Zürich Verwaltungsgericht 11.06.2003 SB.2003.00019

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  Geschäftsnummer: SB.2003.00019   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 11.06.2003 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1999

Abgrenzung Geschäfts- / Privatvermögen Sachverhaltsabklärung bei gemeinnützigen Zuwendungen Ob ein Vermögenswert ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dient und damit als Geschäftsvermögen gilt, ist aufgrund der sogenannten Präponderanzmethode zu bestimmen. Dabei ist unter Würdigung der gesamten Umstände für die Bestimmung des geschäftlichen und privaten Anteils der Nutzung auf die technisch-wirtschaftliche Funktion des in Frage stehenden Wirtschaftsguts im massgeblichen Beurteilungszeitpunkt - in der Regel auf die Verhältnisse in der Steuerperiode - abzustellen. Herangezogen werden können für diese Beurteilung auch die für die Anwendung des DBG in Merkblättern festgelegten Kriterien, da sich diese auch für die Staatssteuer als sachgerecht erweisen (E. 2a und b). Vorliegend handelt es sich um eine Liegenschaft im Geschäftsvermögen (E. 2c); diesbezügliche Abweisung der Beschwerde. Ungenügende Abklärung des Zeitpunkts einer abziehbaren gemeinnützigen Zuwendung ("Spende") in Form eines Darlehenserlasses; Rückweisung (E. 3).

  Stichworte: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN DARLEHENSERLASS EINKOMMENSSTEUER GEMEINNÜTZIGE ZUWENDUNG GESCHÄFTSVERMÖGEN PRÄPONDERANZMETHODE PRIVATVERMÖGEN SPENDEN VERBUCHUNGSZEITPUNKT WERTZERLEGUNGSMETHODE

Rechtsnormen: Art. 18 DBG Art. 21 DBG § 18 lit. II StG § 18 lit. III StG § 18 lit. V StG § 32 lit. b StG § 61 lit. f StG

Publikationen: RB 2003 Nr. 83 S. 187

Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2

I. Der mit B verheiratete A, führte bis Ende März 1999 als Selbständigerwerbender ein Geschäft in der eigenen Liegenschaft an der in X. Auf den 1. April 1999 trat er den Geschäftsbetrieb an seine Tochter C ab und übte seinen Beruf lediglich noch im Rah­men einer Teilzeitanstellung bei der Tochter aus. In der erwähnten Liegenschaft, die er am 1. Januar 1963 aus dem Nachlass seiner Mutter übernommen hatte, befindet sich seit je­her neben dem Geschäft auch eine vom Ehepaar AB selbst genutzte Wohnung.

Das kantonale Steueramt schätzte A und B mit Einspracheentscheid vom 16. Oktober 2002 für die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Ein­kommen von Fr. 961'700.- und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 969'600.- sowie einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 23'139'000.- und einem satzbestimmenden Ver­mögen von Fr. 23'778'000.- ein; ausserdem auferlegte es den Pflichtigen die Verfahrens­kos­ten. Das Steueramt stellte sich auf den Standpunkt, aus der Überführung der wegen der bisher überwiegenden geschäft­lichen Nutzung als Geschäftsvermögen des Ehemannes zu würdigenden Liegenschaft in X auf den 1. April 1999 in dessen Privatvermögen seien wiedereingebrachte auf der Liegenschaft vorgenommene Abschreibungen in Höhe von Fr. 64'402.- als Einkommen zu be­steuern. Des Weiteren hätten die Pflichtigen den unter den gemeinnützigen Zuwendungen geltend gemachten, angeblich 1999 schenkungshalber erfolgten Teilerlass einer Darlehensforderung im Umfang von Fr. 100'000.- gegenüber dem Verein Q mit Bezug auf den behaup­teten Zeitpunkt nicht nachgewiesen.

II. Die Steuerrekurskommission I hiess den Rekurs der Eheleute AB am 14. Februar 2003 teilweise gut. Sie setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 933'200.- und das satzbestim­mende Einkommen auf Fr. 941'200.- herab und hob die Kostenauflage des kantonalen Steueramts auf. Sie erwog, die wiedereingebrach­ten Abschreibungen seien ledig­lich im Be­trag von Fr. 44'402.- zu besteuern. Im Übrigen schützte die Kommission den Einspracheent­scheid.

III. Mit Beschwerde vom 12./28. März 2003 stellten die Eheleute AB den Antrag, sie seien für die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 788'800.- und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 796'800.- sowie mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 24'451'000.- einzuschätzen.

Zur Begründung machten sie geltend, die gemischt genutzte Liegenschaft in X werde überwiegend privat genutzt und sei daher als Privatvermögen zu betrachten. Ferner habe die Rekurskommission zu Unrecht den im Jahr 1999 in Höhe von Fr. 100'000.- formlos als Schenkung erfolgten Teilerlass der Darlehensschuld des Vereins Q von Fr. 200'000.nicht anerkannt.

