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Geschäftsnummer: SB.2000.00059 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 10.01.2001 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1996 und 1997
Umzugskosten. Selbständige Nebenerwerbstätigkeit. Die Aufrechnung eines Privatanteils an einer Wohnung/Arztpraxis bzw. an deren Umzug erweist sich in Bestand und Umfang als rechtmässig (E. 2). Der von der pflichtigen Ehefrau, einer Kinderärztin, nebenher noch betriebene "Oldtimerhandel" kann mangels planmässigen Vorgehens nicht als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert werden und müssen daraus resultierende Verluste unberücksichtigt bleiben (E. 3). Abweisung.
Stichworte: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN ARZTPRAXIS EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN OLDTIMERHANDEL PLANMÄSSIGKEIT PRIVATANTEIL SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT UMZUGSKOSTEN
Rechtsnormen: § 19 lit. b aStG § 25 lit. Ib aStG § 27 aStG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3
I. Die mit A verheiratete B ist als selbständig erwerbstätige Kinderärztin in X tätig. Sowohl die Praxisräumlichkeiten wie auch die private Wohnung der Pflichtigen befanden sich bis März 1996 an der U-Strasse, X. Hernach zog das pflichtige Ehepaar in ein Eigenheim an der V-Strasse, X, wo die Pflichtige auch die Arztpraxis betrieb. Neben der ärztlichen Tätigkeit machte die pflichtige Ehefrau unter dem Namen "Oldtimer-Handel" die Ausübung einer weiteren selbständigen Erwerbstätigkeit geltend und wies in den Steuererklärungen 1996 und 1997 Verluste aus dieser Tätigkeit von Fr. ... bzw. Fr. ....- aus. Das deklarierte Reineinkommen lautete auf Fr. ... (1996) bzw. auf Fr. ...(1997) und das Reinvermögen auf Fr. ... bzw. Fr. 0.
Nachdem im März/April 1999 betreffend die Geschäftsjahre 1995 und 1996 eine steueramtliche Buchprüfung und ein anschliessendes Auflageverfahren durchgeführt worden waren, schätzte der Steuerkommissär die Pflichtigen, nachdem sie die ihnen unterbreiteten Einschätzungsvorschläge abgelehnt hatten, am 13. Oktober 1999 für das Steuerjahr 1996 mit einem Reineinkommen von Fr. ... und einem Reinvermögen von Fr. ... und für das Steuerjahr 1997 mit einem Reineinkommen von Fr. ... und einem Reinvermögen von Fr. ... ein.
Das kantonale Steueramt bestätigte die Einschätzungen mit Einspracheentscheid vom 13. Januar 2000.
II. Den dagegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission I am 25. Juli 2000 ab, nachdem sie mit Auflage vom 11. Mai 2000 bezüglich der behaupteten Fremdfinanzierung des Oldtimer-Handels eine ergänzende Untersuchung durchgeführt hatte.
III. Die Pflichtigen liessen mit Beschwerde vom 6. September 2000 dem Verwaltungsgericht Folgendes beantragen:
"1. Wir beantragen, die Aufrechnung der Mietkosten in der Höhe von CHF .... fallenzulassen oder angemessen zu reduzieren. Ebenso sollte die Aufrechnung von CHF ... auf CHF ... oder angemessen reduziert werden.
2. Bei der Aufrechnung des Privatanteils bezüglich der Umzugskosten ist der Privatanteil analog zu den Mietkosten (Vorschlag: ein Sechstel) festzulegen.
3. Der Oldtimer-Handel ist als selbständige (Neben)Erwerbstätigkeit zu qualifizieren und die Verluste von CHF ... beziehungsweise CHF ... vollumfänglich zum Abzug zuzulassen."
Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. a) Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut dem gemäss § 280 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) anwendbaren § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
b) Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt auch unter dem neuen Recht das bisher in § 95 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) ausdrücklich geregelte Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht (spätestens) im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 153 N. 43).
