Zürich Steuerrekursgericht 16.12.2025 DB.2025.55

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 DB.2025.55 2 ST.2025.72

Entscheid

16. Dezember 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Marc Gerber, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser und Gerichtsschreiber Georges Frick

In Sachen

A, Beschwerdeführer/ Rekurrent,

gegen

Kanton Zür ich , Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,

betreffend Direkte Bundessteuer 2022 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2022

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 hat sich ergeben:

A. A (nachfolgend der Pflichtige) deklarierte in seiner Steuererklärung 2022 ein steuerbares Einkommen von Fr. 286'320.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 103'870.- (Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.-.

Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 16. Januar 2024 wurde der Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 691'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 393'400.- (Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'768'000.- veranlagt bzw. eingeschätzt. Die Abweichungen von der Steuererklärung wurden damit begründet, dass das Darlehen, welches dem Pflichtigen von der von ihm alleine gehaltenen B GmbH gewährt wurde, als simuliert zu betrachten sei. Der per 31. Dezember 2022 ausstehende Betrag von Fr. 579'249.- wurde entsprechend aufgerechnet. Gleichzeitig wurden die dadurch bedingten Folgekorrekturen (Erhöhung des Beteiligungsabzugs, Minderung der Schulden) vorgenommen. Die Anteile an der B GmbH wurden sodann entgegen des in der Steuererklärung deklarierten Betrags von Fr. 20'000.- mit Fr. 3'640'000.- bewertet, dies gemäss der an die Gesellschaft bzw. deren Organe gerichteten Bewertungsmitteilung.

B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 12. Februar 2024 Einsprache mit dem sinngemässen Antrag, dass von der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung abzusehen sei und er deklarationsgemäss zu veranlagen bzw. einzuschätzen sei.

Mit Auflage vom 13. März 2024 verlangte der Steuerkommissär daraufhin vom Pflichtigen eine vollständige Kopie des Darlehensvertrages mit der B GmbH, woraus die Höhe des Darlehens und der vereinbarte Zins hervorgingen, eine vollständige Kopie der Rückzahlungsvereinbarung mit der B GmbH, woraus die Rückzahlungsmodalitäten und die Zahlungstermine ersichtlich seien und schliesslich detaillierte schriftliche Ausführungen dazu, welche Sicherheiten für das Darlehen hinterlegt worden seien.

Der Pflichtige liess die Auflage am 16. April 2024 beantworten und reichte einen Auszug des Kontos 1030 ("KK A") für den Zeitraum 1. Januar 2022 - 31. Dezember 2022 ein. Weiter wurde eine Vereinbarung zwischen dem Pflichtigen und der B

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 GmbH vom 15. April 2024 eingereicht, gemäss welcher das Kontokorrent des Pflichtigen bei der B GmbH spätestens per Ende 2024 ausgeglichen werde. Schliesslich wurde festgehalten, dass als Sicherheit für das Kontokorrent Verrechnungssteueransprüche des Pflichtigen (aus Ausschüttungen der B GmbH an ihn) und der zu diesem Zweck verpfändete, private Autopark dienen würden.

Mit Einspracheentscheid vom 18. März 2025 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab und hielt daran fest, dass die Schuld des Pflichtigen gegenüber der B GmbH ein simuliertes Darlehen darstelle, welches mangels Rückzahlungsabsicht als verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter qualifiziere und im Betrag von Fr. 579'249.- aufzurechnen sei.

C. Gegen den Einspracheentscheid vom 18. März 2025 erhob der Pflichtige am 17. April 2025 (Datum Poststempel) im Wesentlichen unter Wiederholung seines Antrags im Einspracheverfahren Beschwerde und Rekurs.

Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- / Rekursantwort vom 13. Mai 2025 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Zur Begründung wurde auf den Einspracheentscheid vom 21. Februar 2025 [recte: 18. März 2025] verwiesen. Ergänzend wurde ausgeführt, dass es sich bei der Beteiligung an der B GmbH sowie dem Verrechnungssteueranspruch – wie auch bei den Anwartschaften – nicht um liquide Werte handle. Im Jahr 2023 sei das Darlehen zudem weiter erhöht worden.

Der Pflichtige nahm zur Beschwerde- / Rekursantwort am 16. Juni 2025 (Datum Poststempel) noch Stellung. Das kantonale Steueramt äusserte sich dazu in der Folge nicht mehr.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und die Gemeinde liessen sich nicht vernehmen.

Das Steuerrekursgericht zog von Amtes wegen die Veranlagungs- und Einschätzungsakten der B GmbH betreffend die Steuerperioden 2020 - 2022 bei.

Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen, eingegangen.

