Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2018.83 1 ST.2018.99
Entscheid
26. März 2019
Mitwirkend: Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch C AG,
gegen
1. Schw e ize r ische E idgenossenscha f t , Beschwerdegegnerin, 2. Staa t Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015
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1 DB.2018.83 1 ST.2018.99 hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 2015 Schuldzinsen von insgesamt Fr. 119'748.-. Ein Anteil von Fr. 52'086.- betraf dabei die Kosten für die Auflösung von zwei mit der selbstbewohnten Liegenschaft …………strasse in der Gemeinde D verbundenen Festhypotheken von Fr. 400'000.und Fr. 200'000.- bei der UBS (sog. Vorfälligkeitsentschädigungen; vgl. Schuldenverzeichnis samt Beilagen).
Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2015 vom 13. Oktober 2017 liess der Steuerkommissär diese Vorfälligkeitsentschädigungen unter Hinweis auf zwei neue Entscheide des Bundesgerichts vom 3. April 2017 (BGE 143 II 382 und 143 II 396) nicht zum Abzug zu und setzte die Steuerfaktoren wie folgt fest:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuer Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 209'900.- 258'300.- Davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen 100'000.- Steuerbares Vermögen 1'891'000.-.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 17. November 2017 Einsprache erheben und beantragen, die steuerbaren Einkommen seien im Umfang der vorgenommenen Schuldzinsenkorrektur von Fr. 52'086.- zu reduzieren.
In der Begründung liessen sie zunächst den Sachverhalt wie folgt zusammenfassen: Im Zug ihrer ursprünglichen Absicht, ihre selbstbewohnte Liegenschaft zu sanieren, hätten sie eine Erhöhung der bestehenden Hypothek von Fr. 600'000.- auf Fr. 1'274'000.- beschlossen. Weil ihnen die ZKB wesentlich vorteilhaftere Bedingungen angeboten habe als ihr bisheriger Hypothekargläubiger (die UBS), hätten sie die bestehende Hypothek im Juli 2015 abgelöst. Nach der Mittelbeschaffung und noch vor Aufnahme der beabsichtigten Sanierungsarbeiten seien sie auf ein Neubauprojekt in unmittelbarer Nähe aufmerksam geworden. In der Folge hätten sie sich entschieden,
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1 DB.2018.83 1 ST.2018.99 vom Sanierungsprojekt Abstand zu nehmen und die aufgenommenen Mittel stattdessen in eine Wohnung dieser Neuüberbauung zu investieren. Die Liegenschaft an der ……..strasse hätten sie in der Folge am 18. August 2016 verkauft.
In rechtlicher Hinsicht liessen die Pflichtigen alsdann geltend machen, dass die vom Steueramt angeführten Bundesgerichtsentscheide für ihre Sachverhaltskonstellation keine präjudizielle Bedeutung hätten. Im Entscheid 143 II 396 sei das Bundesgericht auf die Frage der Abzugsfähigkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen bei einem Gläubigerwechsel lediglich im Rahmen von hypothetischen Ausführungen eingegangen; es gehe insoweit also lediglich um "obiter dicta". Nachdem das Steueramt in ständiger Praxis die bei Gläubigerwechsel entstandenen Vorfälligkeitsentschädigungen zum Abzug zugelassen habe, sei unerfindlich, welche ernsthaften sachlichen Gründe diesbezüglich nun eine Praxisänderung rechtfertigten und ergebe sich dies auch nicht aus den angeführten Bundesgerichtsentscheiden. Im Übrigen hätten sie sich im Zeitpunkt ihres Entscheids zum Ausstieg aus der UBS-Festhypothek in guten Treuen darauf verlassen, dass sich aufgrund der bestehenden Abzugsmöglichkeit der Vorfälligkeitsentschädigung bei der Einkommenssteuer die Ausstiegskosten verringern würden. Eine Praxisänderung würde damit auch gegen Treu und Glauben verstossen bzw. bestünde in diesem Sinn ein Rückwirkungsverbot.
