Zürich Verwaltungsgericht 19.11.2003 SB.2003.00055

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  Geschäftsnummer: SB.2003.00055   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 19.11.2003 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998)

Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit Die gleiche Tätigkeit bei einer anderen Konzerngesellschaft stellt keine dauernde Änderung der Erwerbsgrundlagen dar, weshalb eine Zwischeneinschätzung aufgrund von § 59 Abs. 1 lit. e aStG ausser Betracht fällt (E. 2). Das gegenüber dem Vorjahr um 40% höhere Erwerbseinkommen im Steuerjahr 1998 kann von der Höhe her nicht als ausserordentlich betrachtet werden. Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang, dass ein (wesentlicher) Teil des Erwerbseinkommens in Form von Mitarbeiteraktien bezogen wurde (E. 4).

  Stichworte: AUSSERORDENTLICHE EINKUNFT BEMESSUNGSLÜCKE EINKOMMENSSTEUER EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN ENDE DER STEUERPFLICHT ERWERBSEINKOMMEN ERWERBSGRUNDLAGEN FIXLOHN GRENZGÄNGER JAHRESSTEUER KONZERNGESELLSCHAFT LOHNBESTANDTEIL MITARBEITERAKTIEN SALÄR VARIABLES SALÄR ZWISCHENEINSCHÄTZUNG ZWISCHENEINSCHÄTZUNGSGRUND

Rechtsnormen: § 58 aStG § 59 Abs. I lit. e aStG § 59 Abs. I Ziff. e aStG § 61 aStG Art. 69 StHG § 1 VV StHG 69 § 2 Abs. I VV StHG 69

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3

I.  

A war bis 31. März 1998 beim Konzern F in der Schweiz als Finanzchef und Mitglied der Konzernleitung tätig, ab 1. April 1998 als Finanzchef und stellvertretender Vorsitzender der Geschäftsführung der G GmbH in Deutschland.

Das kantonale Steueramt schätzte die Eheleute A und B für das Steuerjahr 1998 (Bemessungsjahr 1997) am 23. Februar 1999 rechtskräftig mit einem Reineinkommen von Fr. … und einem Reinvermögen von Fr. … ein. Ausser­dem nahm es am 16. November 1999 rechtskräftig auf den 1. April 1998 eine Zwischeneinschätzung wegen Änderung der für die internationale Steuerausscheidung massgebenden Verhältnisse vor. Es setzte dabei das Reineinkommen auf Fr. … und das Reinvermögen auf Fr. …, pflichtig je ab 1. April 1998, fest.

Die von A im Jahr 1998 erworbenen Mitarbeiteraktien des Konzerns F mit Steuerwert von (Fr. 239'495.20 bzw. gerundet) Fr. 239'400.- veranlagte das kantonale Steueramt mit Veranlagungs- und Einspracheentscheid vom 9. Juli 2002 bzw. 15. April 2003 als im Steuerjahr 1998 zu besteuernde ausserordentliche Einkünfte.

II.  

Die Steuerrekurskommission I wies den hiergegen gerichteten Rekurs der Eheleute A und B am 22. August 2003 ab.

III.  

Diese liessen mit Beschwerde vom 26. September 2003 dem Verwaltungsgericht beantragen, die ausserordentlichen Einkünfte des Jahrs 1998 seien auf Fr. 0.-, eventualiter auf Fr. 50'449.-, subeventualiter auf Fr. 107'772.- bzw. subsubeventualiter auf Fr. 176'480.- festzusetzen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die 2. Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurs­kommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht (spätestens) im Rekursverfahren behauptet beziehungsweise vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.  

