Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2019.94 1 ST.2019.120
Entscheid
10. März 2020
Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiberin Cécile Schmidlin
In Sachen
1. A, 2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch C AG,
gegen
1. Schw eizer ische E idgenossenschaf t , Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2016 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2016
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1 DB.2019.94 1 ST.2019.120 hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) war Alleininhaber der D AG sowie E AG, beide mit Sitz in der Gemeinde F. Die D AG wies ein Aktienkapital von Fr. 200'000.- und die E AG ein solches von Fr. 100'000.- auf; beide Gesellschaften hatten einen Aktivenüberschuss. Rückwirkend per ... 2016 wurde die E AG mit der D AG fusioniert. Zu diesem Zweck übernahm Letztere mit Fusionsvertrag vom ... 2016 und Bilanz per 31. Dezember 2015 die Aktiven und Passiven (Fremdkapital) der E AG. Dabei fand weder eine Kapitalerhöhung noch eine Aktienzuteilung statt, stattdessen wurden dem Pflichtigen Fr. 100'000.- auf seinem Darlehenskonto bei der D AG gutgeschrieben. Gemäss Handelsregister nahm diese sodann per ... 2016 eine Kapitalherabsetzung vor, bei der sie das Aktienkapital von Fr. 200'000.- um Fr. 100'000.- auf Fr. 100'000.- herabsetzte; der Betrag wurde gemäss Handelsregister zurückbezahlt.
Im Einschätzungsverfahren bezüglich der direkten Bundessteuer als auch der Staats- und Gemeindesteuern 2016 verlangte die Wertschriftenprüferin des kantonalen Steueramts vom Pflichtigen und seiner Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtige) mit Auflage vom 21. November 2017 den detaillierten Kaufvertrag bezüglich der von der D AG erworbenen Aktien. Die Pflichtigen reichten am 4. Dezember 2017 nur die Jahresrechnung 2015 der D AG ein.
Mit Einschätzungsvorschlägen vom 25. Februar 2019 stellte der Steuerkommissär in Aussicht, beim steuerbaren Einkommen jeweils eine im Rahmen der Fusion erfolgte verdeckte Gewinnausschüttung von Fr. 100'000.- aufzurechnen; sollte der Fusionsgewinn von Fr. 100'000.- über die Kapitaleinlagereserven gebucht worden sein, sei dies nachzuweisen. Die Pflichtigen liessen darauf einen Prüfungsbericht bezüglich der Herabsetzung des Aktienkapitals der D AG einreichen, der die Deckung der Gläubigerforderungen bei Herabsetzung des Aktienkapitals der D AG "von Fr. 300'000.- auf Fr. 100'000.-" bestätigte.
Am 4. März 2019 traf der Steuerkommissär für die Steuerperiode 2016 folgende Einschätzungen:
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1 DB.2019.94 1 ST.2019.120 Fr. Direkte Bundessteuer Steuerbares Einkommen 294'900.-
Staats- und Gemeindesteuern Steuerbares Einkommen 342'000.- Davon Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 120'000.- Steuerbares Vermögen 832'000.-.
Darin hielt er an der Aufrechnung einer verdeckten Dividende von Fr. 100'000.- fest.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 19. März 2019 Einsprache erheben und beantragen, auf die Aufrechnung zu verzichten. Bei der Auszahlung habe es sich um die Rückzahlung des Nominalkapitals der E AG an den Pflichtigen als Alleinaktionär gehandelt. Hierzu sei das Aktienkapital der übernommenen Gesellschaft direkt auf das Aktionärsdarlehenskonto bei der übernehmenden Gesellschaft umgebucht worden.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 29. Mai 2019 ab. Die Auszahlung sei nicht aus der Kapitaleinlagereserve, sondern aus offenen Reserven erfolgt, weshalb sie als Gewinnausschüttung zu qualifizieren sei.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 26. Juni 2019 wiederholten die Pflichtigen den Einspracheantrag samt Begründung. Das kantonale Steueramt schloss am 16. Juli 2019 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Das Steuerrekursgericht zog die Einschätzungsakten 2016 der D AG bei.
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1 DB.2019.94 1 ST.2019.120 Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Der vorliegende Entscheid ist von grundsätzlicher Bedeutung, weshalb trotz des geringen Streitwerts in Dreierbesetzung zu entscheiden ist (§ 114 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).
2. Auf dem Darlehenskonto des Pflichtigen erfolgten 2016 zwei Gutschriften über Fr. 100'000.-, die zu unterscheiden sind:
Am ... 2016 beschloss die D AG gemäss Handelsregister eine Kapitalherabsetzung um Fr. 100'000.-. Unstreitig ist, dass die daraus folgende Gutschrift per ... 2016 als Rückzahlung von Aktienkapital nicht steuerbar ist. Streitig ist einzig, ob die bereits vorgängig per ... 2016 gutgeschriebenen Fr. 100'000.- als Vermögensertrag steuerbar sind.
