Zürich Verwaltungsgericht 21.05.2003 SB.2002.00082

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  Geschäftsnummer: SB.2002.00082   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 21.05.2003 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1999

Vermögenssteuer, Verkehrswert Das kantonale Steueramt muss sich auf seiner Zustimmung zu einem einen individuellen Verkehrswert festsetzenden mündlich dargelegten "Gutachten" behaften lassen (E. 2). Der dergestalt individuell ermittelte Verkehrswert stellt zugleich den Vermögenssteuerwert dar, ist mithin zu 100% zu übernehmen. Für eine Reduktion um 10% bleibt aufgrund (noch) Fehlens einer entsprechenden ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage kein Raum (E. 3). Teilweise Gutheissung.

  Stichworte: ABSCHLAG ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN EINSCHLAG GUTACHTEN INDIVIDUELLER VERKEHRSWERT STELLUNGNAHME VERKEHRSWERT VERKEHRSWERTSCHÄTZUNG VERMÖGENSSTEUER VERMÖGENSSTEUERWERT VERSTÄNDIGUNG WEISUNG 1999 WEISUNG 2003

Rechtsnormen: § 38 lit. I StG § 39 StG Art. 14 lit. I StHG

Publikationen: RB 2003 Nr. 88 S. 194 RB 2003 Nr. 95 S. 212

Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 1

I. In ihrer Steuererklärung 1999B deklarierte die Pflichtige A die ihr an zwei Geschäfts­häusern in Zürich (Q-strasse) zustehende Eigentumsquote von 76% mit einem Vermö­genssteuerwert von insgesamt Fr. 10'640'000.-. Mit Einschätzungsentscheid vom 7. Juni 2001 setzte das kantonale Steuer­amt diesen Wert auf Fr. 15'570'000.- fest und schätzte die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 1999 mit einem steuerbaren und satzbestim­menden Einkommen von Fr. 641'700.- sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 11'399'000.- bei einem satzbestim­menden Vermögen von Fr. 11'782'000.- ein. Eine hier­gegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 22. November 2001 voll­umfänglich ab.

II. Die Steuerrekurskommission III hiess mit Entscheid vom 3. September 2002 den hiergegen erhobenen Rekurs der Pflichtigen teilweise gut. Dabei ging sie von einer vergleichs­­weisen und angemessenen Einigung der Parteien auf einen Verkehrswert der streitbetroffenen Eigentumsquote an den beiden Geschäftshäusern von Fr. 13'452'000.- aus und reduzierte diesen zur Ermittlung des Vermögenssteuerwerts auf 90%. Dergestalt schätzte die Steuerrekurskommission III die Pflichtige für die Steuerperiode 1999 mit einem Einkom­men von Fr. 641'700.- (steuerbar und satzbestimmend) sowie einem Vermögen von Fr. 7'983'000.- (steuerbar) bzw. von Fr. 8'391'000.- (satzbestimmend) ein.

