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Geschäftsnummer: SB.2001.00010 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 26.09.2001 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Das Bundesgericht hat eine staatsrechtliche Beschwerde gegen diesen Entscheid am 05.04.2002 abgewiesen. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1999
Eigenmietwert Eigenmietwertbesteuerung gemäss Weisung 1999. Es besteht kein Anrecht auf individuelle Bewertung des Eigenmietwerts auf 70 % des Marktmietwerts, wenn der formelmässig ermittelte Eigenmietwert 90 % des Marktmietwerts übersteigt. Reduktion des Eigenmietwerts auf 90 % des Marktmietwerts gemäss Rz. 86 Weisung 1999. BGE-Nr. 2P.311/2001
Stichworte: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN BGE EIGENMIETWERT EINKOMMENSSTEUER EINZELBEWERTUNG FORMELWERTE WEISUNG 1999
Rechtsnormen: Art. 8 BV § 21 lit. II StG § 21 lit. Ia StG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2
I. B. wurde vom kantonalen Steueramt mit Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2000 für das Steuerjahr 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... eingeschätzt (...). Unter anderem setzte das Steueramt den im Zug der Neubewertung 1999 formelmässig berechneten Eigenmietwert von Fr. ... der Eigentumswohnung des Pflichtigen in W. auf 90 % der ermittelten Markmiete von Fr. ..., d.h. auf (gerundet) Fr. ..., herab.
II. Die Steuerrekurskommission II hiess den Rekurs des Pflichtigen am 30. Januar 2001 teilweise gut und legte das steuerbare Einkommen auf Fr. ... fest. Die Kommission veranschlagte dabei den Eigenmietwert neu auf 70 % der Markmiete bzw. (gerundet) auf Fr. ..., im Wesentlichen mit der Begründung, diese Prozentzahl entspreche dem Zielwert der Eigenmietwertbesteuerung.
III. Das kantonale Steueramt beantragte dem Verwaltungsgericht mit Beschwerde vom 23. Februar 2001, das steuerbare Einkommen des Pflichtigen sei im Sinn des Einspracheentscheids auf Fr. ... festzusetzen. Die regierungsrätliche Weisung, die gebiete, dass formelmässig errechnete Eigenmietwerte, welche 90 % der Marktmiete überschritten, auf eben diesen Prozentsatz zu reduzieren seien, erweise sich nämlich als gesetz- und verfassungskonform.
Die Rekurskommission II und der Pflichtige schlossen auf Abweisung der Beschwerde, letzterer mit dem Begehren um Zusprechung einer Parteientschädigung.
Der Einzelrichter überwies das Geschäft der Kammer zur Erledigung.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Steuerbar ist laut § 21 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen.
Der Regierungsrat erlässt nach § 21 Abs. 2 StG die für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwertes selbstbewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen (Satz 1). Dabei kann eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden (Satz 2).
Gemäss Satz 3 sind dabei "Leitlinien" zu beachten, welche in Abs. 2 lit. a bis c näher umschrieben werden. Lit. a sieht vor, dass der Eigenmietwert unter Berücksichtigung der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge in der Regel auf 60 % des Marktwertes festzulegen ist. Diese gesetzliche Leitlinie hat das Bundesgericht mit Urteil vom 20. März 1998 (veröffentlicht in BGE 124 I 145) als verfassungswidrig aufgehoben.
2. Der Regierungsrat hat gestützt auf § 21 Abs. 2 StG am 3. März 1999 die für das hier im Streit liegende Steuerjahr massgebliche Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 1999 (Weisung 1999) erlassen (Zürcher Steuerbuch I/1 Nr. 15/500 = OS 55, 117).
a) Nach Ziff. 83 der Weisung ist eine individuelle Schätzung des Eigenmietwertes vorzunehmen, wenn die in Ziff. 59 ff. vorgeschriebene schematische, formelmässige Ermittlung zu einem Eigenmietwert führt, der über 90 % der Marktmiete oder unter 60 % derselben liegt. Wird der Eigenmietwert aufgrund einer individuellen Schätzung ermittelt (aufgrund von Vergleichsmietpreisen, Privat- oder amtliches Gutachten, Ziff. 84 und 85), ist er laut Ziff. 86 auf 60 % des Marktmietwertes festzulegen, wenn der Formelwert weniger als 60 % des Marktmietwertes beträgt, bzw. ist er auf 90 % des Marktmietwertes festzusetzen, wenn der Formelwert mehr als 90 % des Marktmietwertes beträgt.
