelbesteuerungsabkommen ist die Vermeidung einer (systematischen) Doppelbesteuerung bzw. Nichtbesteuerung. Dieses Ergebnis widerspricht somit dem Ziel und Zweck der Vermeidung einer Doppelbesteuerung der eingegangenen Verpflichtung. Art. 16 DBA-A ist daher im Sinn von Art. 31ff. VRK dahingehend auszulegen, als dass die effektive Anwendung gewährleistet wird. Infolge der unterschiedlichen nationalen wie internationalen Organisationsmodellen kann nur eine enge Auslegung des Anwendungsbereichs von Art. 16 OECD-MA bzw. Art. 16 DBA-A zielführend sein, ansonsten der Zweck der Vermeidung der Doppelbesteuerung vereitelt würde.
2.4.2 Auch der Kommentar zum OECD-MA legt den Anwendungsbereich von Art. 16 OECD-MA eng aus und hält diesbezüglich klar fest: "A member of the board of directors of a company often also has other functions with the company, e.g. as ordinary employee, adviser, consultant, etc. It is clear that the Article does not apply to remuneration paid to such a person on account of such other functions."(OECD [2015], Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 [Full Version], OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en). Eine enge Auslegung gebietet sich folglich auch aus Gründen einer einheitlichen Rechtsanwendung von Art. 16 OECD-MA.
2.4.3 Ebenso legt die systematische Interpretation von Art. 16 DBA-A eine enge Auslegung nahe. Als lex specialis der Grundsatzregelung in Art. 15 Abs. 1 DBA-A, wonach das unselbständige Erwerbseinkommen am Ort, wo die Arbeit ausgeführt wird, zu besteuern ist, beschränkt sich Art. 16 DBA-A auf die Regelung konkreter Ausnahmen und ist der Anwendungsbereich daher eng zu fassen. Es besteht damit auch in systematischer Hinsicht kein Raum für eine weite Auslegung.
2.4.4 An diesem Resultat vermag auch der Umstand nichts ändern, dass andere Staaten eine gesonderte Verteilungsnorm für Leitungsorgane (bspw. in Art. 16 Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und Österreich: "Ungeachtet der Artikel 14 und 15 dürfen Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführer oder als Vorstandsmitglied einer Gesellschaft bezieht, die in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist, im anderen Staat besteuert werden.") geschaffen haben oder eine Verständigungsvereinbarung zur Lösung der Zuordnungsschwierigkeiten abgeschlossen wurde (z. B. Verständigungsvereinbarung zwischen den deutschen und den schweizerischen Steuerbehörden vom 15. Dezember 2011), zumal es sich beim DBA-A um einen bilateralen Völkerrechtsvertrag zwischen der Schweiz und Australien handelt und Abkommen zwischen anderen Staaten keine rechtsbindende Wirkung entfalten können (E. 2.2; vgl. Francesco Carelli/Martina Gruber/Rosmarie Portner, Leitende Angestellte in Deutschland, Österreich und der Schweiz – [Teil 2], in Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] 2011, Monatsflash Nr. 5).
Die Leistungen für nicht im Rahmen einer Aufsichtsfunktion erbrachte Leistungen sind nach dem Gesagten als unselbständiges Erwerbseinkommen i.S.v. Art. 15 Abs. 1 DBA-A zu qualifizieren. Nur Vergütungen für Aufsichtsfunktionen fallen unter Art. 16 DBA-A.
2.5 Es bleibt zu prüfen, ob und inwieweit die in Australien erbrachten Leistungen der Pflichtigen ihrer Aufsichts- oder aber ihrer Führungsfunktion zuzuweisen sind:
2.5.1 Das kantonale Steueramt führt hierzu aus, der Pflichtige sei in der zu beurteilenden Steuerperiode als Director und Group CEO bei der E Pty Ltd (Australia) tätig gewesen. Der Arbeitsvertrag umfasse zwar formell die Tätigkeit als Director und Group CEO, regle aber nur die CEO-Tätigkeit (im Anhang zum Arbeitsvertrag seien die Hauptaufgaben aufgeführt) und die Vergütung in Ziff. 4 des Arbeitsvertrages liege im vorgesehenen Rahmen. Nachdem der Pflichtige trotz Auflage und Mahnung keine beweiskräftigen Belege eingereicht habe, sei davon auszugehen, dass die Entschädigung ausschliesslich für die CEO-Tätigkeit ausgerichtet worden sei. Bei der Pflichtigen, die in der betreffenden Steuerperiode 2010 gemäss Arbeitsvertrag als Director und Country Manager gearbeitet habe, liege ein weitgehend identischer Arbeitsvertrag vor, jedoch fehle der Anhang mit der Auflistung der Hauptaufgaben. Trotz Auflage und Mahnung habe auch sie keine beweiskräftigen Unterlagen über die effektiv ausgeübten Tätigkeiten erbracht. Der Nachweis, dass ein Teil der Vergütung auf die Tätigkeiten als Director entfalle, sei steuermindernder Art und daher durch die Pflichtigen zu erbringen. Folglich seien nur die im Umfang der in Australien erbrachten Arbeitstage des Pflichtigen (61 von 236 Arbeitstagen) und der Pflichtigen (21 von 236 Arbeitstagen) nach Australien auszuscheiden.