3. a) aa) Steuerbar sind gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 15. Dezember 1990 (DBG) die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital (Art. 20 Abs. 3 DBG, in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011). Das kantonale Recht enthält in § 20 Abs. 1 lit. c und Abs. 3 StG (Abs. 3 in der Fassung vom 5. Mai 2014, in Kraft seit 1. Januar 2015) eine gleichlautende Regelung, entsprechend der Vorgabe von Art. 7b des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2009.
Steuerbarer Beteiligungsertrag ist jeder geldwerte Vorteil aus Beteiligungen, der keine Rückzahlung von Kapitalanteilen darstellt. Diesbezüglich galt bei Bund und Kanton vor der Reform vom 23. März 2007 (Unternehmenssteuerreform II) jeweils das Nennwertprinzip (Nominalwertprinzip). Gemäss diesem bildet jede geldwerte Leistung
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1 DB.2019.94 1 ST.2019.120 steuerbaren Ertrag aus beweglichem Vermögen, soweit dadurch nicht die Kapitalschuld getilgt bzw. die einbezahlten Kapitalanteile zurückbezahlt werden. Für die (steuerfreie) Rückzahlung von Kapitalanteilen wird aber eine förmliche Kapitalherabsetzung (Art. 732 OR) oder Liquidation (Art. 739 OR) vorausgesetzt. Diese Konzeption wurde mit Einführung von Art. 20 Abs. 3 DBG bzw. Art. 7b StHG im Sinn eines Kapitaleinlageprinzips erweitert. Damit wurde sichergestellt, dass auch Kapitaleinlagen in die Reserven bei deren Rückfluss nicht der Einkommensbesteuerung unterliegen (Altdorfer/Streule, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 20 N 159 ff. DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 20 N 105 ff. DBG).
bb) Mit der Unternehmenssteuerreform II wurde auch Art. 5 Abs. 1bis des Verrechnungsteuergesetzes vom 13. Oktober 1965 (in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011) angepasst. Demnach wird die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der Eidgenössischen Steuerverwaltung meldet.
cc) Im Zug der Unternehmenssteuerreform II hat die Eidgenössischen Steuerverwaltung das Kreisschreiben Nr. 29 Kapitaleinlageprinzip vom 9. Dezember 2010 erlassen, welches mit Fassung Nr. 29a vom 9. September 2015 revidiert wurde (nachfolgend KS 29a). Darin wird insbesondere vorgeschrieben, dass zur steuerneutralen Gutschrift offener Kapitaleinlagen der Beteiligungsinhaber eine Bilanzposition "Reserven aus Kapitaleinlagen" zu bilden sei. Diese ist dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital gleichgestellt (Ziff. 3.1 KS 29a). Rückzahlungen aus Reserven aus Kapitaleinlagen unterliegen weder der Einkommenssteuer noch der Verrechnungssteuer (Ziff. 4.1. Abs. 8 KS 29a).
Offene Kapitaleinlagen, die in der Handelsbilanz nicht gesondert ausgewiesen wurden, gelten gemäss Ziff. 3.2 KS 29a als übrige Reserven. Eine Umqualifikation von übrigen Reserven in Reserven aus Kapitaleinlagen ist unzulässig und wird steuerlich nicht anerkannt. Ausschüttungen von übrigen Reserven sind steuerbar (Ziff. 4.1 Abs. 3 KS 29a).
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1 DB.2019.94 1 ST.2019.120 Gemäss Ziff. 5.2.1 lit. a KS 29a stellt für die direkte Bundessteuer im Fall einer Fusion ein Fusionsagio nur in dem Umfang eine ausweisbare Reserve aus Kapitaleinlage dar, als es aus einbezahltem Grund- oder Stammkapital oder aus bestehenden Reserven aus Kapitaleinlage der übernommenen Gesellschaft stammt. Bei einer Fusion erzielen beteiligte Privatpersonen in dem Umfang Vermögensertrag, als ihnen höherer Nennwert, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile zu Lasten der übrigen Reserven zufliessen. Nennwertgewinne und -verluste sowie Gewinne und Verluste von Reserven aus Kapitaleinlagen können miteinander verrechnet werden.
dd) Kreisschreiben der ESTV sind Verwaltungsverordnungen, die für die Steuerjustizbehörden keine verbindlichen Rechtssätze darstellen. Dies bedeutet aber nicht, dass Verwaltungsverordnungen oder sonstige Meinungsäusserungen unerheblich wären: Der Richter soll sie bei seinem Entscheid mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (Michael Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 102 N 15 ff. DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 – 121 N 15 DBG).
