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Geschäftsnummer: SB.1999.00081 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 14.06.2000 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Grundstückgewinnsteuer
Vergleichbare Verhältnisse (Kongruenzprinzip); rechtliches Gehör. Im vorliegenden Fall wurden die sich auf dem veräusserten Grundstück befindenden Gebäulichkeiten zu Recht als Abbruchobjekte gewürdigt, weshalb gemäss dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse nur die Anlagekosten für das Bauland zu berücksichtigen sind. Die Beschwerdeführerin konnte sich ausreichend zu den massgeblichen Fragen äussern, weshalb ihr das rechtliche Gehör nicht verweigert wurde. Abweisung.
Stichworte: ABBRUCHOBJEKT GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER KONGRUENZPRINZIP RECHTLICHES GEHÖR VERGLEICHBARE VERHÄLTNISSE
Rechtsnormen: § 4 ABV § 161 lit. I aStG § 164 lit. I aStG § 165 aStG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3
I. Mit grundbuchlichem Vollzug vom 5. Dezember 1995 veräusserte die Firma A ihre ehemals geschäftlich genutzten, teilweise noch mit alter Bausubstanz überstellten Grundstücke Kat.Nrn. 1 und 2, Xstrasse, in C, der Firma D zum Preis von Fr. 2'600'000.-. Die beiden Grundstücke umfassen (3'164 + 288 =) 3'452 m2.
Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C mit Verfügung vom 22. April 1997 der Veräusserin eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 194'030.-. Dabei unterblieb bei der Ermittlung des Verkehrswerts der Kaufobjekte vor 20 Jahren in Nachachtung des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse eine Anrechnung der Gebäudewerte, da die Steuerbehörde die mitveräusserten Gebäude als Abbruchobjekte würdigte.
II. Dagegen liess die Firma A am 2. Mai 1997 Rekurs bei der Finanzdirektion mit dem Antrag erheben, die Grundstückgewinnsteuer sei auf Fr. 0 festzusetzen, da sich bei gebotener Berücksichtigung von mitveräusserten baulichen Werten als Anlagekosten im Betrag von Fr. 1'854'900.- ein Grundstückverlust ergebe.
Die mittlerweile gemäss § 212 in Verbindung mit § 280 Abs. 2 des auf 1. Januar 1999 in Kraft getretenen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zur Rekurserledigung berufene Steuerrekurskommission III wies das Rechtsmittel nach Durchführung eines doppelten Schriftenwechsels mit Entscheid vom 15. September 1999 ab. Die Rekursinstanz gelangte in übereinstimmung mit der kommunalen Steuerbehörde zur überzeugung, "dass die Grundstücke ohne Gebäude Gegenstand der Kaufpreisgestaltung gebildet haben, weshalb der Verkehrswert der Grundstücke im Zustand bei der Handänderung vom 5. Dezember 1995, jedoch unter Berücksichtigung der Verhältnisse vor 20 Jahren, als Anlagewert einzusetzen ist".
III. Hiergegen erhob die Firma A am 12. November 1999 "Rekurs" (richtig: Beschwerde) an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, die Sache zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen; eventuell sei festzustellen, dass mangels Gewinnerzielung keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet sei.
Während die Beschwerdegegnerin Abweisung der Beschwerde beantragte, erklärte die Steuerrekurskommission III Verzicht auf Vernehmlassung.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Das neue zürcherische Steuergesetz vom 8. Juni 1997 (StG) ist seit dem 1. Januar 1999 in Kraft und hat auf diesen Zeitpunkt hin das alte Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG) abgelöst. Auf Handänderungen, die wie hier vor dem 1. Januar 1999 vollzogen worden sind, wird die Grundstückgewinnsteuer materiellrechtlich nach den Bestimmungen des alten Steuergesetzes veranlagt (§ 279 Abs. 1 StG). Hingegen richtet sich das Einsprache- und Rechtsmittelverfahren nach den Bestimmungen des neuen Rechts (§ 280 Abs. 2 u. 3 StG; vgl. § 79 der Verordnung vom 1. April 1998 zum Steuergesetz).
Während mit dem altrechtlichen Rekurs laut § 160 Abs. 2 in Verbindung mit § 92 Abs. 2 aStG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden konnten und dabei neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig waren (RB ORK 1952 Nr. 56 = ZR 51 Nr. 134; RB ORK 1953 Nr. 77; RB 1961 Nr. 63), können mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen laut § 213 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 3 StG lediglich Rechtsverletzungen, einschliesslich überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen als Beschwerdeinstanz auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken.
