Zürich Verwaltungsgericht 03.07.2002 SB.2002.00023

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  Geschäftsnummer: SB.2002.00023   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 03.07.2002 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998)

Ausserordentliche Einkünfte, Bemessungslücke Es liegen keine ausserordentlichen Einkünfte vor, wenn die im Lückenjahr ausgerichtete Substanzdividende gleich hoch war wie die Dividenden der vorangegangenen vier Jahre.

  Stichworte: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN AUSSERORDENTLICHE EINKUNFT BEMESSUNGSLÜCKE BEMESSUNGSSYSTEM DIVIDENDE EINKOMMENSQUELLE EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN PERIODISCH STEUERHARMONISIERUNG SYSTEMWECHSEL

Rechtsnormen: § 154 lit. I StG § 269 StG § 275 StG Art. 69 StHG Art. 72 StHG Art. 73 StHG

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3

I. D. ist zu 50 % am Aktienkapital der seit 1969 bestehenden E. AG beteiligt. Im Jahr 1998 schüttete ihm die Gesellschaft für das Geschäftsjahr 1997, das sie mit Verlust abgeschlossen hatte, eine Dividende von Fr. 100'000.- aus.

Das kantonale Steueramt würdigte die Dividende mit Einschätzungsentscheid vom 7. Dezember 2000 und Einspracheentscheid vom 30. Januar 2001 als ausserordentliches Ein­­kommen und veranlagte die Eheleute D. hierfür mit einer separaten Jahressteuer.

II. Die Steuerrekurskommission I hiess den Rekurs der Pflichtigen gut und stellte fest, diese hätten keine steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte erzielt.

III. Das kantonale Steueramt beantragte dem Verwaltungsgericht mit Beschwerde vom 15. März 2002, es sei die Dividendenzahlung der E. AG von Fr. 100'000.- im Steuerjahr 1998 als separat zu besteuernde ausserordentliche Einkunft zu veranlagen.

Die Steuerrekurskommission I und die Pflichtigen schlossen auf Abweisung der Be­schwerde; letztere verlangten die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. a) Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998 oder in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden und nach altem Recht – d.h. unter der Herrschaft des früheren, auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) – zusammen mit dem übrigen Einkommen im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, unterliegen laut § 275 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in seiner ursprünglichen Fassung in der Steuerperiode 1999 einer separaten Jahressteuer, soweit sie die mit ihrer Erzielung zusammenhängenden oder ausserordentlichen Aufwendungen sowie die verrechenbaren Verluste übersteigen.

Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss Abs. 2 dieser Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, aperiodische Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und Substanzdividenden, Lotteriegewinne und realisierte stille Reserven wie Kapital- und Aufwertungsgewinne auf geschäftlichen Vermögenswerten, die Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen.

b) Der Bundesgesetzgeber hat – aus Anlass des Übergangs vom ursprünglich festgelegten Differenzsteuerverfahren zum Jahressteuerverfahren bei dem den Kantonen frei stehenden Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung – mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1. Januar 1999, Art. 69 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) abgeändert. Er hat neu in Abs. 1 bestimmt, dass die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste Steuerperiode (n) nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von der Vergangenheitszur Gegenwartsbemessung gemäss Art. 16 StHG nach neuem Recht veranlagt wird. Laut Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in der Steuerperiode vor dem Wechsel oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in dieser Periode abgeschlossen wird, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer; vorbehalten bleibt Art. 11 Abs. 2 und 3 StHG (Satz 1). Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz 2). Nach Art. 69 Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von Art. 16 StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit einjähriger Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die kantonalen Verfahren zum Wechsel der zeitlichen Bemessung, die von Art. 69 Absatz 1 abweichen und am 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).

c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone – wie den Kanton Zürich – gelten, welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür kein vom Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren (z.B. das Differenzsteuerverfahren) vorgesehen haben, das bereits am 1. Januar 1999 in Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser – zeitlich späteren und daher vorgehenden – An­ordnung über die Regelung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist, also ab 1. Januar 2001, das Bundesrecht des StHG direkt Anwendung findet, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht. Angesichts der zeitlichen Dringlichkeit der Umsetzung in das kantonale Recht kann nicht beanstandet werden, dass der Regierungsrat insoweit gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG die erfor­derlichen vorläufigen Vorschriften mit Verordnung des Regierungsrats über den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 [OS 54, 718] getroffen hat.