Mit Entscheiden vom 28. März 2018 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab. Es blieb dabei, dass die neuste Rechtsprechung des Bundesgerichts dem Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung entgegenstehe; dies aufgrund der vorliegenden Konstellation eines Gläubigerwechsels. Die neue Rechtsprechung sei sodann auf alle Steuerverfahren anzuwenden, die im Zeitpunkt der Praxisänderung noch nicht rechtskräftig abgeschlossen seien, weshalb auch das Vertrauensprinzip nicht angerufen werden könne.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 26. April 2018 liessen die Pflichtigen die Anträge ihrer Einsprachen wiederholen. Die Einsprachebegründung wurde ebenfalls übernommen und mit dem Argument erweitert, dass verschiedene Kantone der neuen Rechtsprechung des Bundesgerichts betreffend die Nichtabzugsfähigkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen bei Gläubigerwechsel nicht folgten.
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1 DB.2018.83 1 ST.2018.99 Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 19. Juni 2018 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter überwies das Geschäft an die Kammer.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Von den Einkünften werden die privaten Schuldzinsen im Umfang der steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.- abgezogen (Art. 33 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Die gleiche Regelung gilt im kantonalen Recht (§ 31 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
Schuldzinsen sind alle Vergütungen, welche die steuerpflichtige Person einer Drittperson für die Gewährung einer Geldsumme oder das ihr zur Verfügung stehende Kapital zu leisten hat, sofern dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals in Prozenten berechnet wird und damit nicht die Kapitalschuld getilgt wird (BGr, 4. Oktober 1991, ASA 61, 250 [254], StE 1992 B 27. Nr. 12 = StR 1993, 280 [282]). Das Vorhandensein einer Kapitalschuld (als Geldschuld, d.h. einer Verpflichtung, die Geld zum Leistungsgegenstand hat) ist Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen (Kapitalabhängigkeit). Mangels einer solchen stellt die an den Kreditgeber entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung (auch Abschlagszahlung) für die vorzeitige Auflösung einer Festhypothek rein begrifflich keinen Schuldzins dar (Hunziker/Mayer- Knobel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 33 N 9a DBG, auch zum Folgenden). Vielmehr dürfte es sich je nach konkreter Ausgestaltung um eine Konventionalstrafe bzw. eine Wandelpön (Art. 160 Abs. 3 OR; vgl. dazu Markus W. Stadlin, Der Liegensschaftsverkauf mit vorzeitiger Auflösung der Festhypothek: Überlegungen zur Rechtsnatur der Vorfälligkeitsentschädigung und zu den steuerlichen Folgen; BJM 1/2017 S. 4) oder um Schadenersatz gemäss Art. 97 OR für die Nichterfüllung oder nicht richtige Erfüllung eines Vertrags handeln. In der Veranlagungspraxis wurde die Frage der Gleichstellung von Vorfälligkeitsentschädigungen mit abziehbaren Schuldzinsen bisher von Kanton zu
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1 DB.2018.83 1 ST.2018.99 Kanton uneinheitlich gehandhabt, wobei der Kanton Zürich von der Abzugsfähigkeit ausging (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 15 StG).
b) In zwei Entscheiden vom 3. April 2017 befasste sich das Bundesgericht mit der steuermindernden Geltendmachung von Vorfälligkeitsentschädigungen bei der Einkommens- sowie der Grundstückgewinnsteuer (BGE 143 II 396 und BGE 143 II 382). In BGE 143 II 382, in welchem es um die Abzugsfähigkeit bei der Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich ging, nimmt das Bundesgericht in Ziff. 5.3 Bezug auf den gleichentags gefällten BGE 143 II 396, welcher die Abzugsfähigkeit bei der Einkommenssteuer im Kanton Neuenburg zum Gegenstand hatte. Aus letzterem Entscheid leitet es drei Varianten von Vorfälligkeitsentschädigungen ab. Wörtlich führt es aus:
" 5.3. [...] Zwischen den verschiedenen Varianten unterscheidet BGE 143 II 396. Dort haben Grundstückeigentümer für zwei Hypotheken Vorfälligkeitsentschädigungen zu entrichten und beantragen erfolglos, diese Entschädigungen als Schuldzinsen im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG von ihrem steuerbaren Einkommen abziehen zu können. Im Urteil stellt das Bundesgericht die zur allfälligen Gleichstellung zwischen Vorfälligkeitsentschädigungen und Schuldzinsen in einzelnen Kantonen jeweils befolgten Praktiken dar (vgl. dort E. 2.2) und befasst sich dann mit den bestehenden Lehrmeinungen (E. 2.3), bevor es zwischen drei Hypothesen unterscheidet:
5.3.1 Die Gleichsetzung ist in einer ersten Hypothese gerechtfertigt, wenn sich nämlich die Frage im Rahmen eines weiter bestehenden und nur hinsichtlich der Konditionen (insb. Zinssatz, evtl. auch Kredithöhe) umgestalteten Darlehensverhältnisses stellt (z.B. bei Ablösung der Festhypothek und Umwandlung in ein anderes Modell bei demselben Kreditgeber; vgl. E. 2.3 des zit. Urteils). Bei einer derartigen blossen Umschuldung wird das vorherige Schuldverhältnis nicht beendet oder abgelöst, sondern nur verändert. Dann ist nicht die einzelne Hypothek massgeblich, vielmehr ist das Kreditverhältnis als Ganzes ins Auge zu fassen. Handelt es sich weiterhin um den gleichen Gläubiger, bei lediglich angepassten Vertragsmodalitäten, so ist die für eine Qualifikation als Schuldzins notwendige Verbindung zwischen der Darlehenshingabe und der dafür ausgerichteten Vergütung auch in Bezug auf eine allfällige Vorfälligkeitsleistung gegeben. Wie ein Kreditzins ist die Entschädigung (primär) als Entgelt und nicht als Schadenersatz oder Konventionalstrafe einzustufen. Sie kann also vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden. https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-396%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page396 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-396%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page396 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-396%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page396
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1 DB.2018.83 1 ST.2018.99 5.3.2 Die zweite vom Bundesgericht diskutierte Fallgestaltung betrifft eine neue Hypothek, die bei einem anderen Kreditgläubiger eingegangen wird (vgl. E. 2.3 und 3 des zit. Urteils). In einem solchen Fall rechtfertigt sich eine Gleichstellung mit Schuldzinsen nicht, da der Darlehensgeber nicht mehr derselbe ist und deshalb nicht gesagt werden kann, die Entschädigung habe innerhalb des weiter bestehenden, gleichen Schuldverhältnisses primär Entgelt-Charakter.
5.3.3 Die dritte - und im besagten Fall zu beurteilende - Hypothese betrifft Vorfälligkeitsentschädigungen, die Grundstückeigentümer im Hinblick auf den Verkauf ihrer Liegenschaft zu entrichten haben, wenn das Darlehensverhältnis nicht - mit dem gleichen Kreditgeber - bloss umgestaltet, sondern beendet wird (vgl. dort E. 2.4 u. 3). Das Urteil hält dazu fest, dass eine Gleichstellung mit Schuldzinsen dann - wie in der gerade erwähnten zweiten Hypothese (vgl. oben E. 5.3.2) - ebenfalls nicht in Frage kommt und somit auch kein Abzug bei der Einkommenssteuer, allenfalls eine Berücksichtigung bei der Grundstückgewinnsteuer, die aber nicht Verfahrensgegenstand ist.
c) Für die Zuordnung des vorliegenden Falls zu einer dieser drei Hypothesen ist zunächst der Sachverhalt klarzustellen:
Übereinstimmend gehen die Parteien davon aus, dass die Ablösung der das selbstbewohnte Einfamilienhaus der Pflichtigen betreffenden Festhypotheken bei der UBS im Gesamtbetrag von Fr. 600'000.- nicht im Hinblick auf den Verkauf dieses Einfamilienhauses erfolgte. Verkauft wurde dieses erst gut ein Jahr später, nachdem sich die Pflichtigen zum Kauf einer Neubauwohnung in der Nachbarschaft entschieden hatten. Bei der Ablösung der Hypothek hatten die Pflichtigen nach eigenen Angaben zunächst noch die Absicht, ihr Einfamilienhaus zu sanieren, wozu sie eine Erhöhung der bestehenden Hypotheken (im Sinn eines Umbaukredits) benötigten. Die im Juli 2015 bei der ZKB abgeschlossenen Neuhypotheken über Fr. 600'000.- und Fr. 674'000.blieben deshalb mit dem selbstbewohnten Einfamilienhaus verbunden (vgl. Schuldenverzeichnis 2015 mit Beilagen), wobei die erstere also die beiden vorbestehenden bei der UBS ersetzte.
d) Damit lässt sich zunächst sagen, dass hier nicht die dritte Hypothese des Bundesgerichts zur Diskussion steht. Es geht hier nicht um die Variante, bei welcher die Ablösung mit Blick auf den Liegenschaftenverkauf erfolgte, damit das Schuldverhältnis definitiv endete und folglich eine steuermindernde Berücksichtigung der Vorfäl-
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1 DB.2018.83 1 ST.2018.99 ligkeitsentschädigung nicht bei der Einkommenssteuer, jedoch bei der Grundstückgewinnsteuer in Frage kommt.