2.5.2 Die Feststellungen des kantonalen Steueramts blieben von den Pflichtigen unbestritten. Es ist auch nicht ersichtlich, dass der Schluss der Vorinstanz, die Pflichtigen hätten in Australien ausschliesslich geschäftsführende Tätigkeiten ausgeführt, Recht verletzen oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhalts beruhen soll. Als steuermindernde Tatsachen tragen die Pflichtigen zudem die Beweislast (BGE 133 II 153 E. 4.3).
Damit ist die Beschwerde des kantonalen Steueramts gutzuheissen, die Entschädigung der E Pty Ltd (Australia) in der Höhe von Fr. … (Pflichtiger) bzw. von Fr. … (Pflichtige) ist als Erwerbseinkommen in der Schweiz zu besteuern und einzig im Umfang der in Australien erbrachten Arbeitstage in der Höhe von Fr. … (Pflichtiger) bzw. Fr. … (Pflichtige) nach Australien auszuscheiden.
3. Shareholder loan
Das kantonale Steueramt hat gestützt auf die Zunahme des Kontos "shareholder loan" (Gesellschafterdarlehen) von (minus) AUD … in der Bilanz der E Pty Ltd (Australia) per 30. Juni 2009 zu (plus) AUD … in der Bilanz per 30. Juni 2010 nach pflichtgemässem Ermessen einen Beteiligungsertrag von Fr. … geschätzt. Die Pflichtigen beantragen in ihrer Beschwerde, es sei auf die Aufrechnung des shareholder loan im Umfang von Fr. … zu verzichten.
3.1 Die Vorinstanz ist im angefochtenen Entscheid zum Schluss gekommen, dass die E Pty Ltd (Australia) den Pflichtigen eine einseitige Leistung erbracht hat, indem sie ihnen ausschüttungsfähige Eigenmittel als Darlehen gutgeschrieben habe. Zur Begründung führte sie aus, dass keine Hinweise dafür vorliegen würden, dass die Pflichtigen der Gesellschaft durch Erbringung entsprechender Vermögenswerte ein Darlehen gewährt hätten. Die verlangten detaillierten Kontoauszüge, welche die Entwicklung des Kontos und den Umfang der Darlehenserhöhung angezeigt hätten, seien innert Auflage- bzw. Mahnfrist nicht eingereicht worden. Ohne Kontoauszug liesse sich die Zusammensetzung des Darlehensbetrags nicht genau ermitteln, weshalb eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen habe getroffen werden müssen. Der Sachverhalt sei in der Folge auch im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren nicht geklärt worden. Laut einem Schreiben des australischen Buchhalters handle es sich bei diesem Darlehen um ein Ausgleichskonto für Gesellschaftseinkünfte und sei ihnen dieser Betrag weder ausbezahlt noch gutgeschrieben worden. Dies erkläre indes nicht, weshalb sie das Konto als "shareholder loan" bezeichnet hätten. Diese Bezeichnung weise gerade darauf hin, dass den Pflichtigen dieser Betrag gutgeschrieben worden sei. Auch die Zusammenstellung über die Bewegungen auf dem Konto "shareholder loan" lasse darauf schliessen, dass es sich um einen Anspruch handle, welche ihnen die Gesellschaft ohne ersichtliche Gegenleistung eingeräumt habe. Dem Konto seien die Gehälter der Pflichtigen sowie die ihnen zustehenden Mietzinse gutgeschrieben worden und der Hauptübertrag von AUD … trage den Vermerk "Adjustment made to balance bank accounts". Es sei somit von einer einseitigen Leistung der E Pty Ltd (Australia) an die Pflichtigen auszugehen. Einzig die genaue Höhe bleibe aufgrund der Nichterfüllung der Auflage trotz Mahnung unklar, weshalb die Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu Recht erfolgt sei. Dass es sich nur insoweit um ein Darlehen handle, als dass es die Gehälter und Mietzinseinnahmen betreffe und der Restsaldo ein Verrechnungskonto sei, werde nicht belegt. Aus den Jahresabschlüssen 2010 bis 2014 gehe hervor, dass Debitoren- und Kreditorenkonten geführt worden seien. Der "shareholder loan" sei unter "Liabilities" aufgeführt worden, während das Eigenkapital als "Net Assets" separat ausgewiesen worden sei. Unklar sei, was mit dem "shareholder loan" in der Folge geschehen sei. Die Pflichtigen hätten durch Vorlage eines Kontoauszugs leicht beweisen können, dass ihnen der Betrag nicht gutgeschrieben worden sei, was sie aber nicht getan hätten.