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststel­­lung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

a) Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sach­­verhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Ange­messenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

b) Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage mass­gebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolge­dessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kauf­mann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 153 N. 43).

Demgemäss ist die erst mit der Beschwerde eingereichte Bestätigung des Vereins Q vom 11. März 2003 als unzulässiges neues Beweismittel nicht zu berücksichtigen. Gleiches gilt für die neue tatsächliche Behauptung, das steuerbare Ver­mögen sei infolge eines Versehens bei der Deklaration zu niedrig festgesetzt worden.

2. Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen laut § 18 Abs. 2 StG auch Kapitalgewinne aus Veräusserung von Geschäftsvermögen (Satz 1). Der Veräusserung gleichgestellt ist (unter anderem) die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (Satz 2). Gewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens werden laut § 18 Abs. 5 StG in dem Umfang den steuerbaren Einkünften zugerechnet, in dem Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen, einschliesslich der Baukreditzinsen, den Einkommenssteuerwert übersteigen.

a) Als Geschäftsvermögen gelten gemäss § 18 Abs. 3 Satz 1 StG alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Nach dem Gesetz ist somit die sog. Präponderanzmethode anwendbar, während gemäss Verwaltungspraxis und Rechtsprechung zum früheren, auf den 31. Dezember 1998 aufgehobenen Steuerge­­setz vom 8. Juli 1951 die Wertzerlegungsmethode bei gemischt genutzten Liegenschaften zur Anwendung gelangte (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kom­­mentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, Bern 1963, § 19b N. 37, und Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer/Ferdinand Fessler/Markus Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A. Bern 1983, § 19b N. 38-40).

Die Beurteilung, ob ein sowohl geschäftlich als auch privat genutzter Vermögenswert vorwiegend, d.h. zu mehr als 50 %, der selbständigen Erwerbstätigkeit dient und damit als Geschäftsvermögen zu gelten hat, muss unter Würdigung der gesamten Umstände erfolgen. Dabei ist für die Bestimmung des geschäftlichen und privaten Anteils der Nutzung auf die technisch-wirt­schaftliche Funktion des in Frage stehenden Wirtschaftsguts im massgeblichen Beurteilungszeitpunkt – in der Regel auf die Verhältnisse in der Steuerperiode – abzustellen (vgl. Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A. Basel/Genf/ München 2002, Art. 8 N. 48 mit Hinweisen).

b) Nach Ziffer 2.1. des Merkblatts zum Kreisschreiben Nr. 2 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. November 1992 betreffend Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. De­­zember 1990) sind bei der Anwendung der Präponderanzmethode in der Regel alle auf den geschäftlich genutzten Liegenschaftsteil entfallenden Erträge ins Verhältnis zum gesamten Liegenschaftsertrag zu setzen. Allenfalls können andere für die Abgrenzung geeignete Kriterien herangezogen werden (z.B. Fläche, Rauminhalt, Gewährung von Abschrei­bungen in Grenzfällen). Beträgt der Anteil der geschäftlichen Nutzung mehr als 50 Pro­zent, liegt eine vorwiegend geschäftliche Nutzung vor. Der gesamte Liegenschaftsertrag setzt sich aus den auf die gesamte Liegenschaft entfallenden Einkünften gemäss Artikel 21 DBG unter Einbezug des Eigenmietwerts für den geschäftlich genutzten Liegenschaftsteil zusammen. Der Eigenmietwert für den am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaftsteil ist für diese Berechnung ohne Einschlag wegen tatsächlicher Unternutzung (Art. 21 Abs. 2 DBG) festzusetzen. Die auf den geschäftlich genutzten Liegenschaftsteil entfallenden Erträ­ge setzen sich aus dem Eigenmietwert und allen übrigen Einkünften nach Artikel 21 DBG für den geschäftlich genutzten Teil zusammen. Die Festsetzung des Eigenmietwerts für den geschäftlich genutzten Liegenschaftsteil hat zum Marktwert zu erfolgen (Art. 21 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 16 Abs. 2 DBG). Ein Einschlag wegen tatsächlicher Unternutzung entfällt.

Die in diesem Merkblatt aufgeführten Kriterien zur Anwendung der in Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG verankerten Präponderanzmethode, welche Vorschrift derjenigen von § 18 Abs. 2 Satz 2 StG wörtlich entspricht, erweisen sich auch für die kantonale Einkommens­steuer als sachgerecht. Insbesondere ist es richtig, alle auf den geschäftlich genutzten Liegenschaftsteil entfallenden Erträge ins Verhältnis zum gesamten Liegenschaftsertrag zu setzen. Denn entscheidend ist die Frage, ob der Nutzungswert eines Wirtschaftsguts überwie­­gend dem Geschäft zukommt oder nicht. Lässt sich der auf den geschäftlich genutzten Teil entfallende Nutzungswert aber nicht direkt bestimmen, sind geeignete Hilfskriterien, wie z.B. Fläche oder Rauminhalt, heranzuziehen.

c) Die in Frage stehende Liegenschaft in X wurde in der hier massgeblichen Steuerperiode mit Blick auf dessen Nutzungswert überwiegend geschäft­lich genutzt. Es kann insoweit auf die zutreffenden Feststellungen (Erwägung Ziffer 1 lit. e bb) der Rekurskommission im angefochtenen Entscheid verwiesen werden, welchen die Pflichtigen nicht widersprechen.