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Der Pflichtige macht vorderhand eine Verletzung seines rechtlichen Gehörs geltend, weil ihm keine Gelegenheit gegeben worden sei, sich zur beabsichtigten Veranlagung zu äussern und das kantonale Steueramt sich nicht mit seiner Argumentation in der Einsprache auseinandergesetzt habe.

a) Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) fliesst unter anderem ein Anspruch der Betroffenen, sich vor Erlass eines in ihre Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zur Sache zu äussern und ihren Standpunkt zu allen relevanten Fragen wirksam zur Geltung zu bringen. Ebenso müssen die Behörden die Vorbringen der Parteien entgegennehmen, prüfen und in ihrer Entscheidung berücksichtigen (Bernhard Waldmann, Basler Kommentar, 2015, Art. 29 N 45 BV mit Hinweisen; BGE 127 I 54 E. 2b, 124 I 241 E. 2). Daraus folgt die Verpflichtung der (Einsprache-)Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die behördliche Begründungspflicht soll den Anspruch der Partei auf eine sachbezogene Begründung gewährleisten; ob diese zutrifft, ist als materielle Frage von der Rechtsmittelinstanz zu entscheiden. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich die betroffene Person über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 136 I 229 E. 5.2 mit Hinweisen).

Der Anspruch auf Gewährung des rechtlichen Gehörs ist nach feststehender Rechtsprechung formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt. Eine Gehörsverletzung kann aber ausnahmsweise geheilt werden, wenn dem Betroffenen durch die erst nachträgliche Gewährung des rechtlichen Gehörs bzw. aus der Heilung kein Rechtsnachteil erwächst. Das ist praxisgemäss bei einer nicht besonders schwerwiegenden Verletzung dann der Fall, wenn die unterbliebene Anhörung, Akteneinsicht oder Beweiserhebung in einem Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, in welchem der

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 Beschwerdeinstanz die gleiche Prüfungsbefugnis wie der unteren Instanz zusteht, d. h. wenn sowohl der Sachverhalt als auch die Rechtslage frei überprüft werden können (vgl. BGE 133 I 201 E. 2.2). Da das Steuerrekursgericht als Rekursinstanz (§ 149 StG) über eine solche uneingeschränkte Überprüfungsbefugnis verfügt, können leichte Verletzungen des rechtlichen Gehörs im Rahmen eines Beschwerde- bzw. Rekursverfahrens somit grundsätzlich geheilt werden.

b) Der Pflichtige hat ausgeführt, in seiner Einsprache vom 12. Februar 2024 darum gebeten zu haben, dass ihm zur beabsichtigten Veranlagung des kantonalen Steueramts vorgängig Gelegenheit zur Stellungnahme einzuräumen sei, falls die Einsprache nicht ganz oder teilweise gutgeheissen werde. Dies, nachdem ihm kein Einschätzungsvorschlag zugestellt worden sei.

Das kantonale Steueramt hat dem mit Beschwerde- / Rekursantwort vom 13. Mai 2025 entgegnet, dass der Pflichtige im Rahmen der Antwort zur Auflage vom 13. März 2024 zu den eingeforderten Unterlagen Stellung genommen habe. Aus seinem diesbezüglichen Schreiben habe sich nicht ergeben, dass er eine mündliche Anhörung gewünscht hätte.

c) Vorderhand ist festzustellen, dass einzig die Frage zu beurteilen ist, ob das kantonale Steueramt dem Pflichtigen vor Erlass des Einspracheentscheids wunschgemäss einen Vorschlag hätte unterbreiten müssen. Dass ein Gesuch um Durchführung einer mündlichen Einspracheverhandlung nicht behandelt worden wäre, ist dagegen nicht Streitthema.

Diesbezüglich ist eine Verletzung des rechtlichen Gehörs des Pflichtigen zu verneinen. Der Pflichtige hatte aufgrund der Veranlagungsverfügung bzw. des Einschätzungsentscheids vom 16. Januar 2024 Kenntnis der Beurteilung des kantonalen Steueramts und er liess dazu im Rahmen seiner Auflagenantwort vom 16. April 2024 inhaltlich Stellung beziehen.

Nichts für sich abzuleiten vermag der Pflichtige auch aus dem Einwand, das kantonale Steueramt habe sich nicht mit den Argumenten gemäss Ziff. 4 seiner Einsprache befasst, musste doch keine Auseinandersetzung mit sämtlichen Vorbringen des Pflichtigen erfolgen. Ob das Vorgehen des kantonalen Steueramts inhaltlich korrekt war, ist Gegenstand der materiellen Prüfung des angefochtenen Entscheids.

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 2. a) aa) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistungen gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Zuwendungen von Gesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden (BGr, 15. November 2022, 2C_716/2022, E. 6.1).

Solche geldwerten Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1; BGE 119 Ib 116 E. 2; BGE 115 Ib 274 E. 9b; ASA 69, 202 E. 2; je mit weiteren Hinweisen). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Gesellschafter (Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.).

Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten gerade wegen dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre, bestimmt sich danach, ob die Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet erscheint (BGE 140 II 88 E. 4.1; BGE 138 II 57 E. 2.2; BGE 113 Ib 23 E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einer der Gesellschaft nicht verbundenen Person auch abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559).