3.2 Die Pflichtigen machen geltend, sämtliche Unterlagen eingereicht zu haben, aus welchen eindeutig ersichtlich sei, dass die Veränderung Konto "shareholder loan" aufgrund der Qualifikation als Durchlaufskonto hervorgehe. Die Debitorenund Kreditorenrechnungen seien zwar über das Konto "shareholder loan" gebucht worden, die effektiven Zahlungen jedoch über die Bankkonti der E Pty Ltd (Australia) getätigt worden. Der Buchhalter habe es versäumt, die entsprechenden Ausgleichsbuchungen der Bankkonti per 30. Juni 2010 vorzunehmen, daher hätten sich auch die Banksaldi gemäss Bilanz per 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 nicht verändert. Erst per 30. Juni 2011 seien die Bankkonti schliesslich mit der Buchung "adjustment bank accounts" über AUD … ausgeglichen worden. Das Konto "shareholder loan" habe sich um AUD … von AUD … (Saldo per 30. Juni 2010) auf AUD … (Saldo per 30. Juni 2011) verringert. Bei der Hauptveränderung im Jahre 2010 handle es sich nachweislich und hauptsächlich um die Verbuchung der Debitoren- und Kreditorenrechnungen, welche in der Buchhaltung nicht direkt über die Bankkonti verbucht worden seien. Auch wenn die Zahlungen über das Konto "shareholder loan" gebucht worden seien, seien die effektiven Zahlungen über die Bankkonti der E Pty Ltd (Australia) getätigt worden.
3.3 Der Steuerpflichtige muss laut § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 DBG alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Er muss auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen oder deren Einsichtnahme an Ort und Stelle dulden (§ 135 Abs. 2 StG; Art. 126 Abs. 2 DBG). Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG die Einschätzung bzw. Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor.
Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet. Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Richner et al., § 140 N. 73 ff.; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, § 20 N. 23 ff.).
3.4 Die Vorinstanz hat unter Verweis auf die Akten festgestellt, dass die Saldi der Bankkonti per 30. Juni 2009 und 2010 nicht identisch sind und die Behauptung der Pflichtigen folglich nicht zutrifft. Tatsächlich weisen die Bankkonti gemäss der in den Aktenstücken enthaltenen Auflistungen per 30. Juni 2009 und per 30. Juni 2010 unterschiedliche Kontostände auf. Entgegen der Behauptung der Pflichtigen vermögen die Kontostände der Bankkonti somit gerade nicht zu belegen, dass es sich beim "shareholder loan" um ein Durchlaufskonto handelt. Die als Beleg zu den Akten gereichte "GL Trialbalance July 2009 to June 2010" (ebenfalls unter dem Titel "Reconstruction 2010"), die im Widerspruch zu den anderen Aktenstücken eine Auflistung mit identischen Banksaldi per 30. Juni 2009 und per 30. Juni 2010 aufweist, vermag daran nichts zu ändern, zumal es an den Pflichtigen gelegen hätte, Widersprüche zu beseitigen und Klarheit über die tatsächlichen Verhältnisse zu schaffen. Zudem lag dieser Beleg, soweit ersichtlich, der Vorinstanz nicht vor, weshalb er als Novum ohnehin nicht zu beachten wäre.
Weiter behaupten die Pflichtigen, aus den Buchungen in der Reconstruction 2010 und 2011 und der per 30. Juni 2011 nachgeholten Ausgleichszahlung von AUD …gehe hervor, dass keine Auszahlung an die Aktionäre erfolgt sei. Die Vorinstanz hat in ihrem Entscheid aufgezeigt, dass die Reconstruction 2010 und 2011 als Beweismittel nicht geeignet sind, da die Eröffnungsbuchung fehlt und die Buchungen erst per 30. September 2010 beginnen und somit unklar ist, ob in der Zeit zwischen dem 30. Juni 2010 und dem 30. September 2010 Auszahlungen an die Pflichtigen erfolgt sind. Ferner hielt sie zutreffend fest, dass die Pflichtigen durch Einreichen eines Kontoauszugs ihres persönlichen Kontos leicht hätten beweisen können, dass sie keine Auszahlungen erhalten haben, dies aber nicht getan hätten. Die Feststellungen der Vorinstanz erweisen sich auch diesbezüglich als aktenmässig erstellt und sind nicht zu beanstanden.