4. a) Im vorliegenden Fall entspricht die streitige Gutschrift dem Nennwert des Aktienkapitals der übernommenen Gesellschaft. Soweit die Gutschrift direkt eine Rückleistung des betreffenden Aktienkapitals darstellt, ist sie nach der dargelegten Regelung in den Steuergesetzen ohne Weiteres steuerfrei.
Diese Voraussetzung ist offenkundig erfüllt. Dass es sich um eine solche Rückzahlung handelt, ergibt sich klar aus der Verbuchung am ... 2016 auf den Konten ... "Durchlaufkonto Fusion" und ... "Darlehen A". Demnach wurde das frühere Aktienkapital der übernommenen Gesellschaft bei buchhalterischem Vollzug der Fusion per ... 2016 direkt auf das Darlehenskonto des Pflichtigen bei der übernehmenden Gesellschaft übertragen. Einen weiteren Hinweis ergib sich aus dem Handelsregisterauszug der E AG, gemäss welchem von den Passiven lediglich das Fremdkapital überging.
An diesem Schluss ändert nichts, dass der Prüfungsbericht vom ... 2016 bezüglich der später erfolgten Herabsetzung des Aktienkapitals samt beigelegten Bilanzen nicht korrekt ist. In der Übersicht der Bilanzen vor/nach der Kapitalherabsetzung wurde das Aktienkapital mit Fr. 300'000.- angegeben, was offenkundig falsch ist, da
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1 DB.2019.94 1 ST.2019.120 das Aktienkapital der D AG keine Erhöhung erfahren hat. Offenkundig wurde irrtümlich das Aktienkapital der untergegangenen E AG dem Aktienkapital der D AG hinzugezählt und danach eine Reduktion um Fr. 200'000.- vorgenommen. Mit Bezug auf das Aktienkapital der übernommenen E AG war indessen keine förmliche Herabsetzung des nominellen Aktienkapitals mehr erforderlich. Die dem Prüfungsbericht beigelegten Bilanzen vor/nach AK-Erhöhung stellen indessen keine formellen Jahresabschlüsse dar. Die eigentlichen Konten, über die die Fusionsbuchungen erfolgten, geben, wie vorstehend aufgezeigt den Sachverhalt klar wieder. Die inkorrekte Vorgehensweise der D AG hat auf die vorliegend relevante Frage keinen Einfluss.
b) Die Vorinstanz wendet dagegen ein, die D AG habe den Nachweis nicht erbracht, dass die Auszahlung aus einer Kapitaleinlagereserve gemäss Art. 5 Abs. 1bis VStG erfolgt sei. Offene Kapitaleinlagen, die in der Handelsbilanz nicht gesondert ausgewiesen würden, gälten gemäss Kreisschreiben Nr. 29a als übrige Reserven. Eine Umqualifikation von übrigen Reserven in Reserven aus Kapitaleinlagen sei unzulässig und werde steuerlich nicht anerkannt.
Mithin stösst sich die Vorinstanz einzig daran, dass die Verbuchung nicht über das in Art. 5 Abs. 1bis VStG erwähnte "gesonderte Konto", namentlich den Reserven aus Kapitaleinlagen (Ziff. 3.1 des KS Nr. 29a), erfolgt war.
aa) Dem ist entgegen zu halten, dass es sich hier nicht um Erträge aus beweglichem Vermögen wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art handelt, sondern um die Rückzahlung des Aktienkapitals der durch Fusion übernommenen Gesellschaft, und zwar unmittelbar bei Vollzug der Fusion bzw. der damit einhergehenden Auflösung des Aktienkapitals der E AG. Eine solche unmittelbare Rückzahlung von nominellem Kapital stellt keine Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen dar und fällt deshalb von vornherein nicht unter den Anwendungsbereich von Art. 20 Abs. 3 DBG bzw. Art. 5 Abs. 1bis VStG.
Die Natur der Kapitalrückzahlung ergibt sich – wie bereits erwähnt – unmittelbar aus der Art der Verbuchung auf den Konten ... "Durchlaufkonto Fusion" und Konto ... "Darlehen", indem bei Einbuchung der Aktiven und Passiven der übernommenen Gesellschaft ein Betrag entsprechend dem Aktienkapital der übernommenen Gesellschaft mit gleichem Datum auf das Darlehenskonto übertragen wurde. Daran ändert
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1 DB.2019.94 1 ST.2019.120 nichts, dass damit die Rückzahlung des Aktienkapitals durch die D AG erfolgte. Mit der Fusion gehen alle Aktiven und Passiven der übertragenden Gesellschaft von Gesetzes wegen auf die übernehmende Gesellschaft über (Art. 22 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung vom 3. Oktober 2003). Die D AG ist Rechtsnachfolgerin der übernommenen Gesellschaft, und der Untergang des Aktienkapitals der übernommenen Gesellschaft ist deshalb in der vorliegenden Konstellation nicht anders zu behandeln als eine Kapitalherabsetzung bei ihr selber.