III. Am 18. September 2002 erhob das kantonale Steueramt Beschwerde an das Ver­waltungsgericht, dem es in einem Hauptantrag sinngemäss beantragte, festzustellen, es habe einer vergleichsweisen Festsetzung des Verkehrswertes nicht zugestimmt und sei des­wegen das im vorinstanzlichen Verfahren lediglich mündlich erstattete Verkehrswertgutach­­ten schriftlich zu erstatten. Sodann sei die Pflichtige bei unbestrittenem Einkommen mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 11'399'000.- bzw. einem satzbestimmenden Vermögen von Fr. 11'782'000.- einzuschätzen, ev. wiederum bei unbestrittenem Einkommen mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 9'307'000.- bzw. einem satzbestimmenden Vermögen von Fr. 9'664'000.-. Ausserdem beantragte es die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Steuerrekurskommission III und Pflichtige schlossen auf Abweisung der Be­schwerde, wobei Letztere überdies die Zusprechung einer Parteientschädigung beantragte.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu set­zen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichtes erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitungen und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2. a) Trotz des im Steuerrecht geltenden Legalitätsprinzips ist es durchaus möglich, dass die Steuerbehörde und der Steuerpflichtige sich über bestimmte Elemente des steuerlich relevanten Sachverhaltes verständigen (RB 2001 Nr. 91). Auch wenn derartige Verstän­digungen einer klaren gesetzlichen Grundlage entbehren, sind sie zulässig und binden die Steuerbehörden, sofern und soweit sie – anders als die unzulässige Steuerabmachung – auf eine gesetzesmässige Einschätzung abzielen (RB 1996 Nr. 39). Die im Rahmen der­artiger Verständigungen abgegebenen Willenserklärungen sind – wie alle Prozesshandlungen – grundsätzlich bedingungsfeindlich und haben im weiteren den allgemeinen im Verwal­tungsrecht geltenden Verfahrensgrundsätzen zu entsprechen. Zu diesen ungeschriebenen Verfahrensgrundsätzen, die zur Beurteilung von Prozesserklärungen heranzuziehen sind, gehört unter anderem der Grundsatz von Treu und Glauben. Dieser gebietet ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr. Für den Bereich des öffentlichen Rechts bedeutet er, dass sowohl die Behörden wie auch die pri­vaten Parteien in ihren Rechts­­beziehungen gegenseitig aufeinander Rücksicht zu nehmen haben (vgl. Ulrich Häfe­lin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. A., Zürich 2002, N. 622 ff.). Ferner gilt zu be­ach­ten, dass für die Wirksamkeit von Prozesshandlungen bzw. die Auslegung von Prozess­er­klä­rungen der Parteien nicht die allenfalls unbeholfene Ausdrucksweise, sondern der er­kenn­bare wirkliche Wille massgebend ist. Es ist demnach darauf abzustellen, was ver­­nünf­tigerweise bezweckt wurde, sofern diese Absicht formgültig geäussert worden ist (vgl. schon Fritz Gygi, Verwaltungsrechtspflege und Verwaltungsverfahren im Bund, 2. A., Bern 1974, S. 47).

b) Den Akten ist zu entnehmen, dass im Anschluss an den Augenschein vom 2. Mai 2002 das kantonale Steueramt am 14. Mai 2002 gegenüber der Rekurskommission zum Re­­sultat der Liegenschaftenbesichtigung Stellung genommen hat. Dabei hat es in einem ers­ten Absatz folgendes ausgeführt:

"Wir beziehen uns auf obenerwähnte Liegenschaftsbesichtigung an der Q-strasse in Zürich. In Anbetracht der speziellen Umstände können wir uns mit der Verkehrswertschätzung über Fr. 13'452'000.- des Experten einverstanden erklären."

In einem zweiten, dritten und vierten Absatz desselben Schreibens, damit auch graphisch von den Ausführungen zur eigentlichen Verkehrswertschätzung abgesetzt, hat sich das kantonale Steueramt sodann zur Frage der Besteuerung dieses Verkehrswerts geäussert und beantragt, diese mit 100% vorzunehmen. In keiner Weise sind diese weiteren Ausführun­gen jedoch mit der Zusage, die Verkehrswertschätzung zu akzeptieren, in Verbindung ge­bracht worden. Diese Prozesshandlung kann daher vernünftigerweise nur so interpretiert werden, wie die Rekurskommission dies getan hat: Das kantonale Steueramt hat damit zum Ausdruck gebracht, zunächst den Verkehrswert im Sinne des mündlich erstatten Gutachtens zu akzeptieren. Dies deckt sich auch mit der zusätzlich abgegebenen Begründung, näm­­lich dem Hinweis auf die "speziellen Verhältnisse". Damit hat die Rekurskommission durchaus zu Recht ihren weiteren Überlegungen eine gültige Verständigung der Parteien hinsichtlich des Verkehrswerts der streitbetroffenen Liegenschaften zugrundelegen dürfen. Von der Höhe des Verkehrswerts unabhängig hat das kantonale Steueramt die Rechtsfrage der Rekurskommission zum Entscheid unterbreitet, in welchem Ausmass der aufgrund der individuellen Schätzung ermittelte Verkehrswert zu besteuern sei.

