Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 ST.2014.249
Entscheid
30. März 2015
Mitwirkend: Einzelrichterin Micheline Roth und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A, Rekurrent,
gegen
Staat Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012
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2 ST.2014.249 hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige), deutscher Staatsangehöriger, lebt seit dem ... … 2005 in B im Kanton Zürich. Er ist nicht mehr erwerbstätig und erhielt für das Jahr 2012 eine Rente der Deutschen Rentenversicherung Bund (nachfolgend DRV; früher Bundesversicherungsanstalt für Angestellte [nachfolgend BfA]) in Höhe von Euro 12'188.28 = Fr. 14'690.62. Diese deklarierte er in der Steuererklärung 2012 nur zu 40% als steuerbar. Mit Einschätzungsentscheid vom 13. Juni 2014 erfasste der Steuerkommissär die deutsche Rente zu 100% und schätzte den Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuer 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 14'300.- (satzbestimmend Fr. 18'900.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 276'000.- (satzbestimmend Fr. 410'000.-) ein.
B. Die dagegen am 24. Juni 2014 erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 9. September 2014 ab, mit der Begründung, die Rente des Pflichtigen sei mit einer AHV-Rente in der Schweiz vergleichbar und daher wie eine solche zu 100% zu versteuern. Da die Rente keine Kapitalrückzahlungskomponente enthalte, wie eine Leibrente gemäss § 22 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), falle eine Besteuerung zu 40% ausser Betracht.
C. Mit Rekurs vom 2. Oktober 2014 beantragte der Pflichtige erneut, die aus Deutschland erhaltene Rente nur im Umfang von 40% zu besteuern. Er sei immer freiberuflich und selbstständig erwerbstätig gewesen. Um im Alter eine Rente zu bekommen sei er erst später, entsprechend den damaligen rechtlichen Möglichkeiten in Deutschland, der BfA beigetreten. Daher habe er umfangreiche Nachzahlungen für vergangene Jahre entrichtet und habe für die laufenden Jahre ebenfalls Rentenbeiträge bezahlt. Diese Rentenversicherungszahlungen habe er nicht von der Steuer abziehen können.
Das kantonale Steueramt schloss unter Hinweis auf den Einspracheentscheid am 24. Oktober 2014 auf Abweisung des Rechtsmittels.
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2 ST.2014.249 Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. a) Aufgrund von Art. 21 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern von Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (DBAD) sind Sozialversicherungsrenten in dem Staat zu besteuern, in welchem der Rentenbezüger ansässig, d.h. aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig ist (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 467 f.). Dies gilt auch für Renten der DRV, die an eine in der Schweiz wohnhafte Person ausgerichtet werden (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz - Deutschland 1971 und 1978, Loseblattwerk, B 19.1 Nr. 7 und B 21 Nr. 4).
b) Bei den Renten, die durch die DRV ausbezahlt werden, handelt es sich um Leistungen einer gesetzlichen Rentenversicherung. Die DRV ist zwar einerseits eine anerkannte Sozialversicherungseinrichtung bzw. eine juristische Person des öffentlichen Rechts, andererseits beziehen sich gewisse Aspekte des von ihr wahrgenommenen Versicherungsschutzes auch auf einen Bereich, den in der Schweiz die berufliche Vorsorge abdeckt. Daher handelt es sich bei den Renten aus der DRV aus schweizerischer Sicht zwar um eine Mischung aus einer Rente der ersten und der zweiten Säule. Dennoch ist die DRV nicht als Einrichtung der beruflichen Vorsorge anzusehen. Vielmehr stehen diese Renten einer AHV-Rente der Schweiz sehr nahe und sind wie eine solche zu 100% zu besteuern (BGr, 21. März 2011, 2C_530/2010 = StE 2011 B 26.11 Nr. 3 = ASA 80, S. 84 ff., E. 2.2, am Ende, und 3.3.3).
2. a) Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 16 Abs. 1 StG). Darunter fallen gemäss § 22 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der be-
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2 ST.2014.249 ruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien, und Beiträgen. Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten nach § 22 Abs. 2 StG insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen. Diese Regelung steht im Einklang mit Art. 83 in Verbindung mit Art. 80 und 82 des Bundesgesetzes vom 25 Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) sowie mit Art. 7 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG).
b) Nach § 270 Abs. 1 StG werden bei den Staats- und Gemeindesteuern Renten aus Einrichtungen beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden und die auf einen Vorsorgeverhältnis beruhen, dass am 31. Dezember 1985 bereits bestanden hat, zu vier Fünfteln ihres Betrags besteuert, wenn sie teilweise, mindestens aber zu 20% aus eigenen Mitteln erworben worden sind.
Diese Ausnahmebestimmung ist historisch begründet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 270 N 3 ff.). Im Hinblick auf das Inkrafttreten der wesentlichen steuerlichen Bestimmungen des BVG am 1. Januar 1987 wechselten sowohl der Bund als auch der Kanton Zürich von ihrem bisherigen System der Besteuerung der beruflichen Vorsorge (beschränkte Abzugsfähigkeit der Beiträge – beschränkte Besteuerung der Leistungen) zum so genannten Waadtländer Modell (vollumfänglicher Abzug der Beiträge – vollumfängliche Besteuerung der Leistungen). Art. 204 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 270 Abs. 1 StG schafften den Ausgleich dafür, dass die Vorsorgenehmer ihre Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bis zum Steuerjahr 1986 nur in beschränktem Umfang abziehen konnten (im Rahmen des allgemeinen Versicherungsabzugs). Die Bestimmungen bieten eine schematische Lösung, die den Übergang zum Waadtländer Modell ermöglicht und somit nur für die Übergangsgeneration gilt. Deshalb wird die Anwendung dieser Vorschrift auf jene Vorsorgeverhältnisse beschränkt, die am 31. Dezember 1985 bzw. 1986 bereits bestanden haben.