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 bb) Eine verdeckte Gewinnausschüttung wird insbesondere angenommen, wenn eine Gesellschaft einer nahestehenden Person ohne betrieblichen Grund ein Darlehen gewährt, im Bewusstsein, auf eine Rückzahlung allenfalls dereinst verzichten zu müssen. Unter solchen Umständen erscheint das hingegebene Darlehen als simuliertes, ungültiges Rechtsgeschäft (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 20 N 163 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 20 N 174 ff. StG). Als Kriterien für eine Simulation fallen u.a. in Betracht: die Höhe der Darlehenssumme im Verhältnis zu den eigenen Mitteln des Darlehensnehmers, die Nichtbezahlung der Darlehenszinsen bzw. deren Zuschlag zum Kapital, der fehlende Zusammenhang zwischen der Gewährung des Darlehens und dem statutarischen Zweck der darlehensgebenden Gesellschaft, die Verwendung des Darlehens für private Lebenshaltungskosten, die fehlende Bonität des Schuldners, das Fehlen von Sicherheiten und von Bestimmungen über die Rückzahlung des Darlehens, die tatsächlich fehlende Rückzahlung, die laufende Erhöhung der Schuldsumme, fehlende Dividendenzahlungen bzw. Gewinnausschüttungen, das Fehlen eines schriftlichen Darlehensvertrags und ein Klumpenrisiko bei der darlehensgebenden Gesellschaft (BGE 138 II 57 E. 3.2; vgl. BGr, 30. April 2002 = StE 2002 B 24.4 Nr. 67, E. 3.2.1 und 27. Januar 2003 = ASA 72, 736, E. 2.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2 A., 2022, Art. 58 N 111 ff. DBG).

Alle vorgenannten Elemente stellen freilich bloss Teile der erforderlichen Gesamtbetrachtung des Einzelfalls dar und es darf mithin nicht ein Aspekt zum alles entscheidenden Kriterium erhoben werden (BGr, 23. August 2007, 2C_72/2007). Diese Gesamtbetrachtung hat grundsätzlich im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bzw. der Hingabe des Darlehensbetrags zu erfolgen; spätere Entwicklungen können nur insoweit berücksichtigt werden, als sie zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt oder zumindest absehbar waren (BGr, 3. Februar 1995 = ASA 64, 641 und 646). Gelegentlich werden die genannten und zur Beurteilung von Darlehen an Aktionäre im Allgemeinen entwickelten Kriterien (E. 2a) ohne Weiteres auch bei der Frage zur Anwendung gebracht, ob ein solches Darlehen simuliert ist (BGE 138 II 57 E. 5.1, auch zum Folgenden). Diese Frage ist jedoch enger als das allgemeine Problem der Aktionärsdarlehen. Somit genügt es nicht darzulegen, dass das betreffende Darlehen zwischen einander nicht nahestehenden Dritten nicht oder aber nur unter anderen Bedingungen gewährt worden wäre. Vielmehr muss darüber hinaus aufgezeigt werden, dass aufgrund des besonderen Verhältnisses unter Nahestehenden mit der Rückzahlung des Darlehens nicht (mehr) ernstlich gerechnet werden kann.

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 b) Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ist die steuerliche Gewinnkorrektur bei der leistenden Gesellschaft in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in welchem sich der Vorgang in ihren Büchern auf den Erfolg der Gesellschaft auswirkt (RB 1976 Nr. 47). Das gilt auch dann, wenn sich ein Darlehenskontrakt im Ergebnis von Anfang an als simuliert erweist. Hierbei hat die gebotene ertragssteuerliche Aufrechnung bei der leistenden Gesellschaft erst im Moment der Verbuchung einer Wertberichtigung bzw. Abschreibung auf dem Guthaben zu erfolgen (StE 1989 B 24.4 Nr. 17, mit Hinweisen; StRK I, 7. November 1991, I 28/1991). Beim Gesellschafter wird demgegenüber die verdeckte Gewinnausschüttung grundsätzlich im Zeitpunkt erfasst, in welchem er mit der Ablieferung des Erhaltenen nicht mehr rechnen muss (RB 1981 Nr. 50). Dies gilt auch für Darlehen der Gesellschaft an ihren Anteilseigner oder diesem nahestehende Personen. Bei von Anbeginn an simulierten Darlehen fliesst die verdeckte Gewinnausschüttung dementsprechend bereits bei der Darlehenshingabe zu (StRK I, 27. August 1992 = StE 1993 B 24.4 Nr. 32; ASA 53, 54 und 64 f.). Wird das Darlehen erst im Lauf der Zeit uneinbringlich, weil sich die finanzielle Lage des nahestehenden Schuldners erst allmählich verschlechtert, ist das Darlehen beim Borger im Zeitpunkt und in dem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen, in welchem sich die Uneinbringlichkeit objektiv verwirklicht hat (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.2.2; StRK I, 4. Mai 1995, I 87/1994, 17. April 1997, I 65/1996 sowie VGr, 28. August 1996, SB.95.00043). Möglich ist auch, dass die Simulation erst bei einer Darlehenserhöhung zu Tage tritt; diese Konstellation betrifft namentlich Fälle von Kontokorrentkrediten der Gesellschafter, die in quantitativer Hinsicht das Mass der geschäftlichen Begründetheit überschreiten (vgl. StRG, 30. April 2024, 2 DB.2023.157/1 ST.2023.217 und 27. Januar 2012, 1 DB.2010.273/1 ST.2010.373).