Da sich der Nutzungswert des geschäftlich und privat genutzten Liegenschaftsteils unbestrittenerweise direkt bestimmen lässt, bleibt für die von den Pflichtigen verfochtene Heranziehung der genutzten Raumfläche als Hilfskriterium kein Raum. Entscheidend sind schliesslich die Verhältnisse in der Steuerperiode, so dass auf Feststellungen in einem Rekurs­entscheid von 1967 betreffend das Steuerjahr 1963 nicht abgestellt werden kann.

Die Beschwerde erweist sich insoweit als unbegründet.

3. Von den Einkünften werden nach § 32 lit. b StG (unter anderem) abgezogen die freiwilligen Geldleistungen an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (vgl. § 61 lit. f StG).

Die Pflichtigen haben dem (öffentlich subventionierten) Verein Q, der im Sinn von § 61 lit. f StG als gemeinnützige Institution steuerbefreit ist, im Jahr 1993 ein zinsloses Dar­lehen von Fr. 200'000.gewährt und dieses spätestens im Jahr 2000 schenkungshalber vollständig erlassen. Sie haben geltend gemacht, dem Verein in den Jahren 1999 und 2000 je Fr. 100'000.- erlassen zu haben. Aufgrund ihrer Beweiswürdi­gung ist die Rekurskommission indessen zum Schluss gelangt, der behauptete Teilerlass im Jahr 1999 sei nicht erfolgt, sondern es sei das gesamte Darlehen erst im Jahr 2000 erlassen worden.

Mit Schreiben vom 28. Dezember 2000 und 9. September 2002 hat der Präsident des Vereins Q bestätigt, dass die Pflichtigen dem Verein im Herbst 1999 Fr. 100'000.- durch Schenkung erlassen haben. In der Bestätigung vom 9. Sep­tember 2002 wird überdies festgehalten, dass die Pflichtigen im Herbst 1999 dem Präsiden­ten gegenüber auch erwähnt hatten, dass sie die damals verbliebene Restschuld von Fr. 100'000.- zu einem späteren Zeit­punkt erlassen wollten.

Demgegenüber findet sich in den Geschäftsbüchern des Vereins Q im Geschäftsjahr

2000 lediglich die Verbuchung des Erlasses der gesamten Darlehensschuld von Fr. 200'000.-.

Die Rekurskommission hat unter Berufung darauf, dass im Geschäftsjahr 1999 des Vereins Q kein Teilerlass von Fr. 100'000.- verbucht und ein sol­cher auch in der betreffenden, von einer Revisionsgesellschaft geprüften Jahresrechnung nicht ausgewiesen worden ist, den erwähnten Bestätigungen des Vereinspräsidenten die Be­weiskraft abgesprochen. Diese Beweiswürdigung erweist sich als rechtsverletzend, weil die Rekurskommission, wel­che die Glaubwürdigkeit des Vereinspräsidenten nicht in Frage gestellt hat, nicht abgeklärt hat, weshalb ein Widerspruch zwischen dem präsidial bestätig­ten und dem verbuchten Sachverhalt besteht. Aufgrund der massgebenden Akten kann auch ein mangelhafter Buchungsbeleg oder eine fehlerhafte Verbuchung nicht ohne weiteres ausgeschlossen werden.

Die Rekurskommission wird den rechtserheblichen Sachverhalt im zweiten Rechtsgang näher zu untersuchen, namentlich Präsident und Rechnungsführer des Vereins Q zu be­fragen und die Buchungsbelege beizuziehen haben. 

4. Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde und zur Rückweisung der Sache an die Steuerrekurskommission I. Beim vorliegenden Ausgang des Verfahrens sind die Kosten zu zwei Dritteln den Beschwerdeführenden und zu einem Drittel dem Beschwer­degegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.      Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission I zurückgewiesen.

2.      Die Kostenauflage des kantonalen Steueramts wird aufgehoben.

3.      Über die Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission I im Neuentscheid zu befinden.

4.      Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr.  4'000.--;  die übrigen Kosten betragen: Fr.       60.--   Zustellungskosten, Fr   4'060.--   Total der Kosten.

5.      Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu 1/3, unter solidarischer Haftung für 2/3, und zu 1/3 dem Beschwerdegegner auferlegt.

6.    ...