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Geschäftsnummer: SB.2001.00022 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 29.08.2001 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1999
Sozialabzüge, Kinderfrembetreuungskosten Die der Grossmutter für die regelmässige Betreuung der Enkelin ausgerichteten Spesen (Fahrtkosten, Verpflegung) sind Kinderfremdbetreuungskosten im Sinn von § 34 Abs. 3 lit. a StG. Aus Praktikabilitätsgründen ist es sachgerecht, die durch die Verpflegung der Grossmutter anfallenden Kosten gemäss der Weisung über die Bewertung der Naturaleinkünfte zu berechnen.
Stichworte: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN EINKOMMENSSTEUER EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN FREMDBETREUUNG KINDERBETREUUNG NATURALLEISTUNG PAUSCHAL SOZIALABZUG SPESENVERGÜTUNG VERWANDTE
Rechtsnormen: § 34 lit. IIIa StG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2
I. Die in ungetrennter Ehe lebenden A. und B. haben eine 1998 geborene Tochter C. und sind beide berufstätig. In der Steuererklärung 1999 machten sie den Sozialabzug für Kinderbetreuungskosten von Fr. 3'000.- geltend. Es handelte sich bei diesen Kosten um an die Grossmutter D., welche nach Angaben von A. und B. ihre Tochter während der Arbeitszeit von B. an drei Tagen pro Woche betreute, bezahlte Fahrtkosten (von T. nach U. und zurück) sowie um Kosten für die jeweils während der Betreuungszeiten eingenommenen Mahlzeiten. Nach durchgeführtem Auflageverfahren, worin das pflichtige Ehepaar aufgefordert wurde, die Kosten für die Kinderbetreuung für das Jahr 1999 nachzuweisen, verweigerte der Steuerkommissär den Pflichtigen mit Einschätzungsentscheid für die Staatsund Gemeindesteuern 1999 vom 7. September 2000 den geltend gemachten Sozialabzug. Er veranlagte die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ...
Den dagegen erhobenen Rekurs (recte: Einsprache) wies das kantonale Steueramt am 21. November 2000 ab und bestätigte die Einschätzung vom 7. September 2000.
II. Die Steuerrekurskommission II hiess den dagegen gerichteten Rekurs gut und schätzte das Ehepaar A./B. für das Steuerjahr 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... ein. Die Steuerrekurskommission II gelangte zum Schluss, die bloss verwaltungsintern verbindliche Weisung der Finanzdirektion vom 1. Oktober 1998 über Sozialabzüge und Steuertarife (Zürcher Steuerbuch Teil I, Nr. 20/2000), worin eine einschränkende Auslegung des Kinderbetreuungsabzugs verfochten werde, halte vor dem Gesetz nicht stand und sei daher bei der Einschätzung nicht zu befolgen. Für die Beanspruchung des Abzugs komme es einzig auf den Kostennachweis sowie auf die Kausalität zwischen den Kosten und der Kinderbetreuung an. Der Fahrkostenersatz sei, entgegen den Ausführungen des kantonalen Steueramts, ohne weiteres ausgewiesen. Hinsichtlich der Bewertung der an die Mutter der Pflichtigen kostenlos abgegebenen Mahlzeiten wandte die Kommission mangels Einreichung genauer Unterlagen durch die Pflichtigen die Tarife der Weisung der Finanzdirektion über die Bewertung der Naturaleinkünfte von Arbeitnehmern für die Bemessungsjahre 1999 und Folgende vom 1. Oktober 1998 an (Zürcher Steuerbuch, Teil I, Nr. 12/2000). Sie stellte fest, dass die für die Kinderbetreuung verursachten Kosten insgesamt die Schwelle von Fr. 3'000.- überschritten hätten und liess demzufolge den Kinderbetreuungsabzug in vollem Umfang zu.
III. Mit Beschwerde vom 20. März 2001 beantragte das kantonale Steueramt, es sei der Entscheid der Steuerrekurskommission II aufzuheben und das steuerbare Einkommen für das Steuerjahr 1999 auf Fr. ... beziehungsweise das steuerbare Vermögen auf Fr. ... festzusetzen.