Auch in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht hat das kantonale Steueramt nichts angeführt, was am ordentlichen Zustandekommen der Verständigung hinsichtlich des Verkehrswerts zweifeln liesse. Insbesondere weist es – zu Recht – nicht darauf hin, dass die fragliche Verständigung über den Verkehrswert zu einer gesetzeswidrigen Besteuerung führen würde. Damit ist auch für das Beschwerdeverfahren von einem auf die Eigentumsquote der Pflichtigen entfallenden Verkehrswert von Fr. 13'342'000.auszugehen, ohne dass hierüber weitere Untersuchungshandlungen im Sinn der Anträge des kantonalen Steueramts anzuordnen sind. Ebensowenig stellt sich angesichts dieser Einigung die Frage, ob die Pflichtige überhaupt Anspruch auf eine individuelle Schätzung ihrer Liegenschaften hat. Demzufolge ist der Hauptantrag des kantonalen Steueramts abzuweisen.

3. a) Gemäss § 38 Abs. 1 StG unterliegt das gesamte Reinvermögen der Vermögens­­steuer, wobei laut (dem Art. 14 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. De­­zember 1990 entsprechenden) § 39 Abs. 1 StG das Vermögen zum Verkehrswert be­steuert wird. Dabei erlässt der Regierungsrat gestützt auf § 39 Abs. 3 Satz 1 StG die für eine gleichmässige Bewertung von Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Nachdem das Bundesgericht am 20. März 1998 die ebenfalls in § 39 Abs. 3 StG enthaltene Vorschrift, der Verkehrswert solle "in der Regel 60% des Marktwertes betragen", für verfassungs­widrig erklärt hatte (BGE 124 I 145), erliess der Regierungsrat gestützt auf diese gesetz­lichen Vorgaben am 3. März 1999 die für das hier im Streit liegende Steuerjahr massgebliche Weisung an die Steuerbehörden über die Be­wer­­tung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 1999 (Weisung 1999; Zürcher Steu­er­buch I/1 Nr. 15/500 = OS 55, 117). Gemäss Randziffer 82 der Weisung 1999 ist der Vermö­genssteuerwert auf 100% des ermittelten Verkehrswerts anzusetzen, wenn dieser – wie im vorliegenden Fall – aufgrund einer individuellen Schätzung eruiert worden ist. Die Rekurskommission hat die dabei für die Ermittlung des Verkehrswerts sowie die (zumindest bisherige) Handhabung der Weisung 1999 massgebenden Grundsätze zutreffend dargelegt.