Mit dem kantonalen Steueramt ist die hier zu prüfende Sachverhaltskonstellation der zweiten vom Bundesgericht aufgestellten Hypothese zuzuordnen (Gläubigerwechsel). Dies weil die Pflichtigen Hypotheken bei der UBS auflösten und eine Folgehypothek bei einem neuen Kreditgeber (der ZKB) abgeschlossen haben. Gemäss Auffassung des Bundesgerichts in BGE 143 II 382 (E. 5.3.2) kann in dieser Konstellation die Vorfälligkeitsentschädigung bei der Einkommenssteuer nicht in Abzug gebracht werden. Das kantonale Steueramt schliesst sich dieser Auffassung – in Abkehr zur bisherigen Praxis – an.
e) Die Pflichtige stellen die präjudizielle Bedeutung der beiden Bundesgerichtsentscheide für ihren Fall in Abrede.
aa) Zuzustimmen ist ihnen zunächst darin, dass das Bundesgericht nicht ihre Fallkonstellation zu beurteilen hatte. Beiden Entscheiden lag zugrunde, dass die Steuerpflichtigen ihre Liegenschaften ohne hypothekarische Belastungen verkaufen wollten und deshalb die bestehenden Festhypotheken gegen Bezahlung einer Vorfälligkeitsentschädigung aufgelöst hatten. In beiden Fällen endete damit das Schuldverhältnis mit dem Kreditgeber infolge des Verkaufs der Liegenschaft und wurde kein neues (mit oder ohne Gläubigerwechsel) begründet. In BGE 143 II 382 beurteilte das Bundesgericht diesen Sachverhalt unter dem Aspekt der Einkommenssteuern und stellte nach dem Gesagten fest, dass insoweit eine Gleichstellung der Vorfälligkeitsentschädigung mit abziehbaren Schuldzinsen nicht gerechtfertigt sei. In BGE 143 II 396 beurteilte das Bundesgericht einen gleichgelagerten Sachverhalt unter dem Aspekt der Grundstückgewinnsteuer und stellte fest, dass die Vorfälligkeitsentschädigung mit Blick auf bevorstehende Veräusserung der Liegenschaft als wertvermehrende Aufwendung qualifiziere, weshalb sie vom mit der Grundstückgewinnsteuer erfassten steuerbaren Erlös abgezogen werden könne. Insoweit sind die beiden Bundesgerichtsentscheide aufeinander abgestimmt und begründen sie eine schlüssige neue Praxis zur Frage, ob bei Auflösung einer Festhypothek im Fall des Liegenschaftenverkaufs die damit verbundene Vorfälligkeitsentschädigung bei der Einkommens- oder bei der Grundstückgewinnsteuer in Abzug gebracht werden kann.
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1 DB.2018.83 1 ST.2018.99 bb) Nach dem soeben Gesagten hatte das Bundesgericht in beiden Entscheiden nicht die Fallkonstellation "Ablösung der Festhypothek mit Neuabschluss einer Folgehypothek (mit oder ohne Gläubigerwechsel)" zu beurteilen. Wenn das Bundesgericht gleichwohl auch Erwägungen zur allfälligen steuermindernden Berücksichtigung von Vorfälligkeitsentschädigungen bei der Einkommenssteuer in dieser Konstellation anstellte, handelt es sich dabei um "obiter dicta", also um beiläufige Meinungsäusserungen, welchen keine entscheidtragende Bedeutung und keine materielle Wirkung zukommen. Dem Steuerrekursgericht steht somit die Möglichkeiten offen, die Auffassung des Bundesgerichts kritisch zu hinterfragen und dieser letztlich zu folgen oder eben nicht.
cc) Wie bereits erwähnt, hat der Kanton Zürich bis zu den Bundesgerichtsentscheiden vom 3. April 2017 wie zahlreiche andere Kantone die Vorfälligkeitsentschädigung den Schuldzinsen gleichgestellt und zum Abzug zugelassen; dies ohne Differenzierung in Bezug auf das Vorliegen eines Gläubigerwechsels.