Diese Regelung beruht offenkundig auf den verfassungsrechtlichen Überlegungen, welche das Verwaltungsgericht in einem Präjudiz vom 31. Oktober 1995 (StE 1996 A 21.11 Nr. 39, Leitsatz in RB 1995 Nr. 37) zum früheren Recht ausführlich dargelegt hat. Dessen Erwägungen treffen auch auf Eigentumswohnungen zu, die nunmehr wie Einfamilienhäuser der Formelbewertung unterliegen. Danach erweist sich ein formelmässig ermittelter Eigenmietwert unter dem Gesichtswinkel des verfassungsmässigen Gleichbehandlungsgebots von (Art. 4 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 bzw. Art. 8 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) als verfassungswidrig, wenn er mehr als 90 % oder weniger als 60 % des Marktmietwertes beträgt. Es kann hingenommen werden, dass die Formelmethode "im Durchschnitt aller Fälle" - also bloss im Sinn einer theoretischen, statistisch-rechnerischen Grösse - einen Eigenmietwert von 70 % des Marktmietwertes ergibt. Das Gleichbehandlungsgebot gibt den Steuerpflichtigen jedenfalls lediglich das Recht auf eine auf diesen theoretischen Durchschnittswert mit dem erwähnten Streubereich ausgerichtete Formelbewertungsmethode (s. E. 3c); es berechtigt jedoch keinesfalls zu einer individuellen Bewertung des Eigenmietwertes mit 70 % des Marktmietwertes, was die Vorinstanz offensichtlich verkannt hat. So hat das Bundesgericht in BGE 124 I 145 E. 5c mit Bezug auf den Vermögenssteuerwert erwogen, es sei "mit dem Gebot der Rechtsgleichheit im Steuerrecht nicht vereinbar, den steuerbaren Wert von Grundstücken generell auf 70 % des Verkehrswertes festzulegen. Zwar ist es zulässig, den Steuerwert aufgrund vorsichtiger Schätzungen zu bemessen, die der notwendigen Schematisierung und der zwangsläufigen Unsicherheit der Bewertung Rechnung tragen. Wenn daraus Steuerwerte resultieren, welche unterhalb des effektiv realisierbaren Verkehrswertes liegen, so ist das in einem gewissen Rahmen verfassungsrechtlich haltbar."
b) Aus dem Gesagten folgt ohne weiteres, dass der formelmässig berechnete Eigenmietwert der Eigentumswohnung des Pflichtigen, der aufgrund einer Einzelbewertung unstreitig in verfassungswidriger Weise 90 % des Marktmietwertes übersteigt, entgegen der Vorinstanz nicht auf 70 % festgesetzt werden darf. Vielmehr ist der übermässige Formelwert im Einklang mit Ziff. 86 der Weisung 1999 und den Entscheiden des kantonalen Steueramtes auf die Obergrenze des nach der Verfassung vertretbaren Streubereichs, d.h. auf 90 % des Marktmietwertes bzw. auf Fr. ..., herabzusetzen. Das von der Rekurskommission II verfochtene Vorgehen liefe darauf hinaus, dass ein Formelwert von 90 % hinzunehmen wäre, ein solcher von 91 % und mehr hingegen zu einer Herabsetzung auf 70 % berechtigen würde, was nicht zuletzt auch in stossender Weise das Gerechtigkeitsempfinden und damit das Willkürverbot von Art. 9 BV verletzen würde.