Die zivilrechtliche Rechtsfolge, dass das simulierte Rechtsgeschäft als ungültig, das verdeckte Rechtsgeschäft hingegen (unter Vorbehalt der Einhaltung allfälliger Formerfordernisse) als verbindlich zu würdigen ist, gilt auch für das Steuerrecht (RB 2002 Nr. 92). Ein simuliertes Darlehen stellt somit einerseits beim empfangenden Gesellschafter eine steuerrechtlich aufzurechnende geldwerte Leistung (Beteiligungsertrag) dar und andererseits wird bei der Vermögenssteuer die Schuld beim Gesellschafter nicht mehr zum Abzug zugelassen.

c) Macht die Steuerbehörde geltend, ein Darlehen sei simuliert, hat sie aufgrund ihrer Untersuchungen den steuerbegründenden Tatbestand der Simulation aufzuzeigen, mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz oder teilweise

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4 Nr. 25). Dabei dürfen die Anforderungen an den Nachweis der Steuerbehörde naturgemäss nicht allzu hoch angesetzt werden. Es genügt vielmehr, dass sie den behaupteten Sachverhalt glaubhaft macht bzw., dass sich dieser in sachgemässer Würdigung der Verhältnisse als sehr wahrscheinlich erweist. In diesem Fall obliegt es alsdann der Gesellschaft bzw. dem begünstigten Anteilsinhaber, die Vermutung zu entkräften und den Gegenbeweis für die geschäftsmässige Begründetheit der streitigen Leistung zu erbringen. Die Begünstigungsabsicht des Leistungserbringers darf bei alledem in der Regel ohne besonderen Nachweis der Steuerbehörden vorausgesetzt werden.

3. a) aa) Das kantonale Steueramt hat die Einsprache mit der Begründung abgewiesen, dass eine Rückzahlung des Darlehens aufgrund der finanziellen Verhältnisse des Pflichtigen nicht möglich und auch nicht vorgenommen worden sei. Vielmehr sei die Schuld seit 2019 ohne Hinterlegung jeglicher Sicherheiten kontinuierlich erhöht worden. Das Darlehen übersteige auch das Eigenkapital der B GmbH, die in der Steuerperiode 2022 einen Verlust von Fr. 166'500.- erwirtschaftet habe. Aus dem im Einspracheverfahren eingereichten Kontoblatt gehe sodann hervor, dass das Kontokorrent für die Erfassung privater Lebenshaltungskosten des Pflichtigen verwendet worden sei. Ein Darlehensvertrag habe nicht bestanden und etwas Schriftliches sei erst aufgrund der Auflage vom 13. März 2024 erstellt worden. Weder der Fuhrpark noch das Verrechnungssteuerguthaben würden sodann massgeblich dafür ausreichen, das Darlehen gegenüber der B GmbH zurückzuzahlen. Dass der Fuhrpark liquidiert worden sei, sei nicht nachgewiesen und das Verrechnungssteuerguthaben sei vom Gemeindesteueramt bereits weitgehend für die Verrechnung mit ausstehenden Steuerschulden für die Jahre 2020, 2021 und 2023 verwendet worden. Damit stelle die Schuld des Pflichtigen gegenüber der B GmbH ein simuliertes Darlehen dar, das im Betrag von Fr. 579'249.- aufzurechnen sei.

Im Rahmen der Beschwerde- / Rekursantwort wurde ergänzt, dass die Vermögenssituation des Pflichtigen bei der Beurteilung, ob vorliegend von einer geldwerten Leistung auszugehen sei, adäquat berücksichtigt worden sei. Dass der Pflichtige im Februar 2024 begonnen habe, einen Teil des Darlehens zurückzuzahlen, sei für die Beurteilung, ob in der Steuerperiode 2022 ein simuliertes Darlehen vorliege, irrelevant. Es sei ausserdem festzustellen, dass das Darlehen in der Steuerperiode 2023 ohne ersichtliche Sicherheiten auf Fr. 625'455.- erhöht worden sei. Aufgrund der Ein-

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 kommens- und Vermögenssituation sei weiterhin davon auszugehen, dass die Rückzahlung des Darlehens nicht gesichert sei.

bb) Der Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, dass er bereits im Rahmen der Einsprache sein Vermögen quantifiziert habe, dass das kantonale Steueramt sich aber nicht damit auseinandergesetzt habe (das Total der betreffenden Positionen ergibt insgesamt Fr. 973'380.- und nicht, wie vom Pflichtigen angeführt, Fr. 973'826.-):