Aufgrund von § 1 der erwähnten regierungsrätlichen Verordnung unterliegen demnach im Jahr 1998 oder in einem Geschäftsjahr, das in diesem Jahr endet, anfallende aus­ser­ordentliche Einkünfte, die nach den bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten Steuergesetzes (vom 8. Juli 1951) im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in Abweichung von § 275 Abs. 1 StG (siehe vorstehend Erwägung 1a), im Steuerjahr 1998 – so­mit nicht in der Steuerperiode 1999 – gesamthaft einer separaten Jahressteuer.

2. a) Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts (vgl. RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1 Nr. 2) ist bei der Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünfte nicht nur auf die drei typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und der Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem der Zweck, der diesem Be­griff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft § 56 ff. des gemäss § 268 StG auf­gehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 für die Steuerjahre bis 1998 galt und nach § 49 ff. in Verbindung mit § 269 StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung beruht nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48 mit Hinweisen).

Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind Einkünfte dann als ausserordentlich zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Schliesslich können auch Einkünfte allein aufgrund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten (RB 1994 Nr. 42). Alle Einkünfte, deren zweimalige Be­rücksichtigung bei der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge nach dem Präjudiz des Verwaltungsgerichts vom 21. November 2001 (SB.2001.00036, veröffentlicht auf http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems der Sonderregelung von § 275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1 StHG bzw. von § 1 des diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung unterworfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar, weshalb der kantonale Gesetzgeber für den sys­tembedingten Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275 Abs. 2 StG (in der ursprünglichen Fassung) einen anderen Begriff der ausserordentlichen Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf anderen Tatbeständen – Zwischeneinschätzung (§§ 59 ff. aStG) oder Beendigung der Steuerpflicht (§ 58 aStG) – beruhenden Bemessungswechsel. Die Aufzählung einzelner Arten von aus­serordentlichen Einkünften in § 275 Abs. 2 StG kann infolgedessen dem Sinn und Zweck dieser Norm nach vernünftigerweise nur beispielhaft und nicht als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem durch die Aufzählung insoweit zu engen Wortlaut sind somit alle Dividenden - nicht nur Substanzdividenden als ausserordentliche Einkünfte zu würdigen, welche die vorstehend umschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen erfüllen.

b) Die Frage, ob die streitbetroffene, im Jahr 1998 zugeflossene Dividende 1997 der E. AG in Höhe von Fr. 100'000.- eine ausserordentliche Einkunft des pflichtigen Ehemanns darstellt, ist infolgedessen ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des vorliegend noch an­wendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Vergan­gen­heits­be­mes­sung und im Licht der hierzu soeben (unter Erwägung a) wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beantworten.

aa) Die Rekurskommission I hat erwogen, die E. AG habe dem pflichtigen Ehemann seit 1993 eine gleich bleibend hohe Dividende von Fr. 100'000.- ausgerichtet, wel­che die Gesellschaft in den Jahren 1996 und 1997 aus Reserven bzw. Gewinnvortrag früherer Jah­re finanziert habe. Somit habe dieser im Jahr 1998 weder eine erstmalige noch eine ein­malige Dividendenausschüttung erhalten. Angesichts der gleich hohen Dividende im Be­messungsund im Steuerjahr könne auch von einem erheblichen Auseinanderklaffen zwischen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Steuerbelastung des Empfängers kei­ne Rede sein. Wäre die streitbetroffene Dividende zu Beginn der Steuerpflicht ausgeschüttet worden, so wäre deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung kei­nes­falls stossend und daher mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip sehr wohl vereinbar gewesen. Demnach sei die Dividende nicht als ausserordentliche, sondern als ordentliche Einkunft zu betrachten.

An diesem Ergebnis vermöge der Umstand nichts zu ändern, dass es sich um eine Sub­stanzdividende handle, welche nicht dem Gewinn des abgelaufenen Geschäftsjahrs ha­be entnommen werden können, sondern (ganz oder teilweise) aus früher geäufneten Reserven bzw. dem Gewinnvortrag früherer Geschäftsjahre habe finanziert werden müssen. Zwar sei eine Substanzdividende regelmässig als aperiodischer Vermögensertrag zu würdigen, doch bedeute das nicht, dass sie deswegen auch eine ausserordentliche Einkunft bilde. Aus der allein massgeblichen Sicht der beim Empfänger der Substanzdividende anzuwenden­den Bemessungsregeln wäre dies vielmehr nur dann der Fall, wenn die Nichtbesteuerung der Dividende eine erhebliche Disparität zwischen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit des empfangenden Aktionärs und dessen Steuerbelastung bewirkte, was nicht der Fall sei. Hin­zu komme, dass auch die 1997 ausgerichtete Dividende des Geschäftsjahrs 1996 (zum Teil) eine Substanzdividende gewesen sei.

bb) In der Tat sind Substanzdividenden – jedenfalls aus der Sicht der ausschüttenden Gesellschaft – aperiodische Vermögenserträge. Beim empfangenden Aktionär bilden sie jedoch nur dann ausserordentliche Einkünfte, wenn sie eine mit der Steuergerechtigkeit nicht vereinbarende – mithin erhebliche – Disparität zwischen dessen wirtschaftlicher Leis­tungsfähigkeit im Bemessungsjahr und der Steuerbelastung bewirken.