2. a) Laut § 19 lit. b aStG, welcher vorliegend gemäss § 269 Abs. 1 Satz 2 StG zur Anwendung gelangt, sind steuerbar die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Nach § 25 Abs. 1 lit. b aStG werden von den steuerbaren Einkünften abgezogen die für diese Erwerbstätigkeit notwendigen Ausgaben und besonderen Aufwendungen. Die Rekurskommission hat die geltenden Grundsätze für die Abzugsfähigkeit von geschäftsmässig begründeten Aufwendungen zutreffend dargestellt und zu Recht auch auf die Substanzierungspflicht und Beweislast bezüglich steuermindernder Tatsachen hingewiesen. Auf die diesbezüglichen Erwägungen kann verwiesen werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976).
b) Vor Verwaltungsgericht ist die Frage, ob der Steuerkommissär zu Recht eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen hat und das Einkommen aus der Praxistätigkeit der pflichtigen Ehefrau in den Steuerjahren 1996 und 1997 auf Fr. ... bzw. Fr. ... schätzte, nicht mehr streitig. Da sich die vorgenommene Schätzung auch nicht als missbräuchlich erweist, ist darauf nicht mehr einzugehen.
c) Die Pflichtigen belasteten die Erfolgsrechnungen 1995 und 1996 mit Mietkosten für Räumlichkeiten an der U-Strasse in X von Fr. ... bzw. Fr. ... (bis April 1996). Davon wurden im Geschäftsjahr 1995 Fr. ... als Privatanteil ausgeschieden. Der Steuerkommissär schätzte den Privatanteil an den Mietkosten auf die Hälfte der Gesamtmiete und rechnete im Geschäftsjahr 1995 einen weiteren Privatanteil von Fr. ... und im Folgejahr von Fr. ... auf. Unbestritten blieb, dass die gemieteten Räumlichkeiten von den Pflichtigen sowohl privat als auch geschäftlich genutzt worden sind. Indessen haben die Pflichtigen bis vor Rekurskommission keine genügende Sachdarstellung über die Aufteilung der Wohnung in einen Privat- und einen Praxisteil gegeben, anhand derer eine genaue Zuteilung der Mietkosten möglich gewesen wäre. Zwar wurde behauptet, fünf Räume (Rezeption, Labor, Warteraum, zwei Behandlungszimmer) seien der Praxis zugeteilt worden. Die weiteren zwei Zimmer seien zu Wohnzwecken und als Büro benutzt worden. Diese Beschreibung gibt indessen keinen Aufschluss über die flächenmässige Verteilung des Wohn- bzw. Praxisraums auf die gesamte Fläche. Ferner haben die Pflichtigen es vor Rekurskommission unterlassen, ihre Behauptungen durch weitere geeignete Beweismittel, wie Zeugenaussagen, Pläne oder zumindest Skizzen der Wohnung zu vervollständigen. Dem Einwand, die Pflichtigen hätten Plänen keine Beweiskraft beigemessen und es sei ihnen nicht bewusst gewesen, dass Zeugenaussagen ein taugliches Beweismittel seien, ist unbehelflich. Zum einen wurden sie bereits im Einspracheentscheid auf die Notwendigkeit von Beweismitteln aufmerksam gemacht und zum anderen waren sie im Einschätzungsverfahren durch eine Treuhandgesellschaft fachkundig vertreten. Es ist den Pflichtigen zwar darin beizupflichten, dass die Beweisführung 1999, rund drei Jahre nachdem sie die streitbetroffene Wohnung verlassen hatten, mit gewissen Schwierigkeiten verbunden war. Doch konnten und durften sich die Pflichtigen nicht darauf verlassen, der ihnen vom Steuerkommissär aufgerechnete Privatanteil von Fr. ... könnte nicht erhöht werden. Das Prinzip der Periodizität der Steuererhebung erlaubt es, die Frage nach der geschäftsmässigen Begründetheit und die Höhe einer geltend gemachten Aufwendung für jedes Steuerjahr erneut zu überprüfen. Daher wäre es Sache der Pflichtigen gewesen, bereits im damaligen Zeitpunkt das Nötige für eine allfällige Beweisführung vorzukehren. Die erst vor Verwaltungsgericht nachgereichten Pläne und Skizzen der Wohnung sowie das Beweismittel der Arztgehilfin als Zeugin können vor Verwaltungsgericht nicht mehr gehört werden (vgl. E. 1b). Haben die Pflichtigen nach dem Gesagten vor Rekurskommission weder eine substanzierte Sachdarstellung geliefert, noch ihre Behauptungen bewiesen, so ist die vom Steuerkommissär vorgenommene schätzungsweise hälftige Aufteilung der verbuchten Miete in einen Privat- und Geschäftsanteil nicht zu beanstanden.
d) Im weiteren belasteten die Pflichtigen die Erfolgsrechnung 1996 mit Umzugs-kosten von insgesamt Fr. .... Der Steuerkommissär rechnete davon einen Privatanteil von Fr. ... für den Umzug der Privatwohnung auf. Die Pflichtigen verfechten, der Privatanteil sei im Verhältnis der Mietkosten von einem Sechstel, rund Fr. ..., festzulegen.