c) Mit Entscheid StRK I, 19. November 2009, 1 ST.2009.237/1 DB.2009.117 (www.strgzh.ch) hat die damalige Steuerrekurskommission I die Anwendung von http://www.strgzh.ch/
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2 ST.2014.249 Art. 204 Abs. 1 DBG und § 270 Abs. 1 StG auf deutsche Renten abgelehnt. Sie erwog, dass die Regelung spezifisch auf die Änderung des Besteuerungssystems aufgrund der BVG-Revision ausgerichtet sei. Demnach beziehe sie sich – entsprechend dem Wortlaut der Bestimmungen – auch nur auf Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge nach BVG. Eine durch Erwerbstätigkeit im Ausland – sei diese selbstständig oder unselbstständig – nach den Bestimmungen des betreffenden Landes erworbene Rente werde von der Übergangsproblematik im Zusammenhang mit dem Wechsel zum Waadtländer Modell nicht berührt, weshalb eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs dieser Bestimmungen auf solche Renten abzulehnen sei.
An diesen Erwägungen ist festzuhalten. Der Pflichtige war während der Zeit des Erwerbs der betreffenden Rente nicht in der Schweiz wohnhaft, weshalb er von der Übergangsproblematik bei Einführung des Waadtländer Modells nicht betroffen gewesen ist. Art. 204 Abs. 1 DBG und § 270 Abs. 1 StG dienen nicht dazu, bei Wechsel des internationalen Wohnsitzes auftretende Abgrenzungsprobleme zu lösen, welche im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von Beiträgen und Leistungen ausländischer Vorsorgeeinrichtungen auftreten können.
3. a) Der Pflichtige beantragt zudem, die Rente der DRV gemäss § 22 Abs. 3 StG als Leibrente zu betrachten und diese nur zu 40% zu besteuern.
b) Unter einer Leibrente im Sinn von Art. 516 ff. OR versteht man die vom Leben einer Person (i. d. R. dem Leben des Rentengläubigers) abhängige Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger zeitlich wiederkehrende Leistungen zu erbringen, die nicht auf eine Kapitalforderung angerechnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 22 N 58 StG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, Art. 22 N 51). Der gesetzlichen Konzeption für die reduzierte Besteuerung von Leibrenten liegt die Überlegung zugrunde, dass sich eine Leibrente aus einem Kapital- und einem Ertragsteil zusammensetzt, wovon der Kapitalteil von der steuerpflichtigen Person, ihren Angehörigen oder bestimmten Dritten stammt. Steuerbar soll beim Empfänger einzig die Ertragskomponente sein, welche aus Gründen der Vereinfachung und Praktikabilität bewusst schematisch festgesetzt wurde. Die Regelung gilt unabhängig davon, ob die Rente von einer Versicherungsgesellschaft, von einem sonstigen Geschäftsbetrieb oder von einer Privatperson ausgerichtet wird (Lo-
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2 ST.2014.249 cher, Art. 22 N 52 DBG). Die steuerbare Ertragskomponente von 40% bleibt auch ohne Rücksicht darauf konstant, ob die Leibrente vom Rentenbezüger selbst finanziert wurde oder ob das Kapital von einem Dritten aufgebracht wurde. Leistungen, die im Rahmen der 1. und 2. Säule sowie der Säule 3a ausbezahlt werden, fallen nicht unter den Begriff der Leibrente nach § 22 Abs. 3 StG, da sie keine Kapitalrückzahlungskomponente betreffend das vom Pflichtigen einbezahlte Kapital enthalten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 22 N 12, 59, 62 StG).
c) Die Rentenansprüche werden in der DRV in erster Linie nach der Beitragsdauer berechnet. Die Höhe des einbezahlten Kapitals ist, soweit ersichtlich, nicht allein entscheidend und insbesondere enthalten die Rentenberechnungen keine Kapitalrückzahlungskomponente (BGr, 21. März 2011, 2C_530/2010 = StE 2011 B 26.11 Nr. 3 = ASA 80, S. 84 ff., E. 2.3; vgl. R-act. 9/1, www.deutsche-rentenversicherung.de]). Dass das einbezahlte Kapital eine untergeordnete Rolle spielt, lässt sich auch daraus ablesen, dass die Renten der DRV im sogenannten Umlageverfahren ausbezahlt werden, d.h. die aktuellen Einnahmen der Rentenversicherungsträger werden für die Auszahlung der verfassungsrechtlich geschützten Rentenansprüche verwendet. Die Qualifizierung der strittigen Rentenzahlungen als Leibrente verbietet sich nur schon aus diesem Grund.
Weiter wird durch die DRV schon vor dem Erwerb der ordentlichen Rente das Risiko eines Erwerbsausfalls infolge Unfall oder Krankheit (Erwerbsminderung) abgedeckt. Eine solche Versicherungskomponente ist dem zivilrechtlichen Leibrentenvertrag fremd und spricht ebenfalls dafür, die im Alter fliessenden Zahlungen nicht als zivilrechtliche Leibrenten anzusehen. Schliesslich werden die Leistungen der DRV von einer öffentlichrechtlichen Körperschaft erbracht, die einen Zweig der allgemeinen staatlichen Sozialversicherung darstellt, was ebenfalls nahe legt, die entsprechenden Renten als der AHV ähnlich anzusehen und entsprechend zu besteuern (vgl. der bereits zitierte Bundesgerichtsentscheid BGr. 21. März 2011, 2C_530/2010).
Die Rente des Pflichtigen ist damit keine Leibrente nach § 22 Abs. 3 StG, welche im Umfang von 40% zu besteuern wäre.
http://www.deutsche-/
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2 ST.2014.249 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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