Zürich Verwaltungsgericht 30.08.2000 SB.2000.00012

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  Geschäftsnummer: SB.2000.00012   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 30.08.2000 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1997, ergänzende Vermögenssteuer

Zweckentfremdung; Massenverbindlichkeit X ging Mitte März 1995 Konkurs. Die Konkursverwaltung verkaufte seit 1977 zum Ertragswert besteuerte Grundstücke (Wiesland und Acker) im Jahr 1997. Die die ergänzende Vermögenssteuer (eV) auslösende Zweckentfremdung ist der Verkauf durch die Konkursverwaltung, und nicht der Zeitpunkt des Konkurses selbst. Die eV stellt als nicht periodenbezogene Objektsteuer deshalb eine Massenverbindlichkeit dar. Abweisung.

  Stichworte: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN ERGÄNZENDE VERMÖGENSSTEUER ERTRAGSWERT KONKURSERÖFFNUNG KONKURSMASSE MASSENVERBINDLICHKEIT VERMÖGENSSTEUER ZWECKÄNDERUNG

Rechtsnormen: § 35 aStG § 36 aStG § 36TER aStG § 36bis aStG Art. 240 SchKG Art. 262 SchKG

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3

I. A war Eigentümer mehrerer in den Gemeinden P, N und O gelegener Grund­stücke. Diese als Wiesland und Acker bezeichneten Ob­jekte wurden seit 1977 zum Er­tragswert besteuert. Am 14. März 1995 wurde über A der Konkurs eröffnet. Die Konkurs­verwaltung, das Konkursamt M, veräus­serte 1997 sämtliche Grundstücke an verschiedene Käufer. Am 15. April 1998 auferlegte der Steuerkommissär mit drei die jeweilige Liegen­schaftengemeinde betreffenden Verfü­gungen der Konkursmasse des A (nachfolgend: Kon­kursmasse) für das Steuer­jahr 1997 eine ergänzende Vermögenssteuer von einem Promille.

Mit Einspracheentscheid vom 15. Juli 1999 hielt das kantonale Steueramt an der Veranlagung fest.

II. Die dagegen geführten Rekurse der Konkursmasse wies die Steuerrekurskom­mission I mit Entscheid vom 29. November 1999 ab.

III. Mit Beschwerde vom 27. Januar 2000 liess die Konkursmasse dem Verwal­tungs­gericht beantragen, es sei festzustellen, dass es sich bei der ergänzenden Vermögens­steuer nicht um eine Massenverbindlichkeit, sondern um eine Konkursforderung handle und dass bei der Steuerberechnung auf den Verkehrswert der Grundstücke per Datum der Konkursöffnung am 14. März 1995 abzustellen sei. Eventualiter sei auch bei der Qualifi­kation der Steuer als Massenverbindlichkeit dieser Zeitpunkt massgebend. Ausserdem ver­langte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Über­schreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Fest­stel­lung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu be­schränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sach­verhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf An­ge­mes­sen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechts­verletzende Ermessensfehler, d.h. auf Er­messensüberschreitung und auf Ermessens­miss­brauch (RB 1999 Nr. 147).

2. a) Die Vermögenssteuer wird gemäss dem im vorliegenden Fall aufgrund von § 269 Abs. 1 StG anwendbaren § 33 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) vom Reinvermögen erhoben, das gemäss § 34 Abs. 1aStG zum Verkehrswert zu be­wer­ten ist. Für land‑ oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke wird von dieser Be­wer­tungsre­gel abgewichen: solche Grundstücke werden mit Einschluss der erforderlichen Ge­bäude zum Ertragswert bewertet (§ 35 aStG), welcher in der Regel wesentlich unter dem Ver­kehrs­­wert liegt. Mit dieser besonderen Bewertungsregel soll die Land‑ und Forstwirt­schaft in dem Sinn privilegiert werden, dass die Vermögenssteuer nicht auf dem Verkehrs­wert ge­leistet werden muss, der auf die niedrigen aus Land‑ und Forstwirtschaft erzielbaren Er­trä­ge, aus denen die Steuer bezahlt werden muss, keine Rücksicht nimmt (vgl. VGr, 19. Ju­ni 1984, StE 1985 B 52.22 Nr. 1 mit Hinweisen, auch zum Folgenden).