2.1 Als Einkommen wird gemäss § 56 Abs. 1 Satz 1 des früheren Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) in Verbindung mit § 269 Abs. 1 StG das Ergebnis des dem Steuerjahr vorangehenden Kalenderjahrs besteuert. Ändern sich im Steuerjahr die bisherigen Einschätzungsgrundlagen durch die in § 59 Abs. 1 lit. a - f aStG genannten Gründe, so wird auf den Zeitpunkt der Änderung eine Zwischeneinschätzung durchgeführt. Der Zwischen­einschätzung wird nach § 61 aStG die bisherige Einschätzung, vermehrt oder vermindert um die durch die Änderung neu hinzugekommenen oder weggefallenen Teile des Einkom­mens und Vermögens, zugrunde gelegt (Abs. 1). Die Bestimmungen über die Besteuerung bei Beginn und Beendigung der Steuerpflicht werden entsprechend angewendet (Abs. 2).

§ 58 Abs. 1 Halbsatz 1 aStG bestimmt für die Beendigung der Steuerpflicht, dass ausserordentliche Einkünfte, wie Kapitalabfindungen, Liquidations- und Lotteriegewinne, die im Steuerjahr erzielt werden, in dem die Steuerpflicht endigt, dem in diesem Steuerjahr steuer­baren Einkommen und Ertrag zugerechnet werden. Von ausserordentlichen Einkünften, die bei der Beendigung der Steuerpflicht noch nicht oder noch nicht voll besteuert wurden, wird laut § 58 Abs. 2 aStG eine volle Jahressteuer erhoben.

2.2 Aus dieser Ordnung folgt, dass ausserordentliche Einkünfte, die im Steuerjahr erzielt werden, in dem die Steuerpflicht für die entsprechenden, von der Zwischeneinschätzung betroffenen Teile des Einkommens endigt, dem in diesem Steuerjahr steuerbaren Einkommen zuzurechnen sind.

2.2.1 Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass auf 1. April 1998 eine Zwischeneinschät­zung gestützt auf § 59 Abs. 1 lit. f aStG wegen Änderung der für die internationale Steuer­ausscheidung massgebenden Verhältnisse vorzunehmen ist, weil das Erwerbseinkommen des pflichtigen Ehemanns von diesem Zeitpunkt an den Sonderregeln für Grenzgänger nach Art. 15a des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteue­rung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen unterworfen war.

Indessen endigte dadurch die objektive Steuerpflicht für das Erwerbseinkommen des Ehemanns im Kanton Zürich nicht, weshalb die Vorschrift von § 58 aStG von vornherein auf die diesem im Steuerjahr 1998 zugeflossenen Einkünfte aus Mitarbeiteraktien nicht zur Anwendung gelangt.

2.2.2 Die Pflichtigen machen geltend, dass durch die Versetzung des Ehemanns auf den 1. April 1998 zur G GmbH auch dessen Erwerbsgrundlagen im Sinn von § 59 Abs. 1 lit. e aStG dauernd geändert hätten und (auch) deswegen eine Zwischeneinschätzung vorzunehmen gewesen wäre. Dass bei einer Gesamtbetrachtung das Gehalt um fast die Hälfte verringert wurde, stellt ein blosses – allerdings gewichtiges – Indiz für eine steuerlich wesentliche Strukturänderung der beruflichen Tätigkeit dar (vgl. RB 1982 Nr. 76), kann aber mangels näherer Angabe der Pflichtigen nicht beurteilt werden. Infolge­dessen muss angenommen werden, die Tätigkeit als Finanzchef des Konzerns und der deutschen Tochtergesellschaft der Firma F weise keine wesentlichen strukturellen Unterschiede auf. Ein Zwischeneinschätzungsgrund gemäss § 59 Abs. 1 lit. e aStG fällt somit ausser Betracht.

3.  

Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998 oder in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden, unterliegen im Steuerjahr 1998 einer separaten vollen Jahressteuer. Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden. Als ausserordentliche Einkünfte gelten insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 69 Abs. 2 und 3 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 [StHG] bzw. § 1 Abs. 1 und 2 sowie § 2 Abs. 1 der Verordnung des Regierungsrats über den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998).

4.  