Die Praxis, den Abzug nur dann zuzulassen, wenn kein Gläubigerwechsel vorliegt, bestand früher etwa im Kanton Basel-Landschaft. Mit Entscheid Nr. 131 vom 26. November 2004 stellte sich das dortige Steuergericht jedoch gegen diese Praxis. Es begründete dies damit, dass das Abstellen auf die Umfinanzierung beim gleichen Kreditinstitut das Rechtsgleichheitsgebot verletze, dass der Grundsatz der Besteuerung auf Grund der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit den Abzug verlange und dass es sich dabei ohnehin um Gewinnungskosten im Sinne der Generalklausel von Art. 9 Abs. 1 Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. September 1990 (StHG) handle. Gestützt auf die beiden Bundesgerichtsentscheide vom 3. April 2017 ist die Steuerverwaltung Basel-Landschaft nun wieder zur alten Praxis zurückgekehrt, wobei sie aber deren (Wieder)Anwendung auf Fälle ab dem Steuerjahr 2017 beschränkt (vgl. Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen, 29 Nr. 10).
Nicht alle Kantone, welche die Vorfälligkeitsentschädigung in der Vergangenheit auch bei einem Gläubigerwechsel zum Abzug zugelassen haben, folgen indes den Vorgaben der neuen Bundesgerichtsentscheide. So weist etwa die Steuerverwaltung des Kantons Bern unter Bezugnahme auf die Letzteren darauf hin, dass im Fall, wo die Auflösung der Hypothek nicht in Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft stehe, die Vorfälligkeitsentschädigung wie bisher bei der Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden könne. Dass die aufgelöste Hypothek durch eine andere Hypothek
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1 DB.2018.83 1 ST.2018.99 beim gleichen Kreditgeber ersetzt werde, werde – entgegen den Erwägungen des Bundesgerichts – nicht gefordert (vgl. Kanton Bern, TaxInfo, Schuldzinsen: Ziff. 8.3 Vorfälligkeitsentschädigungen; www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/display/taxinfo/Schuldzinsen).
dd) Damit lässt sich zunächst sagen, dass es dem Bundesgericht (soweit beabsichtigt) nicht gelungen ist, mit den "obiter dicta" in den beiden Entscheiden vom 3. April 2017 die Praxis in den Kanton betreffend die Abzugsfähigkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen zu vereinheitlichen. Es gilt damit im Folgenden auch mit Blick auf die nach wie vor unterschiedlichen Ansichten der kantonalen Steuerverwaltungen die Frage zu beantworten, ob es sachliche Gründe gibt, welche es rechtfertigen, die Abzugsfähigkeit der Vorfälligkeitsentschädigung davon abhängig zu machen, ob eine Umfinanzierung beim bisherigen oder einem neuen Gläubiger erfolgt.
aaa) Den beiden Bundesgerichtsentscheiden lässt sich dazu nichts Konkretes entnehmen:
aaaa) Im BGE 143 II 382 postuliert das Bundesgericht die Koppelung des Abzugs an den Gläubigerwechsel, indem es in E. 5.3.1 und 5.3.2 die beiden entgegengesetzten Varianten "ohne Gläubigerwechsel = abziehbar" und "mit Gläubigerwechsel = nicht abziehbar", anführt. Zur Begründung verweist es dabei auf die Erwägungen 2.3. und 3 des gleichentags gefällten BGE 143 II 396, woraus sich diese beiden Varianten bzw. "Hypothesen" ableiten würden. Letzteres trifft indes nicht zu:
Im Neuenburger Entscheid wird in den beiden erwähnten Erwägungen festgehalten:
"2.3. Selon une partie de la doctrine, faute de lien avec la dette, l'indemnité pour rupture anticipée d'un prêt hypothécaire versée par le contribuable ne constitue pas un intérêt passif déductible du revenu en application de l'art. 33 LIFD (RICHNER ET AL., Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 14 ad art. 33 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n° 14 ad art. 33 LIFD). D'autres auteurs privilégient une approche pragmatique de la situation, consistant à examiner la nature de l'indemnité versée par le contribuable (RAPHAËL GANI, note in: RDAF 2012 II p. 92; ZIGERLIG/JUD, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], vol. I/2a, 2e éd. 2008, n° 9a ad art. 33 LIFD). Selon