Die Vorinstanz hat nach dem Gesagten zu Recht festgestellt, dass sich der Hauptübertrag "Adjustment made to balance bank accounts" von AUD … im Konto "shareholder loan" anhand der von den Pflichtigen eingereichten Unterlagen nicht nachvollziehen lässt. Es ist vor diesem Hintergrund nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz zum Schluss gekommen ist, dass die E Pty Ltd (Australia) den Pflichtigen ein Darlehen gutgeschrieben hat, ohne von ihnen zuvor einen entsprechenden Betrag erhalten zu haben, und dass die genaue Höhe dieser Leistung trotz Mahnung unklar blieb, weshalb die Ermessenseinschätzung zu Recht erfolgte. Da die Pflichtigen die versäumten Handlungen bis spätestens im erstinstanzlichen Beschwerde- bzw. Rekursverfahren nicht nachgeholt haben und daher die Höhe des Zuflusses weiterhin unklar ist, und da sie ferner den Nachweis für ihre Sachverhaltsdarstellung nicht erbringen konnten, ist der ihnen obliegende Unrichtigkeitsnachweis misslungen und hat die Vorinstanz die Ermessenseinschätzung zu Recht nicht durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt.
3.5 Somit bleibt zu prüfen, ob die vorgenommene Schätzung hinsichtlich ihrer Höhe offensichtlich unrichtig ist.
3.5.1 Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung, die erkennbar auf missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht und insbesondere willkürlich ist. Willkür liegt vor, wenn die Schätzung nach den Akten sachlich nicht begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als geradezu unmöglich erscheint (vgl. RB 1983 Nr. 57 E. 3b = ZBl 84 [1983] 547 ff. = ZR 82 [1983] Nr. 123; RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65 [1964] 384 ff. = ZR 65 [1966] Nr. 13).
3.5.2 Die Vorinstanz ist gestützt auf einen Vergleich der übertragenen Ertragsund Aufwandspositionen des Kontos "shareholder loan" vom 1. Juli 2009 bis 30. Juni 2010 auf einen Nettoertrag von AUD … gekommen. Da das Konto per 30. Juni 2010 von AUD … im nächsten Geschäftsjahr – nach einer Lücke in den Buchungen – bei AUD … wieder eingesetzt habe, schloss sie darauf, dass die Pflichtigen dazwischen zumindest diesen Betrag direkt vereinnahmt haben. Dies ergebe einem Wechselkurs 2010 von Fr. 0.9567 Einkünfte von Fr. …. Die vom kantonalen Steueramt vorgenommene Schätzung von Fr. … erweise sich in Anbetracht der grossen Ungewissheit über die Bezüge nicht als offensichtlich unrichtig. Die Pflichtigen rügen die Höhe der vorgenommenen Schätzung zu Recht nicht, erweisen sich die vorinstanzlichen Erwägungen doch als nachvollziehbar und ist keine Willkür erkennbar.
Damit ist die nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte Aufrechnung des Beteiligungsertrags gestützt auf die Zunahme der Position "shareholder loan" in der Höhe von Fr. … zu bestätigen. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, worauf verwiesen werden kann, und was von den Pflichtigen nicht bestritten wird, beschränkt das DBA-A das schweizerische Besteuerungsrecht diesbezüglich nicht. Dies führt zur Abweisung der Beschwerden der Pflichtigen.
4.
Zusammenfassend ergeben sich folgende Steuerfaktoren:
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht diesen aufgrund ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine solche ist mangels erheblicher Umtriebe auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 257 StG bzw. Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 182 Abs. 3 DBG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Verfahren SB.2016.00118, SB.2016.00119, SB.2016.00121 und SB.2016.00122 werden vereinigt.
2. Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2010 (SB.2015.00118) des kantonalen Steueramts wird gutgeheissen. Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2010 (SB.2015.00121) der Pflichtigen wird abgewiesen. Die Pflichtigen werden wie folgt eingeschätzt:
Steuerperiode Einkommen
2010 steuerbar Fr. …
satzbestimmend Fr. …
davon Ertrag aus qualifizierter Beteiligung Fr. …
Vermögen
2010 steuerbar Fr. …
satzbestimmend Fr. …
3. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2010 (SB.2015.00119) des kantonalen Steueramts wird gutgeheissen. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2010 (SB.2015.00122) der Pflichtigen wird abgewiesen. Die Pflichtigen werden wie folgt veranlagt:
Steuerperiode Einkommen
2010 steuerbar Fr. …
satzbestimmend Fr. …
4. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00118 wird festgesetzt auf Fr. 1'300.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellkosten, Fr. 1'360.-- Total der Kosten.
5. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00121 wird festgesetzt auf Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellkosten, Fr. 7'060.-- Total der Kosten.
6. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00119 wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellkosten, Fr. 560.-- Total der Kosten.
7. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00122 wird festgesetzt auf Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellkosten, Fr. 5'060.-- Total der Kosten.
8. Die Gerichtskosten (SB.2016.00118, SB.2016.00119, SB.2016.00121 und SB.2016.00122) werden den Pflichtigen je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
9. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
10. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.