Position Fr. Vermögen gemäss Steuererklärung 178'380.- Wert Anteile B GmbH gem. Deklaration -20'000.- Substanzwert B GmbH 440'000.- Verrechnungssteuerguthaben 315'000.- Zurückgestellte Gratifikation 60'000.- 973'380.-

Weiter verfüge er über bedeutende Anwartschaften in Form von unbelehntem ausländischen Liegenschaftenbesitz (dessen Wert der Pflichtige mit "sicherlich Fr. 500'000.-" bezifferte) und – als Alleinerbe – des Wertschriftenvermögens seiner Mutter, welche bereits 101-jährig sei. Weiter habe er ein BVG-Guthaben von rund Fr. 430'000.-, das er im Juni 2025 vorbeziehen werde (wobei der Bezug seitens Pensionskasse davon abhängig gemacht worden sei, dass die von der B GmbH noch geschuldeten Beträge von Fr. 35'706.- bezahlt würden).

Im Jahr 2024 seien sodann bereits verschiedentlich Verbindlichkeiten für die B GmbH im Gesamtbetrag von Fr. 67'644.40 bezahlt worden. Die aus der Rückerstattung der Verrechnungssteuer vorgenommene Zahlung der Steuern für die B GmbH sei in den Gesamtrückzahlungen 2024 zu berücksichtigen, was vom kantonalen Steueramt beim Steueramt der Wohnsitzgemeinde ohne weiteres hätte in Erfahrung gebracht werden können. Aufgrund dieser Ausführungen sei erstellt, dass er im Jahr 2025 einen Grossteil des Darlehens zurückzahlen könne, nötigenfalls mit einem Erbvorbezug. Die Projekte bei der B GmbH könnten sodann in den nächsten Monaten abgeschlossen werden, sodass er auch entsprechende Projektkosten verrechnen könne. Die vom kantonalen Steueramt vorgenommene Aufrechnung von Fr. 579'249.- als Einkommen sei damit im Ergebnis unrichtig und entsprechend zu berichtigen. Eventualiter wäre die Aufrechnung um Fr. 87'644.40 zu reduzieren, was den Zahlungen von Fr. 67'644.40 im

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 Jahr 2024 und der Verrechnung der Steuerforderung der Jahre 2021 und 2022 entspreche.

Im Rahmen seiner Stellungnahme vom 16. Juni 2025 ergänzte der Pflichtige, im Jahr 2025 bereits Zahlungen über Fr. 27'560.37 für die B GmbH übernommen zu haben. Die Übernahme der BVG-Beitragsschulden, zu welcher er sich verpflichtet habe, werde zu einer weiteren Reduktion des Darlehens um Fr. 36'000.- führen. Aus dem Fahrzeugpark sei sodann mittlerweile ein Fahrzeug für Fr. 68'000.- veräussert und der Erlös u.a. für die Reduktion des Kontokorrents verwendet worden.

b) aa) Dem Auszug aus dem Konto 1030 "KK A" kann zunächst entnommen werden, dass die B GmbH soweit ersichtlich kein eigentliches Darlehen gewährte, sondern ein Kontokorrent besteht, über das laufend Bezüge und Einzahlungen des Pflichtigen abgewickelt werden. Eine Darlehensvergabe ist vom Gesellschaftszweck der B GmbH auch nicht erfasst; diese ist im …bereich tätig.

bb) Der Pflichtige und die B GmbH schlossen bezüglich Kontokorrentverhältnis keinen schriftlichen Vertrag ab und legten auch weder Sicherheiten noch konkrete Rückzahlungsmodalitäten fest. Eigentliche Amortisationszahlungen sind auch nicht ersichtlich. Allerdings wurden verschiedene Zahlungseingänge (Dividende, Lohn) auf dem Kontokorrent erfasst, womit die Schuld zumindest faktisch auch reduziert wurde. Die Forderung wurde sodann offenbar zwar verzinst, der Zins wurde aber nicht bezahlt, sondern zur Kontokorrentschuld geschlagen (per 31. Dezember 2022 findet sich eine Belastung von Fr. 1'600.-).

cc) Aktenkundig ist weiter, dass die Schuld des Pflichtigen gegenüber der B GmbH per 31. Dezember 2021 Fr. 443'217.36 betrug. Im Laufe des Jahres 2022 wurde sie durch eine Vielzahl von Belastungen um insgesamt Fr. 820'607.57 erhöht, im Betrag von Fr. 684'575.05 aber auch reduziert. Einzahlungen auf das Konto 1030 "KK A", die zu einer Reduktion der Kontokorrentschuld führten, finden sich am 1. Januar 2022 (Fr. 7'000.-; "C Anzahlung Geschäftsauto"), am 1. März 2022 (insgesamt Fr. 7'186.14 für diverse Zahlungen an ein nicht näher bezeichnetes Betreibungsamt), am 27. Juni 2022 (Fr. 77.85; "H&M Retour"), am 30. Juni 2022 (Fr. 585'000.-, "Nettodividende"), am 1. Oktober 2022 (Fr. 5.10, "Jumbo umbuchen 14.9.22" und Fr. 149.90, "Jet Pflege umbuchen 22.4.22"), am 7. Oktober 2022 (Fr. 4'279.95, "Betreibungsamt SVA" und Fr. 646.05, "Betreibungsamt SVA betr. Kosten"), am 3. Dezember 2022