b) Die vom Regierungsrat erlassenen Bestimmungen der Weisung 1999 unterliegen einer akzessorischen Normenkontrolle durch die zürcherischen Verwaltungsjustizbehörden (zu derjenigen des Verwaltungsgerichts vgl. Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kom­mentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999, § 50 N. 117 ff.). Bei dieser Überprüfung ist allerdings inhaltlich zu beachten, dass vorliegend ein­zig die Frage im Raum steht, ob die Besteuerung des vollen individuellen Verkehrswerts im Sinn von Randziffer 82 der Weisung 1999 gesetzmässig sei. Nicht zur Diskussion steht, in welchem Ausmass nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine Reduktion des individuell ermittelten Verkehrswerts zulässig ist, weshalb die vom Prozessgegenstand her einzig diese Frage betreffenden Erwägungen in BGE 128 I 240 schon aus diesem Grund nicht direkt herangezogen werden können. Nichts abgeleitet werden kann sodann für den vorliegenden Fall daraus, dass es fraglos verfassungs- und harmonisierungswidrig wäre, wollte man den Steuerwert im Durchschnitt auf 100% des Verkehrswerts festlegen. Diesem Anliegen muss der Gesetzgeber beim Festlegen der Eckwerte für die formelmässige Bewertung Rechnung tragen, was er im Übrigen auch getan hat. Unbeachtlich bleiben müssen im hier einzig interessierenden Zusammenhang schliesslich die Regelungen in frühe­ren bzw. späteren Weisungen in diesem Bereich (Weisungen 1982, 1988 etc. bzw. Weisung 2003). Während Erstere der Konkretisierung des per 1. Januar 1999 aufgehobenen noch nicht harmonisierten Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 dienten und deshalb für das hier zur Anwendung gelangende harmonisierte Gesetz vom 8. Juni 1997 keine Aussagen zu ma­chen vermögen, basiert Letztere auf der (vom Bundesgericht in BGE 128 I 240 als verfas­sungs- und harmonisierungs­konform beurteilten) Gesetzesänderung vom 8. Januar 2001, betrifft damit eine andere, neue gesetzliche Grundlage und fällt deshalb ausser Betracht.

c) Ist wie im vorliegenden Fall ausnahmsweise auch bei den Staats- und allgemeinen Gemeindesteuern eine individuelle Schätzung des Vermögenssteuer- bzw. Verkehrswerts vor­­zunehmen, so ist die Situation vergleichbar mit derjenigen bei der Veranlagung der Grund-, Erbschafts- und Schenkungssteuern, bei denen stets eine individuelle Verkehrswertschätzung erfolgt. Diese hat dabei für alle genannten Steuern nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen zu erfolgen, wobei der Verkehrswert eines Vermögensobjekts im Allgemeinen

und einer Liegenschaft im Besonderen dem Preis entspricht, der dafür im gewöhnlichen Ge­­schäftsverkehr am Bewertungsstich­tag mutmasslich zu erzielen wäre (BGE 128 I 240 E. 3.1.2, RB 1991 Nr. 47, je mit Hinweisen). Der Verkehrswert überbauter Liegenschaften wird dabei regelmässig anhand des Real­werts als Summe von Boden- und Bauwert sowie des Ertragswerts ermittelt. Die Gewichtung dieser beiden Faktoren hängt vom Einzelfall ab; bei Renditeobjekten hat der Ertragswert mehr Gewicht, während bei Grundstücken, die in erster Linie der Eigennutzung dienen, der Real- oder Sachwert eine grössere Rolle spielt (RB 1999 Nr. 158 = [in umfangreicherer Wiedergabe] ZStP 2000 Nr. 19). Abgestellt werden kann bei der individuellen Verkehrswertschätzung im Rahmen der Staats- und allgemei­nen Ge­meindesteuern schliesslich auf die in Randziffer 80 Weisung 1999 erwähnten Grundlagen.

d) Wird ein amtliches Gutachten angeordnet (vgl. Randziffer 81 Weisung 1999), so unterliegt dieses als Beweismittel der freien Beweis­würdigung. Die Prüfung der Rechtsmit­telbehörde kann sich indessen darauf beschränken, ob das – von einer Amtsstelle eingehol­te – Gutachten auf zutreffender Rechtsgrundlage beruhe, ob es vollständig, klar, gehörig be­­gründet und widerspruchslos sei und ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis und die nötige Unbefangenheit bewiesen habe (RB 1984 Nr. 5 = StE 1984 B 44.12.3 Nr. 1 und RB 1985 Nr. 47, auch zum Folgenden; August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schär­­rer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band III, Bern 1969, § 75 N. 30; vgl. auch RB 1964 Nr. 127 und 1982 Nr. 35). Vermag das Gutachten nicht zu überzeugen, so kann das Verwaltungsgericht gestützt auf seine Feststellungen aus eigenem Wissen eine neue Schätzung vornehmen oder damit einen Gutachter betrauen (vgl. VGr, 7. November 1972, ZBl 74/1973, S. 331), wobei es bei der Wahl des Vorgehens über einen weiten Beur­tei­lungsspielraum verfügt (RB 1976 Nr. 54 und 1985 Nr. 47).