bb) Selbst wenn aber entsprechend Art. 5 Abs. 1bis VStG eine Verbuchung über ein gesondertes Konto erforderlich gewesen wäre, stellen sich die Fragen, ob es sich dabei tatsächlich um eine unentbehrliche Tatbestandsvoraussetzung der steuerfreien Rückzahlung handelt, und ob diese für die Verrechnungsteuer aufgestellte Vorschrift auch für die direkten Steuern gilt.
In der Lehre wird die Auffassung, es handle sich um eine unentbehrliche Voraussetzung, abgelehnt. Zweck der Norm ist die Schaffung von Sachverhaltsgewissheit bzw. die Möglichkeit des Nachvollzugs der von den Inhabern der Beteiligungsrechte geleisteten Einlagen durch einen gesonderten Ausweis in der Handelsbilanz. Dass der gesonderte Ausweis aber ein kumulativ zu erfüllendes Tatbestandselement für die verrechnungssteuerliche Gleichbehandlung der Einlagen mit dem Grund- und Stammkapital sein soll, wie dies in KS Nr. 29a festgehalten wird, lässt sich nicht schlüssig begründen. Der Nachweis der privilegierten Kapitaleinlagen muss nach den allgemeinen verfahrensrechtlichen Regeln auch auf andere Weise erbracht werden können (Altdorfer/Greter, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuergesetz, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. A., 2012, Art. 5 N 153 ff., mit Hinweisen). Dem ist zuzustimmen.
Hinzu kommt, dass das Recht der direkten Steuern keine solche strengen Vorschriften enthält. Bei der direkten Bundessteuer schreiben Art. 125 Abs. 3 DBG und § 79 Abs. 1 StG einzig den Ausweis per Ende der Steuerperiode vor. Gemäss dieser Bestimmung haben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen im Sinn von Art. 20 Abs. 3 DBG, den offenen und den aus versteuerten Gewinnen gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich
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1 DB.2019.94 1 ST.2019.120 die Bedeutung von Eigenkapital zukommt. Die D AG hatte unbestritten weder per 31. Dezember 2015 noch per 31. Dezember 2016 solchen Reserven und musste damit steuerlich auch keine ausweisen.
cc) Anzufügen ist, dass selbst dann, wenn die Vorinstanz zu Recht auf der separaten Verbuchung via die Reserven aus Kapitaleinlage bestünde, ohnehin eine Bilanzberichtigung hätte vorgenommen werden müssen.
Nach dem bundesrechtlich zwingenden Grundsatz der Massgeblichkeit ist die Handelsbilanz für die Steuerbilanz massgeblich, wenn und soweit sie ordnungsgemäss, nach den zwingenden Vorschriften des Obligationenrechts über Buchführung und Bilanz der Aktiengesellschaft geführt wird. Massgeblich ist somit die handelsrechtskonforme Bilanz. Daraus ergibt sich nach herrschender Lehre das Gebot der Bilanzberichtigung: Verstösst die der Steuerbehörde eingereichte Jahresrechnung gegen Grundsätze ordnungsgemässer Bilanzierung, so ist sie (für Steuerzwecke) zu berichtigen. Die handelsrechtswidrigen Ansätze in der Bilanz sind durch handelsrechtskonforme zu ersetzen (Markus Berger, Probleme der Bilanzberichtigung, ASA 70, 539, 540). Vor Eintritt der Rechtskraft einer Einschätzung kann eine eingereichte Bilanz durch eine neue ersetzt werden, sofern die Änderung handelsrechtlich zulässig und nachträglich auch verbucht worden ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 50 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 137 StG).
Art. 5 Abs. 1bis VStG spricht von einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz; es handelt sich somit um eine Buchführungsvorschrift (Altdorfer/Greter, Art. 5 N 153 VStG). Vorliegend kann aufgrund der Akten kein Zweifel bestehen, dass die Fr. 100'000.- aus dem Aktienkapital der einfusionierten Gesellschaft stammten. Sollte die Vorinstanz die Auffassung vertreten, solche Mittel fallen unter Art. 5 Abs. 1bis VStG, wäre die eingereichte Handelsbilanz nicht ordnungsgemäss und hätte berichtigt werden müssen.
5. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
- 10 - 1 DB.2019.94 1 ST.2019.120 Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2016, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 234'900.- veranlagt (Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif). 2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2016, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 242'000.- (davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen Fr. 20'000.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 832'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). […]