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 (Fr. 20.-, "Jumbo Rückerstattung") und schliesslich am 31. Dezember 2022 (Fr. 65'141.60, "A"; Fr. 6'800.-, "Mietanteil" und zwei Mal Fr. 4'000.-, "Spesen").

Im Ergebnis erhöhte sich die die Kontokorrentschuld des Pflichtigen gegenüber der B GmbH per 31. Dezember 2022 netto um Fr. 136'032.52 auf Fr. 579'249.88. Gemäss unbestrittener Sachdarstellung des kantonalen Steueramts soll die Kontokorrentschuld sich im Folgejahr um weitere Fr. 46'205.- auf Fr. 625'455.- erhöht haben.

dd) Der privaten Steuererklärung 2022 des Pflichtigen ist sodann zu entnehmen, dass er im Jahr 2022 bei der B GmbH einen Bruttolohn von Fr. 80'000.- bezog, was netto Fr. 65'722.- entsprach. Daneben deklarierte er die Dividendenausschüttung von Fr. 900'000.- (netto Fr. 585'000.-). Aktenkundig ist weiter, dass der Pflichtige in der Steuerperiode 2022 einen Einkauf in Höhe von Fr. 400'000.- in seine Pensionskasse tätigte. Dieser wurde ebenfalls dem Kontokorrent des Pflichtigen belastet.

Im Wertschriftenverzeichnis wies der Pflichtige per 31. Dezember 2022 einen Bestand von Fr. 114'420.- aus (darunter flüssige Mittel in Höhe von Fr. 65'931.-). Weiter wurden in der Steuererklärung 2022 "diverse Motorfahrzeuge" mit einem Wert von Fr. 63'960.- geführt. Im Schuldenverzeichnis wurde die Forderung der B GmbH in Höhe von Fr. 593'145.- deklariert (nachträglich wurde präzisiert, dass die Kontokorrentschuld infolge von Umbuchungen Fr. 579'249.88 betrage).

c) Soweit das kantonale Steueramt nach dem Gesagten dafürhält, eine Rückzahlung der Schuld per 31. Dezember 2022 sei nicht mehr möglich gewesen, kann dieser Auffassung nicht gefolgt werden:

aa) Vorab ist festzuhalten, dass das Fehlen eines schriftlichen Vertrags als schwacher Anhaltspunkt für die Annahme einer Simulation gilt, kann eine Simulationsabsicht doch auch auf anderen Gründen beruhen (BGE 138 II 57 E. 5.1; VGr, 15. Dezember 2021, SB.2021.00102, E. 3.3; je auch zum Folgenden). Dasselbe gilt für den Umstand, dass der Zweck der Darlehensgeberin die Gewährung von Krediten nicht umfasst. Aber auch, wenn das Darlehen im Vergleich zu den übrigen Gesellschaftsaktiven eine ausserordentliche Höhe erreicht und das einzige erhebliche Aktivum der Gesellschaft darstellt oder das Eigenkapital übersteigt (Klumpenrisiko), lässt dies nicht den Schluss zu, dass mit einer Rückerstattung des Darlehens nicht zu rechnen wäre.

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 bb) Entscheidend ist vielmehr, dass der Pflichtige sich per Ende 2022 nicht – wie vom Bundesgericht gefordert – in äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen befand und durchaus in der Lage war, aus eigener Kraft seinen aus der Schuld resultierenden Verpflichtungen auf Dauer nachzukommen (BGE 138 II 57 E. 5.1.3):

aaa) Gemäss Wertschriftenverzeichnis verfügte der Pflichtige wie gezeigt über flüssige Mittel in Höhe von Fr. 65'931.- und er deklarierte Motorfahrzeuge im Wert von Fr. 63'960.-, die nötigenfalls versilbert werden konnten (was gemäss Sachdarstellung des Pflichtigen in Bezug auf ein Fahrzeug zwischenzeitlich auch passiert sein soll).

bbb) Weiter war die Rückerstattung des Verrechnungssteuerguthabens in Höhe von Fr. 315'000.- pendent. Es trifft zwar zu, dass ein Teil dieses Verrechnungssteuerguthabens mit offenen Steuern verrechnet werden sollte. Aber auch nach Verrechnung verbleiben gemäss Schlussrechnung des Steueramts der Wohnsitzgemeinde Fr. 158'665.70. Hinzu kommt, dass die für das Jahr 2022 geschuldeten Steuern (die mit Fr. 90'813.- veranschlagt wurden) bestritten und Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind. Die Aussage des kantonalen Steueramts, dass der Verrechnungssteuerbetrag zum grössten Teil bereits für ausstehende Steuerschulden verwendet werde, ist insofern zu relativieren.