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1 DB.2018.83 1 ST.2018.99 GANI, la déduction est exclue lorsque l'indemnité consiste dans une simple clause pénale au sens des art. 160 ss CO. Il en va en revanche autrement lorsque l'indemnité est calculée en fonction du différentiel des taux hypothécaires et du manque à gagner du créancier qui ne percevra pas les intérêts jusqu'à la fin de la durée initiale du contrat de prêt. Dans ce cas, l'indemnité représente une composante " d'intérêts futurs ", ce qui permet, à certaines conditions, de les assimiler à des intérêts passifs au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. L'auteur distingue toutefois deux situations: dans l'une, le contribuable résilie le contrat hypothécaire de manière anticipée en vue de conclure un nouveau contrat à un taux plus avantageux; dans l'autre, le contribuable vend l'immeuble grevé de l'hypothèque. Dans le premier cas, l'auteur considère que la composante " manque à gagner sur intérêts futurs " est prépondérante, de sorte que l'indemnité versée doit être assimilée à des intérêts passifs. Dans le second, l'auteur retient que le lien entre l'indemnité et la dette n'est pas suffisant pour constituer un intérêt passif au sens de l'art. 33 LIFD (RAPHAËL GANI, op. cit., p. 97).
Ce dernier courant de doctrine doit être suivi. En effet, l'assimilation à des intérêts passifs peut se justifier lorsque l'indemnité pour rupture anticipée du prêt résulte de la conclusion d'un nouveau contrat de prêt hypothécaire aux conditions modifiées (contrat conclu avec le même créancier à un taux plus avantageux). En pareille hypothèse, on peut arguer que la relation entre cette indemnité et la dette hypothécaire sous-jacente subsiste, de sorte que l'indemnité s'apparente davantage à une rémunération qu'à un dédommagement ou une pénalité (ATF 143 II 382 consid. 5.3.1 p. 393). L'indemnité pour rupture anticipée du prêt devrait alors être assimilée à des intérêts passifs, déductibles du revenu ordinaire.
2.4. [Es folgen Erwägungen zur Konstellation "Beendigung der Hypothek mit Blick auf den Verkauf einer Liegenschaft ohne hypothekarische Belastung", welche unter dem Aspekt der Grundstückgewinnsteuer geprüft wird.]
3. Dans l'arrêt attaqué, confirmant sa propre jurisprudence (arrêt du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel CDP.2011.99-FISC du 17 août 2011), le Tribunal cantonal a considéré que, dans la mesure où l'indemnité constituait une pénalité ou un dédommagement à verser à la banque en raison de la résiliation anticipée du contrat, un lien de dépendance avec la dette faisait défaut. Il en a déduit que l'indemnité n'était pas déductible selon l'art. 33 al. 1 let. A LIFD. http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-382%3Ade&number_of_ranks=0#page382 http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-382%3Ade&number_of_ranks=0#page382
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1 DB.2018.83 1 ST.2018.99 Ce raisonnement n'est pas critiquable. D'après les constatations cantonales, qui lient le Tribunal de céans (cf. art. 105 al. 1 LTF), les recourants ont résilié avant terme deux contrats hypothécaires conclus auprès de D. dans le but de vendre leur bien immobilier. On ne se trouve donc pas dans l'hypothèse où la relation contractuelle avec le créancier perdure en dépit de nouvelles conditions de prêt. Il ne s'agit pas non plus de la situation dans laquelle un nouveau contrat de prêt est conclu avec un créancier différent.
Dans la présente espèce, la résiliation anticipée du contrat de prêt est due à la vente de l'immeuble grevé de l'hypothèque. En pareille hypothèse, il y a lieu de considérer que l'indemnité versée en raison de la résiliation anticipée des contrats de prêt n'a pas suffisamment de lien avec la dette pour constituer un intérêt passif au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. Dans ces conditions, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral en confirmant le refus du Service des contributions de déduire du revenu des recourants les indemnités versées pour dénonciation avant terme des contrats de prêt.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté en ce qui concerne l'IFD."
bbbb) Am Ende von E. 2.3. wird zusammenfassend also festgehalten, dass die Angleichung der Vorfälligkeitsentschädigung an Schuldzinsen gerechtfertigt sei, wenn diese aus der vorzeitigen Beendigung der Hypothek infolge Abschluss einer neuen Hypothek mit geänderten Bedingungen resultiere (Klammeranmerkung: Vertrag mit demselben Gläubiger zu einem günstigeren Zinssatz). Denn in dieser Konstellation könne argumentiert werden, dass das Verhältnis zwischen der Entschädigung und der zugrunde liegenden Hypothekarschuld bestehen bleibe, weshalb die Entschädigung mit einem Schuldzins vergleichbar und damit vom steuerbaren Einkommen abziehbar sei.