Aus der bemessungsrechtlich massgebenden Sicht des Aktionärs entstammen Dividen­den ungeachtet dessen, auf welche Art sie von der Gesellschaft finanziert werden, dersel­ben, grundsätzlich periodisch fliessenden Einkommensquelle. Die gesetzliche Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie je­nes des Steuerjahrs, bedingt deshalb die Prüfung, ob das betreffende Einkommen im Bemes­sungsbzw. Steuerjahr im Vergleich mit dem periodischen Fluss der Einkommensquel­le und unter Berücksichtigung von deren Natur zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Steuerpflichtigen führt.

Wie die Rekurskommission I zutreffend dargelegt hat, ist dies vorliegend nicht der Fall. Der pflichtige Ehemann hat seit zehn Jahren eine gleich bleibend hohe Dividende er­hal­ten, so dass die im Jahr 1998 erfolgte Ausschüttung keine Disparität zwischen wirtschaft­­­licher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung bewirkt hat.

Die Kritik des kantonalen Steueramts ist unbegründet: Ob ein Einkommenszufluss beim Steuerpflichtigen zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähig­­keit und Steuerbelastung führt, beurteilt sich aufgrund der in Frage stehenden bestimmten Einkommensquelle. Die Kompensation einer Quelle durch eine andere fällt daher aus­ser Betracht. Die vom Steueramt für seine Auffassung angeführten Beispiele, etwa des Lot­to­gewinns, erweisen sich mithin als untauglich. Der Gesetzgeber hat im Übrigen entgegen der Meinung des Steueramts die ausserordentlichen Einkünfte nicht unabhängig davon de­fi­niert, ob sie ein Auseinanderfallen von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelas­tung bewirken. Wäre dem so, dann erwiese sich eine derartige gesetzliche Bestimmung als sachwidrig und somit als willkürlich, weil der Zweck der besonderen Besteuerungsordnung für ausserordentliche Einkünfte einzig darin besteht, nicht haltbare durch das Bemessungssystem bedingte Disparitäten zu beheben.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

3. ...

4. Der vorliegende Entscheid betrifft einen Sachverhalt, der in die Zeit der in Art. 72 Abs. 1 StHG vorgesehenen achtjährigen, am 31. Dezember 2000 abgelaufenen Frist zur Anpassung der kantonalen Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz fällt. Wäh­­rend der Übergangsfrist sind die Vorschriften dieses Gesetzes nicht anwendbar, und zwar selbst dann, wenn der Kanton sein Steuerrecht bereits an das Gesetz angepasst hat (BGE 123 II 588 E. 2d S. 587). Die in Art. 73 StHG gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide vorgesehene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist somit zur Überprüfung der Anwen­­dung des kantonalen Steuerrechts selbst dann nicht vor dem 1. Januar 2001 zulässig, wenn das kantonale Recht dem Steuerharmonisierungsgesetz bei dessen Inkrafttreten bereits entspricht oder diesem später, jedoch vor dem 1. Januar 2001, angepasst wird. Während der Übergangsfrist sind bei der Rechtsanwendung somit einzig die Schranken der verfassungsmässigen Rechte zu beachten, deren Verletzung mit staatsrechtlicher Beschwerde zu rügen ist (Art. 84 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943).

Die entschiedene Sache liegt jedoch insofern anders, als sich der Gesetzgeber selber über die Anpassungsfrist von Art. 72 Abs. 1 StHG hinweggesetzt hat (siehe vorstehend Er­wägung 1c). Unter den gegebenen besonderen Umständen könnte vertreten werden, dass aus­nahmsweise die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Sinn von Art. 73 StHG bzw. § 154 Abs. 1 StG zulässig wäre. Darüber hat aber das Bundesgericht zu befinden. Das Verwaltungs­­gericht begnügt sich deshalb mit dem vorliegenden Hinweis an die Parteien und verzichtet auf eine entsprechende Rechtsmittelbelehrung im nachfolgenden Entscheiddispositiv.

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    ...