2. Die Beschwerdeführerin begründet ihren Hauptantrag auf Verfahrensrückweisung im Wesentlichen damit, dass die Beschwerdegegnerin und die Steuerrekurskommission der Beschwerdeführerin nie erklärt hätten, "welches überhaupt die entscheidenden Tatsachen der ganzen Angelegenheit sind". Diese habe sie erstmals den Motiven des Rekursentscheids entnehmen können, welche das Verwaltungsgericht nur mit beschränkter Kognition zu prüfen befugt sei. Darin liege eine krasse Verweigerung des rechtlichen Gehörs der Beschwerdeführerin.
Diese Vorhaltungen entbehren jeder Grundlage. Im kommunalen Entscheid über die Grundstückgewinnsteuer vom 22. April 1997 heisst es wörtlich: "keine Anrechnung von Gebäudewerten, da Abbruchobjekt (Vergleichbarkeit der Verhältnisse)". Allein schon diese Begründung hätte dem rechtsstaatlichen Begründungserfordernis von § 10 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 (VRG; vgl. hierzu Kölz/ Bosshart/Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A. Zürich 1999, § 10 N. 36 ff.) - bei weitem genügt. Bei erstinstanzlichen Einschätzungsentscheiden ist die Begründung in der Regel ausreichend, wenn darin lediglich die Abweichungen von der Steuererklärung festgehalten werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 126 N. 7 mit Hinweis auf RB 1984 Nr. 50). Sodann ist durch die dem Gericht vorliegende Korrespondenz zwischen der damaligen Vertreterin der Beschwerdeführerin und dem Gemeindesteueramt C belegt, dass die Streitfrage nach der Anrechenbarkeit der diversen Gebäulichkeiten bereits Gegenstand von Gesprächen im Vorfeld der Einschätzung, welcher zwei Einschätzungsvorschläge vorangingen, gebildet haben müssen. Der Bedeutungsgehalt des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse - als grundsteuerrechtlicher Fachausdruck - war der Vertreterin der Beschwerdeführerin offensichtlich bestens bekannt, referierte deren Sachbearbeiter doch in einem Einschreiben vom 1. April 1997 an den Sekretär der Grundsteuerkommission einen anscheinend von diesem als einschlägig ins Feld geführten "neuen VG-Entscheid" (act. --). In der Rekursschrift an die Finanzdirektion hat die Beschwerdeführerin auf dieses Präjudiz Bezug genommen, es aber als nicht entscheidungswesentlich bezeichnet, weil im Präzedenzfall anders als im vorliegenden Fall die Gebäude noch vor der steuerauslösenden Handänderung abgebrochen worden seien.
Die Steuerrekurskommission hat zudem einen zweiten Schriftenwechsel angeordnet. Der heutigen Beschwerdeführerin wurde damit abermals Gelegenheit geboten, zur in der Rekursbeantwortung aufgegriffenen Streitfrage der vergleichbaren Verhältnisse Stellung zu nehmen. Wenn sie, statt sachbezogene Gegenargumente vorzubringen, sich darauf beschränkt hat, in ihrer Replik vom 19. Juli 1999 "an unserer Auffassung fest[zuhalten], dass im Anlagewert nicht nur der damalige Landwert plus die wertvermehrenden Aufwendungen sondern auch der Gebäudewert vor 20 Jahren von Fr. 1'854'900.- enthalten sein muss", so kann sie nicht im Ernst argumentieren, die Steuerrekurskommission habe ihr das rechtliche Gehör abgeschnitten. Im Übrigen hätte die Beschwerdeführerin, was den bestrittenen Landpreis vor 20 Jahren anbelangt, noch vor Rekurskommission Beweisanträge stellen können.
Dies führt zur Abweisung des Rückweisungsantrags.
3. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 161 Abs. 1 aStG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 164 Abs. 1 aStG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt nach § 165 Abs. 1 aStG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt jedoch die massgebende frühere Handänderung mehr als 20 Jahre zurück, so darf der Steuerpflichtige den Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren in Anrechnung bringen (§ 165 Abs. 2 aStG). Der Verkehrswert einer Liegenschaft, der durch Schätzung zu ermitteln ist, entspricht dem Preis, der hierfür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen gewesen wäre (RB 1960 Nr. 34, 1976 Nr. 79, 1978 Nr. 124; vgl. Richner/ Frei/Kaufmann, § 220 N. 93 ff. mit weiteren Hinweisen). Die kraft kantonalen Rechts anrechenbaren Aufwendungen werden in § 166 Abs. 1 aStG abschliessend aufgezählt (RB 1964 Nr. 75, 1980 Nr. 69, 1982 Nr. 105).
a) Der grundstückgewinnsteuerrechtliche Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse verlangt, dass sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen; hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besitzesdauer geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen vergleichbare Verhältnisse herzustellen (VGr, 21. April 1999, in: ZStP 4/1999, 342 ff., mit Hinweisen auch zum Folgenden; vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 219 N. 8). Verletzt wäre der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse somit etwa dann, wenn Aufwendungen für Bauten, die am Handänderungsstichtag, das heisst beim Eigentumsübergang, nicht mehr vorhanden sind, den Anlagekosten zugerechnet würden.