Aus diesem Fazit kann nach der hier vertretenen Auffassung nicht der Schluss gezogen werden, dass die Angleichung der Vorfälligkeitsentschädigung an Schuldzinsen nicht gerechtfertigt sei, wenn diese zwar ebenfalls aus der vorzeitigen Beendigung der Hypothek infolge Abschluss einer neuen Hypothek mit geänderten Bedingungen resultiert, dabei jedoch ein Gläubigerwechsel vollzogen wird. Einerseits wird nämlich die Gläubigerbeibehaltung in E. 2.3. nur in einer Klammeranmerkung erwähnt; diese
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1 DB.2018.83 1 ST.2018.99 kann auch blossen Beispielcharakter haben. Andrerseits weist das Bundesgericht zunächst auf die von Raphael Gani vertretene differenzierte Auffassung und erklärt, dass dieser zu folgen sei. Gani hält bezüglich des Gläubigerwechsels jedoch fest, "qu'il n'apparaît pas déterminant que le nouveau contrat soit conclu avec le même créancier ou avec un autre, cette donnée ne modifiant en rien la nature de l'indemnité". Seine Auffassung ist also gerade nicht in Einklang zu bringen mit der vom Bundesgericht in BGE 143 II 382 (E. 5.3.2) aufgelisteten "zweiten Hypothese", welche die Abzugsverweigerung bei Gläubigerwechsel vorgibt (so auch: Thomas J. Wenger, Vorfälligkeitsentschädigung und steuerliche Abzugsfähigkeit, in sui generis 2017, S. 179 f., Rz. 31).
Entgegen der Meinungsäusserung des Bundesgerichts im Zürcher Entscheid ist dem Neuenburger Entscheid auch nicht aus E. 3. zu entnehmen, dass ein Gläubigerwechsel dem Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung entgegensteht. Dort wird als Endergebnis der strittige Abzug verweigert, weil die Hypothek mit dem Ziel des Verkaufs der Liegenschaft ohne hypothekarische Belastung beendet worden ist. Ausdrücklich wird dabei noch angeführt, dass keine Umschuldung beim bisherigen Kreditgeber vorliege und auch kein neuer Kreditvertrag mit einem anderen Kreditgeber abgeschlossen worden sei. Diesen letzteren Hinweis hätte sich das Bundesgericht wohl erspart, wenn es seine vorgängige E. 2.3. dahingehend verstanden hätte, dass bei einem Gläubigerwechsel der Abzug wie im Verkaufsfall ausgeschlossen ist.
Aus dem die Einkommenssteuer betreffenden Neuenburger Entscheid lässt sich damit lediglich schlussfolgern, dass die Vorfälligkeitsentschädigung bei der Einkommenssteuer (weiterhin) abziehbar ist, soweit eine bestehende Festhypothek mit noch andauernder Laufzeit aufgelöst und durch eine neue Hypothek (mit tieferem Zinssatz und neuer Laufzeit) ersetzt wird, nicht jedoch, dass für den Abzug dabei zwingend vorauszusetzen ist, dass die neue Hypothek beim bisherigen Gläubiger abgeschlossen wird.