Die Rekurskommission hat zu Recht festgestellt, die Pflichtigen hätten keine Grundlage geliefert, welche eine bessere Schätzung als diejenige des Steuerkommissärs rechtfertigen würde. Insbesondere haben sie in keiner Weise dargelegt, welche privaten Gegenstände transportiert worden sind und wie sich das Umzugsvolumen auf den Geschäftsund den Privatanteil verteilt hat. Erst vor Verwaltungsgericht machen sie geltend, es sei privat lediglich nur ein Teil eines Zimmers übersiedelt worden, der Rest sei "in die Mulde geworfen worden". Diese erweiterte Sachdarstellung ist als Noven nicht mehr zu hören (vgl. E. 1b) und würde ohnehin für die Umstossung der vom Steuerkommissär vorgenommenen Schätzung nicht genügen. Weiter machen die Pflichtigen geltend, sie hätten bereits einen Privatanteil von gut Fr. ... für den Umzug von privaten Vitrinen bilanziert. Die sich somit auf insgesamt Fr. ... belaufenden privaten Umzugskosten sind zwar relativ hoch, machen indessen lediglich gut einen Drittel der gesamten Kosten von Fr. ... aus. Die vom Steuerkommissär vorgenommene Schätzung ist damit nicht zu beanstanden.
3. a) Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist die selbständige Erwerbstätigkeit dadurch gekennzeichnet, dass ihr Träger durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17). Selbständig Erwerbende können neben dem allgemein zulässigen Abzügen Geschäftsverluste aus dem Bemessungsjahr unmittelbar vorangegangenen vier Geschäftsjahren geltend machen, soweit sie bei den bisherigen Einschätzungen noch nicht berücksichtigt worden sind (§ 27 aStG). Die Steuerbehörden haben zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und gerechte Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen (vgl. § 71 aStG). Dabei gilt die Regel, dass die Steuerbehörde die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (RB 1987 Nr. 35). Will ein Steuerpflichtiger aufgrund einer selbständigen Erwerbstätigkeit Verluste geltend machen, so hat er die selbständige Erwerbstätigkeit an sich und die daraus erwachsenen Verluste in Bestand und Umfang nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanzierte Sachdarstellung anzutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss (RB 1981 Nr. 90).
b) Die pflichtige Ehefrau begann neben ihrer Tätigkeit als Kinderärztin unter dem Namen "Oldtimer-Handel" mit dem Einkauf von alten Autos und erwarb in den Jahren 1991-1996 insgesamt zehn Fahrzeuge, wobei acht davon bereits 1991 und 1993 ein "Rolls Royce" eingekauft wurden. Gemäss dem Bericht des buchprüfenden Revisors kam 1996 infolge eines "Kauf-Tauschgeschäftes" ein weiterer Oldtimer hinzu. Von Ende 1996 bis März 1999 sind unbestritten keine weiteren Fahrzeuge dazugekauft worden. Nach den Angaben der Pflichtigen seien die Fahrzeuge von Dritten in einen marktgängigen Zustand gebracht worden, wobei die Anschaffung und die Restaurierung der Fahrzeuge durch Eigen- und Fremdmittel finanziert worden seien. Nachdem aufgrund eines Verkaufes eines Oldtimers im Jahr 1995 ein Preiszerfall der Objekte festgestellt worden sei, hätten sie sich entschlossen 1996 möglichst viele Fahrzeuge zu veräussern. Der Verkauf von fünf Objekten erfolgte über das Auktionshaus K, weitere zwei aufgrund von Inseraten in Zeitschriften. Die restlichen zwei Oldtimer der Marke "Aero 10" und "Ford Torino" blieben weiterhin im Besitz der Pflichtigen. Die Erlöse aus den Verkäufen vermochten die Anschaffungs- und Restaurierungskosten nicht zu decken. So entstanden in den vorliegend massgeblichen Jahren 1995 und 1996 Verluste von Fr. ... bzw. Fr. ....