Als Bezugspunkt für den Vergleich gilt jener Zustand des Grundstücks, welcher die Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat. Entscheidend ist also nicht, was bei der Anmeldung des Kaufvertrags zur Eintragung ins Grundbuch dinglich auf den Erwerber zu Eigentum übergeht, sondern nur der Preis für die Leistung, welche die Parteien zum Gegenstand des obligatorischen Kaufvertrags gemacht haben. Es kommt mit anderen Worten darauf an, was (an liegenschaftlichen Werten) verkauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden ist, sofern ein Kaufvertrag Rechtsgrund für die Eigentumsübertragung ist (RB 1993 Nr. 29 = StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2 mit Hinweisen). Lässt sich dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nicht Anderes entnehmen, ist vermutungsweise davon auszugehen, der Kaufpreis erstrecke sich auf sämtliche dinglich übertragenen Werte und gebe den Verkehrswert all dieser Werte wieder (RB 1976 Nr. 79). Haben die Vertragsparteien ein überbautes Grundstück veräussert, dann müssen auch die entsprechenden Anlagekosten für das überbaute Grundstück - im anrechenbaren Umfang gewinnmindernd berücksichtigt werden. Ist jedoch - wirtschaftlich betrachtet - lediglich Bauland veräussert worden, wovon nach der Rechtsprechung auch beim mit Abbruchobjekten überbauten Land auszugehen ist, so dürfen nur die Anlagekosten für das Bauland angerechnet werden. Die Aufwendungen für Gebäude, die nach dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nicht als veräussert gelten, sind dagegen nicht abzugsfähig (vgl. RB ORK 1955 Nr. 92).
Nach § 132 in Verbindung mit § 206 StG (bzw. § 71 in Verbindung mit § 155 aStG) haben die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für die vollständige und richtige Besteuerung massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei gilt die - vergröbernde - Regel, dass die Steuerbehörde (genauer: die Einschätzungsbehörde) die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben. Bei der Ausübung ihrer Untersuchungspflicht hat sich die Steuerbehörde der im Steuergesetz vorgesehenen Untersuchungsmittel zu bedienen, wobei der Steuerpflichtige an der Untersuchung mitwirken muss (§§ 135 Abs. 2 und 132 Abs. 2 StG bzw. §§ 71f. aStG; vgl. die Differenzierungen bei Richner/Frei/Kaufmann, § 132 N 142).
b) Die Steuerrekurskommission hat auf die mehrjährige Vorgeschichte des Verkaufs der Industriebrache der Firma A im Verzweigungsbereich von Xstrasse und Yweg zurückgeblendet und ist zum Schluss gekommen, die Grundstücke seien - wiewohl am Handänderungsstichtag (teilweise noch) überbaut - als Bauland, das heisst zum Abbruch und zur anschliessenden Neuüberbauung im Sinn eines bereits vorbestehenden rechtskräftig bewilligten Bauvorhabens der Käuferin, veräussert worden. Dabei hat die Rekurskommission insbesondere das von der Beschwerdeführerin am 27. Juni 1990 angehobene baurechtliche Vorentscheidverfahren, deren Provokationsgesuch vom 26. November 1990 im Sinn von § 213 des Planungs- und Baugesetzes vom 7. September 1975, die Baubewilligungen der Gemeinde C vom 21. April 1992 und vom 16. April 1996 sowie von Ziff. 2 der weiteren Bestimmungen des Kaufvertrags vom 5. Dezember 1995 im Gesamtzusammenhang gewürdigt. Diese Würdigung ist überzeugend, jedenfalls mitnichten rechtsverletzend.