ccc) Zu berücksichtigen ist schliesslich, dass die B GmbH per 31. Dezember 2022 nach Ausschüttung der Dividende in Höhe von Fr. 900'000.- immer noch einen Gewinnvortrag von Fr. 410'446.- auswies, was – notabene vorbehältlich der nachfolgenden Geschäftsergebnisse – Raum für weitere Dividendenausschüttungen liess. Dafür waren mit insgesamt Fr. 822'650.22 insbesondere auch flüssige Mittel in der nötigen Höhe vorhanden.

Das kantonale Steueramt ist bei seiner Beurteilung zudem fälschlicherweise von einem Verlust der B GmbH in der Steuerperiode 2022 ausgegangen, wurde doch die Rückstellung im Zusammenhang mit der Schliessung von …einrichtungen von Fr. 300'000.- letztlich weitestgehend aufgerechnet und resultierte im Ergebnis ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 107'900.-.

ddd) Für die Beurteilung irrelevant sind indes die vom Pflichtigen genannten Anwartschaften (dies bereits mangels entsprechenden Nachweises). Dessen un-

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 geachtet kann beim Pflichtigen wie gezeigt nicht von äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen ausgegangen werden.

cc) Gegen die Annahme einer Simulation spricht sodann, dass der Pflichtige das Kontokorrent im Jahr 2022 wie dargelegt nicht nur belastete, sondern auch Einzahlungen auf dieses vornahm. Nebst der Dividende erfolgte bspw. auch eine Gutschrift in Höhe von Fr. 65'141.60, was betragsmässig seinem Nettosalär entsprach. Auch dies ist als Indiz gegen einen fehlenden Rückzahlungswillen des Pflichtigen zu würdigen.

Richtig ist in diesem Zusammenhang zwar, dass der Pflichtige über das Kontokorrent in erster Linie Bezüge für die Bestreitung des privaten Lebensunterhalts tätigte, was gemäss Rechtsprechung an sich ein Indiz für eine Simulation darstellt (BGE 138 II 57 E. 5.1.2). Dieser Aspekt ist vorliegend allerdings in doppelter Hinsicht zu relativieren: Einerseits besteht kein klassisches Darlehen, sondern ein Kontokorrent, auf welches wie gezeigt auch Beträge einbezahlt wurden. Andererseits ist die Erhöhung der Kontokorrentschuld im Jahr 2022 in erster Linie darauf zurückzuführen, dass der Pflichtige – wohl aufgrund des näher rückenden Rentenalters und diesbezüglich der 3-jährigen Bezugssperre nach einem Einkauf – im Betrag von Fr. 400'000.- einen Einkauf in die Pensionskasse tätigte und dieser Betrag ebenfalls dem Kontokorrent belastet wurde. Damit wurde der Effekt aus der Einzahlung der Dividende von netto Fr. 585'000.-, die ebenfalls auf das Kontokorrent erfolgte, weitestgehend aufgehoben.

dd) Abschliessend kann festgehalten werden, dass auch in der vom Pflichtigen erwähnten Steuerrevision der B GmbH für die Jahre 2020 und 2021 die Kontokorrentschuld nicht thematisiert wurde. Den diesbezüglichen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlägen ist zu entnehmen, dass diverse Punkte bemängelt wurden, was teils Aufrechnungen infolge verdeckter Gewinnausschüttungen bzw. Gewinnvorwegnahmen zur Folge hatte. Ausserdem wurden Anmerkungen und Hinweise dazu gemacht, wie in Bezug auf vereinzelte Aspekte künftig zu verfahren ist. Das Kontokorrent wurde dabei nicht beanstandet und es erfolgte insbesondere auch kein Hinweis, dass eine weitere Erhöhung als schädlich angesehen werden könnte. Obschon eine Schmälerung des Geschäftsergebnisses bei der B GmbH erst mit der erfolgswirksamen Abschreibung gegeben wäre (und eine Aufrechnung damit grundsätzlich erst in diesem Zeitpunkt infrage käme; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 41 N 79 DBG und § 50 N 63 StG), überrascht dies, war die Ausgangslage doch weitgehend dieselbe

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 wie in der Steuerperiode 2022. Aber auch dort gab die Kontokorrentschuld des Pflichtigen im Rahmen der Veranlagung der B GmbH keinen Anlass zu Bemerkungen.