Die Steuerrekurskommission und die Pflichtigen schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Umstritten ist im vorliegenden Fall, ob Spesenvergütungen und Naturalleistungen, die an verwandte Personen im Zusammenhang mit der Kinderbetreuung eines in ungetrennter Ehe lebenden berufstätigen Ehepaars ausgerichtet werden, abziehbar sind. Dies ist eine Frage von allgemeiner Bedeutung, weshalb die Entscheidung von der Kammer gefällt wird (§ 38 Abs. 3 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
2. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).
3. a) Nach § 34 Abs. 3 lit. a StG kann für jedes am Ende der Steuerperiode weniger als fünfzehn Jahre alte Kind, für das ein Abzug gemäss Abs. 1 lit. a (Kinderabzug) geltend gemacht werden kann, höchstens Fr. 3'000.- abgezogen werden, wenn Kosten für die Betreuung von Drittpersonen anfallen, weil die in ungetrennter Ehe lebenden Steuerpflichtigen beide einer Erwerbstätigkeit nachgehen oder einer der beiden dauernd invalid ist.
b) Nachgewiesen und unbestritten ist im vorliegenden Fall, dass 1999 die pflichtige Ehefrau an drei Tagen pro Woche als Lehrerin und der Ehemann hundert Prozent erwerbstätig war. Die dadurch notwendig gewordene Fremdbetreuung der 1998 geborenen gemeinsamen Tochter C. wurde ebenfalls unwidersprochen von der Grossmutter mütterlicherseits besorgt. Streitig blieb einzig die Frage, ob die mit der Betreuung angefallenen Aufwendungen für Fahrten und Mahlzeiten Kosten im Sinn von § 34 Abs. 3 lit. a StG darstellen und bejahendenfalls genügend substanziert und nachgewiesen sind.
aa) Die Steuerrekurskommission II hat mit Hinweis auf die Materialien eingehend und zutreffend dargelegt, weshalb es sich bei den im Streit liegenden Aufwendungen an die Grossmutter um abzugsberechtigte Fremdbetreuungskosten handelt. Es kann darauf ohne weiteres verwiesen werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Was das Steueramt dagegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen. Der Feststellung, die Betreuung eines Enkelkinds sei eine Aufgabe, welche "im allgemeinen mit Vergnügen nachgekommen" werde und der "Pflege sozialer Kontakte" diene, ist zwar durchaus zuzustimmen, dem ist indessen entgegenzuhalten, dass D. ihre Enkelin während vierzig Schulwochen drei Mal in der Woche betreute. Ihre Betreuungsfunktion ging damit weit über das hinaus, was Grosseltern üblicherweise im Rahmen ihrer familiären Verpflichtungen für diese Aufgabe aufwenden. Die Betreuung eines Kleinkinds während der Arbeitszeit seiner Eltern schliesst eine Verpflichtung mit ein, der auch dann nachzukommen ist, wenn andere persönliche Bedürfnisse der betreuenden Person anstehen. Gerade diese zeitliche Einschränkung unterscheidet den vorliegenden Einsatz von D. von einer spontanen, mehr oder weniger selbst bestimmten und nicht an fixe Zeiten gebundene Betreuung ihrer Enkelin. Infolge ihres regelmässigen Einsatzes bekam sie eine Stellung, die einer Tagesmutter, welche die Betreuung von Kinder nebenberuflich ausübt, gleichkommt. Insofern hält der streitbetroffene Abzug auch vor der Weisung der Finanzdirektion vom 1. Oktober 1998 über Sozialabzüge und Steuertarife stand, wonach gemäss Randziffer 44 als Kinderbetreuungskosten auch Honorare an Personen gelten, "welche die Betreuung von Kinder beruflich oder nebenberuflich ausüben (sog. Tagesmütter usw.)". Eine anders lautende Auslegung wäre - wie die Steuerrekurskommission zutreffend festgestellt hat - gesetzwidrig. Ferner hat die Steuerrekurskommission zutreffend festgestellt, dass auch Aufwendungen für Naturalleistungen und Spesenvergütungen, welche im kausalen Zusammenhang mit der Fremdbetreuung des Kinds stehen, als Kosten im Sinn von § 34 Abs. 3 lit. a StG geltend gemacht werden können. Ob solche Leistungen bei der betreuenden Person als Einkommen zu besteuern sind, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.
bb) Das kantonale Steueramt bestreitet nicht, dass D. für die Fahrten von ihrem Wohnsitz T. nach U. Kosten entstanden sind. Ebenfalls als zutreffend wird angenommen, dass während ihrer Anwesenheit im Haushalt des pflichtigen Ehepaars Mahlzeiten eingenommen wurden. Indessen wird die Sachdarstellung der Kosten für Fahrten und Verköstigung bestritten.