Der in den niedrigen land‑ und forstwirtschaftlichen Erträgen liegende Grund für die Sonderbehandlung entfällt, wenn die zum Ertragswert bewertete Liegenschaft veräus­sert oder der bisherigen land‑ oder forstwirtschaftlichen Nutzung entfremdet wird (vgl. Zi­ger­lig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel und Frankfurt am Main 1997, Art. 14 StHG N. 14, auch zum Folgenden). Als Hauptanwendungsfälle der Nut­­zungsänderung gelten die Überbauung des Grundstücks und der Umbau landwirtschaft­lich genutzter Gebäude in anderweitig genutzte Wohnungen oder Garagen. In diesen Fällen hat die Bewertung fortan zum Verkehrswert zu er­folgen, und es ist kraft § 36 aStG vom Ei­gentümer eine ergänzende Vermögenssteuer zu er­heben. Veräusserung und Nutzungsän­de­rung lassen das bis anhin privilegiert besteuerte Grund­stück in den Liegenschaftsmarkt ein­treten, der wie das Wirtschaftsleben allgemein von der Bewertung zum Verkehrswert be­herrscht ist. Dabei wird etwa bei der entgeltlichen Ver­äusserung der Verkehrswert der Lie­genschaft realisiert; keine Verkehrswertrealisation ist hingegen bei den Tatbeständen von § 36bis aStG ‑ etwa beim Erbvorbezug oder Erbgang (lit. b) oder im Fall der Schenkung (lit. c) ‑ zu verzeichnen, weshalb die Veranlagung der er­gänzenden Vermögenssteuer in sol­chen Fällen aufgeschoben wird. Bei der Umnutzung des Grundstücks in eine andere als die land‑ oder forstwirtschaftliche Bewerbung wird der Ver­kehrswert zwar nicht geldmäs­sig realisiert; durch die nicht mehr auf die Land‑ oder Forst­wirtschaft beschränkte, sondern sich an der Nachfrage des Markts orientierende Nut­zungs­möglichkeit des Grundstücks las­sen sich indessen höhere Erträge erwirtschaften, wel­che die bevorzugende Vermögensbe­steuerung zum Ertragswert als nicht mehr angezeigt erscheinen las­sen. Bei der Zweckent­fremdung bleibt denn auch für einen Steueraufschub im Sinn von § 36bis aStG kein Raum.

b) Streitig ist vorab, ob es sich bei der ergänzenden Vermögenssteuer um eine Mas­senschuld oder eine gewöhnliche Konkursforderung handelt.

Zu den Schulden der Konkursmasse gehören insbesondere öffentlichrechtliche Ver­bindlichkeiten, die nach der Konkursöffnung entstanden sind. Das Bundesgericht hat mehrmals festgestellt, dass zu den Massenverbindlichkeiten im Sinn von Art. 262 Abs. 1 des Schuldbetreibungs- und Konkursgesetzes vom 11. April 1889/16. Dezember 1994 (SchKG) ausser den eigentlichen Konkurskosten auch die öffentlichrechtlichen Schulden gehören, die erst nach der Konkurseröffnung entstanden sind, wie insbesondere die Grund­stückgewinnsteuer (BGE 122 III 246 E. 5a und 120 III 153 E. 2b), Handänderungssteuer (BGer. ASA 1997, 743) und die Kapitalgewinnsteuer nach Art. 53 BdBSt (BGE 122 II 221 E. 3 und 4, auch zum Folgenden). Zur Qualifikation der nicht periodischen Steuer ist einzig darauf abzustellen, ob sich die steuerbegründenden Ereignisse vor oder nach der Konkurs­eröffnung realisiert haben. Bei den periodischen Steuern liegt eine Massenverbindlichkeit nur vor, wenn die Vermögens- oder Einkommenssteuer das Vermögen der Konkursmasse oder den Ertrag der Liquidation betreffen und die Faktoren, welche die Steuerpflicht auslö­sen, nach Konkurseröffnung eingetreten sind (BGE 122 II 221). Handelt es sich bei der Steuerschuld um eine Verbindlichkeit der Masse, so ist die durch die Konkursverwaltung vertretene Konkursmasse Steuersubjekt.

Die Beschwerdeführerin hat vor Verwaltungsgericht erneut den Standpunkt vertre­ten, dass die namentlich zur Grundstückgewinnsteuer entwickelte dargelegte bundesge­richt­­liche Rechtsprechung für den vorliegenden Sachverhalt nicht bzw. nicht ohne weiteres übernommen werden könne, da insbesondere die Konkurseröffnung eine Zweckänderung im Sinn § 36 aStG enthalte und demzufolge die Konkurseröffnung vom 14. März 1995 als steuerauslösendes Ereignis zu qualifizieren sei. Diese stelle nämlich eine die ergänzende Vermögenssteuer auslösende Nutzungsänderung dar, da der Eigentümer ab diesem Zeit­punkt über die Grundstücke nicht mehr habe verfügen können und auch von deren Nutzung ausgeschlossen gewesen sei.