c) Erwerb, Restaurierung und Verkauf von Oldtimern kann von der Natur her sowohl reine Hobbytätigkeit als auch – sofern sämtliche der in E. 3a genannten Voraussetzungen gegeben sind – eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellen. Vorwiegend trennen die Elemente der Dauer und der Planmässigkeit die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von den übrigen nicht auf arbeitsvertraglicher Grundlage erzielten Einkünften aus gelegentlicher Beschäftigung und aus Hobbytätigkeit. Die Aktivitäten der Pflichtigen hinsichtlich des Kaufs und Verkaufs von Oldtimern lässt keine planmässige auf Dauer ausgerichtete Tätigkeit erkennen. Ihr Vorgehen entspricht nicht demjenigen eines professionellen Autohändlers. Insbesondere wird weder geltend gemacht, noch ist solches aus den Akten zu entnehmen, die Pflichtigen, welche hauptberuflich als Psychologe bzw. Ärztin nicht in der Autobranche tätig sind, hätten sich das nötige Fachwissen über Autos generell und dem Handel mit Oldtimern im Besonderen angeeignet. Es wird im Weiteren auch nicht vorgebracht, sie hätten gezielt bestimmte Automarken eingekauft, welche aufgrund der momentanen Marktsituation im Vergleich zu übrigen Oldtimern eine Wertsteigerung vermuten liessen. Im Gegenteil spricht der Umstand, dass die Pflichtigen die Fahrzeuge von 1991 bis 1995 bzw. 1996 und damit während rund vier bis fünf Jahren besessen hatten und erst 1995 bei einem ersten Verkauf den Markteinbruch und der Wertzerfall der Fahrzeuge realisiert hatten, nicht für ein gezieltes auf Gewinn ausgerichtetes Vorgehen. Ferner erzielten sie mangels Verkäufen von Fahrzeugen unbestrittenermassen bis zur Buchprüfung im März 1999 keine Gewinne.
Was der von den Pflichtigen behauptete Einsatz von Fremdmitteln für die Anschaffung der Fahrzeuge betrifft – die Pflichtigen machen geltend, sie hätten den ihnen für die Arztpraxis gewährte Bankkredit rascher zurückbezahlen können, wäre dieser nicht zur Teilfinanzierung des Aufbaus des Oldtimerhandels herangezogen worden –, so kann ein solcher zwar an sich in der Tat Indiz für ein planmässiges Vorgehen darstellen. Wie aber bereits die Rekurskommission zutreffend festgestellt hat, geht aus der eingereichten Bestätigung der Bank vom 6. Januar 1994 nicht hervor, dass der Kredit auch für den Oldtimerhandel eingeräumt wurde; in der Bestätigung wird lediglich festgehalten, die Erlöse aus den "Desinvestitionen von Sammelobjekten" seien zur "Rückführung des Investitionskredites zu verwenden bzw. bei uns anzulegen". Abgesehen davon ist das Schreiben der Bank, welches die Ablösung der bisherigen Bankbeziehung bestätigt, erst nach dem Kauf von neun Fahrzeugen erstellt worden. Es ist aufgrund der Sachdarstellung der Pflichtigen zwar nicht auszuschliessen, dass sie für den Ankauf der Autos Fremdmittel in Anspruch genommen haben, doch haben sie dies nicht genügend nachgewiesen. Ausserdem hätten sie aufgrund des von ihnen geschilderten Vorgehens den Ankauf der Fahrzeuge ohnehin nicht direkt mit Fremdmitteln finanziert, sondern haben dazu aus der Arztpraxis erwirtschafteten Gewinn verwendet. Letztlich vermöchte aber auch eine allfällige Verwendung von Fremdmitteln die fehlende Häufung von An- und Verkäufen, die lange Besitzesdauer der Fahrzeuge sowie den fehlenden Einsatz von Spezialkenntnissen nicht aufzuwiegen und die Annahme einer selbständige Erwerbstätigkeit zu begründen.
Fehlt es damit an der Planmässigkeit des Vorgehens, so ist bereits aus diesem Grund nicht von einer selbständigen Erwerbstätigkeit, sondern von einer gelegentlichen Beschäftigung bzw. Hobbytätigkeit auszugehen und erübrigt sich die Prüfung der weiteren Voraussetzungen zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ebenso wie entsprechende weitere Ausführungen.
Somit ist die Beschwerde abzuweisen.
4. ...
Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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