c) Zu Recht ist die Beschwerdegegnerin der Beschwerdebehauptung entgegengetreten, insbesondere das in den Jahren 1960 bzw. 1964 erstelle Büro- und Werkstattgebäude (Assek.Nr. 3) sei im Zeitpunkt der Veräusserung an die Firma D "in gutem Zustand gewesen". Dagegen spricht, dass die Beschwerdeführerin nach tatsächlicher Verlegung von Produktion und Administration nach E vom Oktober 1991 ihre Gebäulichkeiten vom 30. April 1992 bis am 30. Juni 1993 zu einem symbolischen monatlichen Mietzins von Fr. 1'000.- dem der Betreuung Drogensüchtiger verpflichteten Verein "F" zur Verfügung stellte. Das ehemalige Betriebsareal befand sich spätestens im Sommer 1995 im Zustand der Verwahrlosung und wurde laut feuerpolizeilichem Befehl der Baukommission C an die Beschwerdeführerin vom 25. Juli 1995 "als Kinderspielplatz, Tummelplatz für Vandalen, Absteige etc. missbraucht. Die Feuerwehr musst bereits zweimal ausrücken, um in diesen Gebäuden kleinere Brände zu löschen."
d) Mit dieser Beurteilung steht in Einklang, dass die Beschwerdeführerin die beiden alten Werkstattgebäude Vers.Nrn. 4 und 5 schon vor der Veräusserung vom 5. Dezember 1995 abgebrochen und sämtliche übrigen Gebäude bereits im Oktober 1994 bei der Kantonalen Gebäudeversicherung nur noch zu Abbruchwerten versichern liess (vgl. § 36 des Gesetzes über die Gebäudeversicherung). Dadurch ist erhärtet, dass die Gebäude nicht nur nach der Einschätzung der Beschwerdeführerin und der Käuferin, sondern auch objektiv am Handänderungsstichtag nur noch Abbruchwert hatten. Von einer Negierung der objektiv-technischen Betrachtungsweise im Grundsteuerrecht (vgl. statt vieler RB 1997 Nr. 47) bzw. der Besteuerung eines fiktiven Gewinns durch den angefochtenen Entscheid kann daher keine Rede sein.
e) Die Beschwerdeführerin hatte der kommunalen Baubehörde C gegenüber schon am 8. Oktober 1990 verlauten lassen: "Absicht der Bauherrschaft ist der komplette Abbruch aller auf dem Areal befindlichen Gebäude (inkl. Assek. Nr. 6) um darauf einen bauordnungskonformen Neubau erstellen zu können". In gleichem Sinn lautete die Begründung des Provokationsbegehrens vom 26. November 1990. In Verfolgung dieses Ziels erwirkte die Beschwerdeführerin am 21. April 1992 eine Baubewilligung für die Neu-überbauung des Areals, in welche die Käuferin D laut änderungsbewilligung vom 16. April 1996 vollumfänglich eintrat. Unter Ziff. 2 der "Weitere[n] Bestimmungen" des Kaufvertrags vom 29. November/5. Dezember 1995 vereinbarten die Parteien unter anderem: "Die aufgrund der Abklärungen erforderlichen Altlastensanierungsarbeiten sind spätestens im Zusammenhang mit dem von der Käuferin veranlassten Abbruch der Gebäude sowie der Aushubarbeiten für die Neuüberbauung der Kaufsobjekte ausführen zu lassen."
f) Aus allem Gesagten drängt sich der Schluss geradezu auf, dass die Firma D von der Beschwerdeführerin am 29. November/5. Dezember 1995 nichts Anderes als ein baureifes Grundstück zum Preis von (3'452 m2 à Fr. 753.- =) Fr. 2'600'000.- erstanden hat. Die Beschwerdeführerin will zwar unter Hinweis auf die Abtretung von 23 m2 Strassenbauland an die Gemeinde C vom 2. Februar 1993 zum Preis vom Fr. 550.-/m2 glauben machen, die Parteien des Vertrags aus dem Jahr 1995 hätten sich auf den gleichen Preis geeinigt. Dies ist indessen schon darum nicht anzunehmen, weil Abtretungsland für strassenbauliche Zweck mit voll erschlossenem Bauland nicht vergleichbar ist und in aller Regel zu vergleichsweise deutlich tieferen Preisen gehandelt wird. Der Landpreis von Fr. 753.-/m2 entspricht zudem laut unwiderlegter Darstellung der Beschwerdegegenerin auch dem durchschnittlichen Verkehrswert 1995 von unüberbauten Referenzgrundstücken der gleichen Zonenzugehörigkeit (WG 4), weshalb sich die verlangte Anordnung eines Expertengutachtens erübrigt.
Die Beschwerde ist damit aus den dargelegten Gründen vollumfänglich abzuweisen.
4. ...
Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. ...