Die Konkursmasse ist ein Sondervermögen, das von der Konkursverwaltung ver­waltet, verwertet und schliesslich unter die Gläubiger verteilt wird (Art. 240 SchKG). Zi­vilrechtlich berechtigt an den Werten der Konkursmasse bleibt der Gemeinschuldner bis zur Verwertung der einzelnen Vermögensgegenstände (Handschin/Hunkeler, Kommentar zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, Band II, Basel, Genf und Mün­chen 1998, Art. 197 SchKG N. 6). Die ergänzende Vermögenssteuer wird stets vom Ei­gen­tümer erhoben (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band 3, Bern 1969, § 36 N. 5, mit Hinweisen). Anknüpfungspunkt der Besteuerung ist einzig die Veräusserung oder Zweckentfremdung bisher landwirtschaftlich genutzten Lan­des. Die Aufgabe des Landwirtschaftsbetriebs durch den Eigentümer bietet hingegen kei­nen Anlass zur ergänzenden Vermögensbesteuerung. Massgebend ist allein, dass die Lie­genschaft weiterhin landwirtschaftlich genutzt wird (RB 1984 Nr. 44 = StE 1985 B 52.22 Nr. 2). Unerheblich ist, ob der Eigentümer, wie beispielsweise im Falle der Verpachtung oder Einräumung einer Nutzniessung, nicht mehr oder nur noch beschränkt auf die Nut­zungsart des Grundstücks Einfluss nehmen kann. Gleiches muss demnach für den Eintritt des Konkurses gelten. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass es die primäre Aufgabe der Konkursverwaltung ist, die Grundstücke zu veräussern, wozu auch die nötigen auf die Veräusserung hinwirkenden Vorkehrungen, wie namentlich die Auflösung von Pacht- und Nutzungsverträgen mit Dritten und die Parzellierung eines Grundstücks, gehören. Solche Handlungen stellen indessen noch keine Nutzungsänderung im Sinn von § 36 aStG dar. Es wäre Sache der Pflichtigen gewesen, darzulegen, die streitbetroffenen Grundstücke hätten vor deren Veräusserung eine Nutzungsänderung in dem Sinn erfahren, dass sie einer ande­ren, gewinnbringenden Nutzung zugänglich gemacht worden seien, womit die forst- und landwirtschaftliche Nutzung ausgeschlossen worden sei. Insbesondere macht die Be­schwer­­­­deführerin nicht geltend, das fragliche Acker- und Wiesland in P, N und O sei bis zur Veräusserung durch das Konkursamt überbaut worden. In­sofern hat die Rekurskom­mission I der Pflichtigen das rechtliche Gehör nicht verweigert, wenn sie die von ihr dies­bezüglich angebotenen Beweismittel betreffend die Auflösung der Pachtverhältnisse nicht abnahm. Damit ist erstellt, dass die Zweckentfremdung der Grund­stücke erst mit deren Ver­kauf durch die Konkursverwaltung im Jahre 1997 eingetreten ist und sich der steuerbe­gründende Tatbestand erst nach der Konkurseröffnung verwirklicht hat.

c) Die ergänzende Vermögenssteuer wird berechnet als Differenz zwischen dem Mittel der Ertragswerte und dem Mittel der Verkehrswerte am Anfang und am Ende der massgebenden Besitzesdauer zum einem fixen Steuersatz von einem Promille (§ 36ter aStG). Unerheblich ist dabei, ob die bisherige Einschätzung mit einem Reinvermögen oder einem Überschuss der Passiven abschloss (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 36ter N. 10). Da aufgrund dieser schematischen Steuererhebung das Steuerobjekt ohne Rücksicht auf die ihm gegenüberstehenden Belastungen des Subjekts wie Schulden und damit unabhängig von deren Leistungsfähigkeit erfasst wird (§ 36quater aStG), hat die Steuer den Charakter einer Objektsteuer (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zürich 1995, S. 141). Mit der ergänzenden Vermögenssteuer wird der auf den Grundstücken während der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung latent zur Verfügung gestandene Mehrwert, der erst mit der nach Konkurseröffnung vorgenommenen Veräusserung der fraglichen Grundstücke rea­lisiert wurde, besteuert. Die Konkursgläubiger haben demnach lediglich Anspruch auf mit der latenten Steuer belastete Grundstücke. Sie sind deshalb gegenüber dem Fiskus als Gläubiger nicht schlechter gestellt. Nicht massgebend ist, ob der Fiskus wie bei der Grund­stückgewinnsteuer ein gesetzliches Pfandrecht geltend machen kann. Aufgrund des Ge­sag­ten ist die ergänzende Vermögenssteuer im Sinn von § 36 aStG als nicht periodische Ob­jekt­steuer eine Massenverbindlichkeit.

d) Schliesslich lässt die Beschwerdeführerin geltend machen, dass auch bei der Qua­lifikation der Steuer als Masseverbindlichkeit bei der Steuerberechnung auf den Ver­kehrswert der Grundstücke per Datum der Konkurseröffnung am 14. März 1995 abzustel­len sei, die Konkursmasse für die Dauer des Konkursverfahrens mithin nicht mit Vermö­genssteuern belastet werden dürfe. Dem ist entgegenzuhalten, dass es sich bei der streitbe­troffenen Steuer wie bereits dargelegt, nicht um eine subjektbezogene Vermögenssteuer handelt, welche in einem Nachsteuerverfahren erhoben wird, sondern um eine selbständige Objektsteuer (VGr, 24. März 1983, ZBl 84 S. 322 = ZR 82 Nr. 76 = StR 39, 31), deren steuerbegründendes Ereignis sich erst nach Konkurseröffnung verwirklicht hat. Folgerich­tig besteht die Steuerpflicht der Masse auch von der Zeit der Konkurseröffnung bis zur Ver­äusserung der Objekte (BGE 62 III 128). Im Übrigen ist die Berechnung der ergänzen­den Vermögenssteuer nicht streitig.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3. ...

Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:

1.        Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    ...