4.1 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts (vgl. RB 2001 Nr. 87; RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1 Nr. 2) ist bei der Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünfte nicht nur auf die drei typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und der Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem der Zweck, der diesem Begriff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der Pränumerandobesteue­rung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft § 56 ff. aStG für die Steuerjah­re bis 1998 galt und nach § 49 ff. in Verbindung mit § 269 StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung beruht nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48 mit Hinweisen).

Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind Einkünfte dann als ausserordentlich zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner, wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Alle Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge auch bei Beendigung des Bemessungssystems der Sonderregelung von Art. 69 StHG beziehungsweise der diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung unterworfen werden. Ausnahmsweise können deshalb auch Einkünfte allein aufgrund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten (RB 1994 Nr. 42).

Bemessungsrechtlich sind allein Gesichtspunkte massgebend, welche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen während der Dauer des bisherigen Systems der zeitlichen Bemessung betreffen. Tatsachen, die sich nach dem Systemwechsel verwirklicht haben, müssen daher ausser Betracht bleiben. Unbeachtlich ist schliesslich, aus welchen sachlichen Motiven die tatsächlichen Verhältnisse gestaltet worden sind (RB 2001 Nr. 87).

4.2 Die Frage, ob die dem pflichtigen Ehemann im Steuerjahr 1998 zugeflossenen Ein­künfte aus Mitarbeiteraktien von Fr. 239'495.20 ausserordentliche Einkünfte darstellen oder nicht, ist ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung und im Licht der hierzu vorstehend wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beant­worten.

Der Ehemann hat in den Jahren 1997 und 1998 Mitarbeiteraktien im Steuerwert von Fr. 63'015.- bzw. Fr. 239'495.erhalten. In diesen Jahren erzielte er unter Einbezug dieser Einkünfte ein (in der Schweiz und im Kanton Zürich) steuerbares Gesamterwerbseinkommen von Fr. 359'000.- und (Fr. 355'095.- + [DM 240'159.- netto – {20 % × DM 266'850.- brutto =} DM 53'370.- = DM 186'789.- zum Kurs von 82,3837 = gerundet] Fr. 153'883.- =) Fr. 508'978.-.

Somit ist im Steuerjahr 1998 der variable Salärteil 300 % höher ausgefallen als im Bemessungsjahr 1997, während das Gesamtsalär lediglich 42 % mehr beträgt; demgegenüber ist der (steuerbare) fixe Salärteil um 10 %, von rund Fr. 300'000.- auf rund Fr. 270'000.-, zurückgegangen.

Für sich allein betrachtet wäre der variable Salärteil schon seiner Höhe nach als ausserordentlich zu würdigen. Doch rechtfertigt es sich angesichts dessen, dass die Struktur der Entlöhnung des Pflichtigen im streitbetroffenen Steuerjahr weder mit Bezug auf die Aufteilung in einen fixen und einen variablen Salärteil noch mit Blick auf die Bemessung der einzelnen Salärteile eine Änderung erfahren hat, die Erwerbseinkünfte des Pflichtigen als einheitliche Einkommensquelle. So gesehen kann bei einer Erhöhung von 40 % nicht gesagt werden, das Erwerbseinkommen im Bemessungs- bzw. Steuerjahr führe mit Blick auf die gesetzliche Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs, zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Steuerpflichtigen.

Infolgedessen ist der variable Lohnbestandteil von Fr. 239'495.20 aus der im Jahr 1998 erfolgten Zuteilung von Mitarbeiteraktien der F AG als ordentliches Einkommen zu betrachten, das im Steuerjahr 1998 nicht besteuert werden kann.

Die Beschwerde ist somit gutzuheissen.

5.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Dieser hat den obsiegenden Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung zu entrichten (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.                  Die Beschwerde wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführenden im Steuerjahr 1998 keine ausserordentlichen Einkünfte erzielt haben.

2.                  Die Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.                  Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 6'000.--;  die übrigen Kosten betragen: Fr.      60.--   Zustellungskosten, Fr. 6'060.--   Total der Kosten.

4.                  Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.                  Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden je eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

6.                  Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

7.                  …