Die Gewährung eines Einschlags dagegen ist weder von Gesetzgebung noch ständiger Rechtsprechung vorgesehen (BGE 128 I 240 E. 3.4.2; vgl. auch Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A. Basel/Genf/München 2002, Art. 14 StHG N. 3 ff.). Es ist denn auch sachlich nicht einsichtig, weshalb gerade bei den Staats- und allgemeinen Gemeindesteuern ohne entsprechende ausdrückliche gesetzliche Grundlage – wie sie etwa der ab Steuerjahr 2003 geltende § 39 Abs. 4 StG darstellt – ein zehnprozentiger Abschlag auf dem den konkreten Umständen Rechnung tragenden, in­di­viduell ermittelten Wert erfolgen soll, und bei den anderen Rechtsgebieten nicht. Ein sol­cher linearer Abschlag auf dem individuell geschätzten Verkehrswert wird im Übrigen vom Bundesgericht in BGE 128 I 240 E. 3.4.2 auch ausdrücklich abgelehnt. Ein derartiger Einschlag erwiese sich – anders als bei der Ermittlung des Eigenmietwerts – auch deshalb als nicht sachgerecht, da die dort geltenden Überlegungen zur allenfalls eingeschränkten Dispo­nibilität des selbstgenutzten Eigentums bei Vornahme einer individuellen Verkehrswertbestimmung bereits berücksichtigt worden sind (vgl. Erwägung 3c). Daran ändert nichts, dass auch eine individuelle Bewertung nicht immer frei von Unsicherheiten ist.

e) Im vorliegenden Fall wurde zwar vom gerichtlich bestellten Experten kein eigent­­­liches Amtsgutachten abgeliefert, sondern von diesem anlässlich einer Referentaudienz im Verfahren vor Rekurskommission am 2. Mai 2002 "nur" eine mündlich Stellungnahme ab­gegeben. Dabei wurde der Verkehrswert der streitbetroffenen Liegenschaft per Ende 1999 auf Fr. 17'700'000.- (Fr. 13'452'000.- entsprechend der der Pflichtigen zustehenden Eigentumsquote von 76%) ermittelt. Auf diesem Betrag hat sich das kantonale Steueramt be­haften zu lassen (vgl. Erwägung 2). Die Pflichtige ihrerseits bringt nichts gegen den derge­stalt ermittelten Betrag vor, sondern hat diesem im Verlauf des Rekursverfahrens sogar ausdrücklich zugestimmt. Da sich auch aus den Akten keine Anhaltspunkte für eine unzutreffende Schätzung durch den von der Rekurskommission bestellten Experten ergeben, ist von dem von diesem ermittelten Wert auszugehen und dieser – da sich ein Einschlag von 10% wie dargelegt als unzulässig erweist (Erwägung 3d) – entsprechend als Vermögenssteuerwert zu übernehmen.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Dabei ist das steuerbare Ver­­mögen entgegen dem wohl auf einem Verschrieb beruhenden Eventualantrag des Beschwerdeführers auf Fr. 7'983'000.- + (Fr. 13'452'000.- ./. Fr. 12'106'800.- [= 90% von Fr. 13'452'000.-]) = Fr. 9'328'000.- und das satzbestimmende Vermögen auf Fr. 9'664'000.- festzusetzen.

4. ...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerin wird für die Steuerperiode 1999 mit einem Einkommen von Fr. 641'700.- (steuerbar und satzbestimmend) sowie einem Vermögen von Fr. 9'328'000.- (steuerbar) bzw. von Fr. 9'664'000.- (satzbestimmend) eingeschätzt.

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