Die Beschwerde ist somit gutzuheissen.
3. ...
4. ...
Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdegegner wird für das Steuerjahr 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... eingeschätzt (...).
2. ...
Abweichende Meinung einer Minderheit des Verwaltungsgerichts:
Eine Minderheit des Gerichts hat gestützt auf § 138 Abs. 4 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 (GVG) folgende Ansicht zu Protokoll gegeben:
1. Die Minderheit schliesst auf Abweisung der Beschwerde.
2. Nach der Aufhebung von § 21 Abs. 2 lit. a StG durch das Bundesgericht (BGE 124 I 145) ist eine Lücke im Steuergesetz bezüglich des Werts entstanden, auf den die Eigenmiete "in der Regel" festzulegen ist. Da kein diesbezügliches Gewohnheitsrecht besteht, hat das Gericht nach der Regel zu entscheiden, die es als Gesetzgeber aufstellen würde (vgl. Art. 1 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907). Die Grenzen, die dem Gericht bei der Lückenfüllung gesetzt sind, sind diejenigen des Verfassungsrechts.
3. Im Fall von Eigenmietwerten hat das Bundesgericht die verfassungsmässige Mindestgrenze bei 60 % der Marktmiete angesetzt (BGE 124 I 145 E. 4d). Als Obergrenze erachtete es im Entscheid vom 25. März 1998 (E. 6 und 7, 1P.40/1997) eine maximale Eigenmietwertbesteuerung von 70 % als zulässig.
Die Gründe für die Besteuerung des Eigenmietwerts unter dem Marktmietwert liegen in der geringeren Disponibilität in der Nutzung des Grundeigentums, der fiskalischen Förderung der Selbstvorsorge durch Eigentumsbildung und dass die Selbstnutzung anderer Vermögenswerte nicht besteuert wird. Unter Berücksichtigung der genannten Gründe sowie in Übereinstimmung mit der Praxis und Rechtsprechung unter der Geltung des alten Steuergesetzes und der Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 1999 vom 3. März 1999 (Weisung 1999) liegt es nahe, den Regelwert für die Eigenmietwertbesteuerung auf 70 % festzulegen. Die Bandbreite der zulässigen Eigenmietwerte ist nach unten auf - verfassungsmässige - 60 % des Marktmietwerts begrenzt. Der obere Grenzwert ist, entgegen der Weisung 1999, auf 80 % des Marktmietwerts festzusetzen, da es nicht erklärbar ist, dass der Eigenmietwert, der in der Regel angestrebt wird, nicht in der Mitte des zulässigen Streubereichs liegt. Die Begrenzung des höchstens zulässigen Eigenmietwerts auf 80 % des Marktmietwerts führt dazu, dass, wenn der Formelwert 80 % überschreitet, der Marktmietwert individuell geschätzt werden muss.
4. Zu Recht ist die Vorinstanz davon ausgegangen, der aufgrund individueller Schätzung ermittelte Marktmietwert sei für die Eigenmietwertbesteuerung auf 70 %, den Regel- und Zielwert, herabzusetzen. Die - durch Richterrecht geschaffene - gesetzliche Vorgabe verlangt, dass der Eigenmietwert in der Regel 70 % des Marktmietwerts betragen soll. Die ebenfalls gesetzlich vorgesehene formelmässige Ermittlung der Eigenmietwerte führt zu gewissen Abweichungen davon, die hingenommen werden müssen, da solche Abweichungen in der Natur von schematischen Berechnungsmethoden liegen. Überschreitet jedoch ein (Formel-)Wert die zulässige Bandbreite, muss er auf den gesetzlichen Regelwert festgesetzt werden. Eine Festsetzung des Eigenmietwerts auf 70 % des Marktmietwerts ist umso eher mit dem Gerechtigkeitsempfinden vereinbar, weil gemäss den Ausführungen in Ziff. 3 die Abweichungen vom Regelwert bei der formelmässigen Berechnung lediglich 10 % betragen dürfen.