Der guten Ordnung halber ist an dieser Stelle noch darauf hinzuweisen, dass gemäss Rechtsprechung die buchmässige Behandlung der Schuld ebenfalls als starkes Indiz gilt. Diesbezüglich erfolgte bei der B GmbH keine Wertberichtigung (und erst recht keine Abschreibung), und auch der Pflichtige führte die Verpflichtung jeweils im Schuldenverzeichnis auf. Auch diese Aspekte sprechen gegen die Annahme eines simulierten Darlehens.

ee) Was im Übrigen die "Rückzahlungsvereinbarung" betrifft, ist augenscheinlich, dass diese nur aufgrund der Intervention der Steuerbehörden und insoweit nur zum Zweck eingegangen worden sein dürfte, die aufgrund der drohenden Aufrechnung resultierenden Steuerfolgen zu verhindern. Auch dies ändert aber letztlich nichts daran, dass eine Rückzahlung der Schuld Ende 2022 weiterhin möglich war und Zahlungen des Pflichtigen auch effektiv erfolgten.

Unschädlich ist aus demselben Grund, dass der Pflichtige sich mit Schreiben vom 15. November 2023 an das kantonale Steueramt wandte mit dem Antrag, das offene Verrechnungssteuerguthaben vorzeitig auszuzahlen, weil ansonsten davon ausgegangen werden müsse, dass die B GmbH das Projekt nicht realisieren könne und sämtliche Vorinvestitionen und aufgelaufenen Kosten im Gesamtbetrag von rund Fr. 150'000.- verloren seien. Auch daraus kann nach dem Gesagten nicht auf einen fehlenden Rückzahlungswillen des Pflichtigen bzw. auf ein simuliertes Geschäft geschlossen werden.

ff) Zusammenfassend sind damit per 31. Dezember 2022 die Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht gegeben. Ob der Pflichtige tatsächlich in Bezug auf ausländische Liegenschaften eine Anwartschaft hat, einen Erbvorbezug bei seiner Mutter tätigen könnte oder zwischenzeitlich sein BVG- Guthaben bezogen hat, kann bei dieser Ausgangslage offenbleiben. Nicht geprüft zu werden braucht ausserdem, ob die behaupteten Zahlungen 2024 des Pflichtigen zugunsten der B GmbH inkl. Begleichung von Steuerforderungen zulasten des Pflichtigen ausgeführt wurden (ob dies der Fall war, geht aus den eingereichten Unterlagen nicht hervor).

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 An dieser Stelle ist noch darauf hinzuweisen, dass diese Beurteilung massgeblich davon abhängig ist, dass der Pflichtige im vorliegend interessierenden Zeitpunkt (direkt und indirekt) Zugriff auf die nötigen Mittel hatte. Abhängig von den Geschäftsergebnissen der B GmbH kann diese Beurteilung in den Folgejahren auch anders ausfallen, wobei dannzumal in Abhängigkeit des neuen Kontokorrentsaldos mitzuberücksichtigen sein wird, ob dem Pflichtigen – wie behauptet – Vorsorgegelder oder anderweitig Mittel zugeflossen sind.

4. a) Im Ergebnis dringt der Pflichtige mit seinen Anträgen in Bezug auf das steuerbare Einkommen durch und sind die Rechtsmittel insoweit gutzuheissen. Entsprechend ist von einer Aufrechnung der Fr. 579'249.- abzusehen. Damit ist das steuerbare Einkommen mit Fr. 286'320.- (Direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 103'870.- (Staatsund Gemeindesteuern) festzusetzen.

b) Nicht gefolgt werden kann dem Pflichtigen, soweit er beantragt, dass das steuerbare Vermögen auf Fr. 0.- festzusetzen sei, sind doch die Anteile an der B GmbH nicht mit Fr. 20'000.-, sondern gemäss Bewertungsmeldung per 31. Dezember 2022 mit Fr. 3'640'268.93 zu bewerten.

Auch eine Bewertung zum Substanzwert kommt vorliegend nicht infrage, da keine Ausnahme von der gemäss Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008 der Schweizerischen Steuerkonferenz (Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer; nachfolgend KS 28) grundsätzlich vorgesehenen Ermittlung des Unternehmenswerts (Berücksichtigung von Substanz- und Ertragswert) gegeben sind. Der Pflichtige hat sich auch in keiner Weise mit der Frage auseinandergesetzt, inwiefern die Bewertungsmeldung per 31. Dezember 2022 falsch sein sollte. Unter Berücksichtigung des korrekten Schuldenbetrages (Kontokorrent Fr. 579'250.-, Steuerschulden Fr. 50'000.-) resultiert damit in der Steuerperiode 2022 ein steuerbares Vermögen von (gerundet) Fr. 3'189'000.-.

c) Ausgangsgemäss sind die Beschwerdekosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Bei den Rekurskosten ist zu berücksichtigen, dass der Rekurrent mit seinem Antrag zum steuerbaren Vermögen unterliegt. Damit sind die Rekurskosten den Parteien anteilmässig, zu 5/6 dem Rekursgegner und zu 1/6 dem Rekurrenten, aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).

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2 DB.2025.55 2 ST.2025.72 Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2022, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 286'300.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif). Der Abzug von 1 x Fr. 251.- gemäss Art. 36 Abs. 2bis DBG wird gewährt.

2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2022, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 103'800.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'189'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).

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