D. hat im Rahmen der durch die Steuerrekurskommission II vorgenommen Untersuchung vom 23. Januar 2001 bestätigt, sie habe im massgebenden Steuerjahr 1999 im Zusammenhang mit der Kinderbetreuung ihrer Enkelin für vierzig Schulwochen drei mal pro Woche Fr. 17.60, insgesamt Fr. 2'112.- verrechnet. Damit sind die dem pflichtigen Ehepaar angefallenen Kosten sowohl genügend substanziert als auch nachgewiesen. Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts kommt es nicht darauf an, ob D. allenfalls ein Halbtax- oder Generalabonnement besass. Entscheidend ist einzig der Umstand, dass ihr von den Pflichtigen im Zusammenhang mit der Kinderbetreuung ein Entgelt in dieser Höhe ausgerichtet wurde. Ob D. diesen Betrag tatsächlich ganz oder teilweise für Fahrkosten verwendet hat, ist in diesem Verfahren nicht zu prüfen.
Ferner wird im Schreiben von D vom 30. Januar 2001 bestätigt, sie habe jeweils mittwochs das Mittagessen, manchmal das Nachtessen sowie am Donnerstag und Freitag das Morgen-, Mittag- und Nachtessen bei ihrer Tochter eingenommen. Damit sind auch die Kosten für die Mahlzeiten genügend substanziert und nachgewiesen. Gegen die von der Steuerrekurskommission II vorgenommene Schätzung dieser Aufwendungen, welche sich an die pauschalierten Tarife der Weisung der Finanzdirektion über die Bewertung der Naturaleinkünfte von Arbeitnehmern für die Bemessungsjahre 1999 und Folgende vom 1. Oktober 1998 (Frühstück Fr. 4.-; Mittagessen Fr. 8.-; Abendessen Fr. 6.-) anlehnt, ist nichts einzuwenden. Wie auch zur Ermittlung der steuerbaren Einkünfte (§ 16 Abs. 2 StG) aus verwaltungsökonomischen Gründen bei der Bewertung der Naturaleinkünfte auf Erfahrungszahlen und Pauschalen zurückgegriffen wird, ist es sachgerecht, beim Nachweis der für die betreuende Person anfallenden Kosten für die Verpflegung auf eine detaillierte im Einzelfall kaum mögliche Auflistung der Aufendungen zu verzichten und die genannten Pauschalen heranzuziehen. Unerheblich ist, ob die Grossmutter diese Mahlzeiten alleine oder zusammen mit der Pflichtigen zubereitet und eingenommen hat. Mit der Pauschalierung der Kosten ist gewährleistet, dass nur Verpflegungskosten für D. angerechnet werden. Da die Rückkehr über den Mittag von U. nach T. nicht zuzumuten war, standen die eingenommenen Mahlzeiten auch im kausalem Zusammenhang mit der Betreuungsfunktion. Dies gilt selbst dann, wenn die Pflichtige die Mittagspause zu Hause verbrachte. Fraglich erscheint einzig, ob die geltend gemachten Kosten für das Nachtessen ebenfalls mit der Fremdbetreuung kausalen Aufwand darstellen. Dies kann indessen offen bleiben, da auch ohne diese Kosten von insgesamt Fr. 600.- der Schwellenwert von Fr. 3'000.- überschritten war. Schliesslich ist es unerheblich, ob die das Kleinkind betreuende Grossmutter, währenddem dieses schlief, noch andere Tätigkeiten im Haushalt verrichtete. Da D. auch zu den Schlafenszeiten hat präsent sein müssen, sind die Aufwendungen für die Fahrten und die Mahlzeiten kausal zur Kinderbetreuung. Ferner erhielt sie für die eigentliche Betreuungsfunktion kein Entgelt, weshalb auch keine Kosten für allgemeine Haushaltsdienste geltend gemacht werden.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
4. ...
Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. ...