bbb) Das Steuerrekursgericht sieht keinen sachlichen Grund für die Einführung einer solchen zusätzlichen Abzugsvoraussetzung:
Die Auflösung einer bestehenden Festhypothek verbunden mit dem Abschluss einer (weiterhin benötigten) neuen Hypothek lässt sich als blosse Umfinanzierung bezeichnen. Dies vor folgendem Hintergrund:
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1 DB.2018.83 1 ST.2018.99 Zur Finanzierung eines Eigenheims wird im Regelfall eine Hypothek benötigt, welche vom Betrag her die Eigenmittel oft deutlich übersteigt. Deshalb sind Eigenheimbesitzer ein Leben lang damit beschäftigt, ihre Hypothek im Rahmen der vielfältigen Angebote zu den bestmöglichen Zinskonditionen abzuschliessen. Wer dabei auf Sicherheit bedacht ist, wird insbesondere in einer Tiefzinsphase eine Festhypothek mit langer Laufzeit wählen (Beispiel: 10jährige Festhypothek von Fr. 1'000'000.- mit einem Zinssatz von 2%). Er weiss dann beim Vertragsabschluss, dass er den dergestalt vereinbarten Zins von Fr. 20'000.- pro Jahr für die ganze Laufzeit wird entrichten müssen. Dies gibt ihm Sicherheit für den Fall ansteigender Zinsen und erleichtert ihm damit auch die Budgetierung der Wohnkosten (letzteres auch unter Einbezug von Steueraspekten wie Eigenmietwert und Schuldzinsenabzug); andrerseits ist er sich bewusst, bis zum Ende der Laufzeit von allfällig sinkenden Zinsen nicht profitieren zu können. Tritt nun dieser letztere Fall der sinkenden Zinsen ein und wäre der Abschluss einer neuen Festhypothek mit langer Laufzeit entsprechend attraktiv, so steht die noch laufende Festhypothek dem Neuabschluss entgegen. Indes besteht dann die Möglichkeit, die noch laufende Hypothek gegen Entschädigung vorzeitig aufzulösen. Zu bezahlen ist dem Kreditgeber dabei im Ergebnis der vertraglich über die gesamte Restlaufzeit geschuldete Zins, reduziert um denjenigen Betrag, den die Bank durch eine Wiederanlage des Rückzahlungsbetrags auf dem Geldmarkt erzielen kann (vgl. etwa Stadlin, BJM 1/2017 S. 3). Wer sich nun in dieser Ausgangslage entschliesst, aus der bestehenden (teuren) Hypothek gegen Leistung der Vorfälligkeitsentschädigung auszusteigen, um alsdann eine (günstigere) Neuhypothek abzuschliessen, der weiss, dass ihm dies in Bezug auf die Restlaufzeitfinanzierung rechnerisch keinen Vorteil bringt. In diesem Fall bezahlt er den Zins der Restlaufzeit nämlich einerseits vorweggenommen in Form der Vorfälligkeitsentschädigung und anderseits periodisch im Rahmen der neuen Zinskonditionen. Hätte er im vorerwähnten Beispiel (10jährige Festhypothek Fr. 1'000'000.-, Zinssatz 2%) bei einer Restlaufzeit von drei Jahren bei Fortführung der Althypothek noch drei Mal jährlich Fr. 20'000.- bezahlen müssen (= total Fr. 60'000.-), so müsste er bei einem Wechsel zu einer neuen Hypothek im Rahmen der Vorfälligkeitsentschädigung den entsprechenden Zinsbetrag von Fr. 60'000.- ebenfalls bezahlen. Reduziert würde dieser Betrag um den kapitalisierten Wiederanlagezins der Bank in der Restlaufzeit (bei beispielsweise 0.5% wären dies total Fr. 15'000.-); hinzu kämen alsdann die Zinsen der Neuhypothek in der Restlaufzeit (bei beispielsweise 0.75% wären dies total Fr. 22'500.-). Tendenziell kommt die Variante der Umfinanzierung für die Restlaufzeit wohl eher etwas teurer zu stehen (zumal im heutigen negativen Zinsumfeld, wo der Wiederanlagezins 0% beträgt, die Banken aber naturgemäss keine Hypotheken
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1 DB.2018.83 1 ST.2018.99 zu 0% ausgeben). Gleichwohl kann die Umfinanzierung für den Hauseigentümer aus verschiedenen Gründen interessant sei. Dies beispielsweise mit Blick auf das Anbinden von tiefen Zinsen auf lange Dauer. Wer etwa vor einigen Jahren eine 10jährige Festhypothek zu 2% abschloss, ging wohl davon aus, dass die Zinsen bei dieser Laufzeit kaum mehr tiefer sinken können. Heute tendieren indes die Zinssätze 10jähriger Festhypotheken in Richtung 1%. Für Jemanden, der noch drei Jahre an eine Festhypothek mit Zinssatz 2% gebunden ist, kann der Ausstieg mit Inkaufnahme einer Vorfälligkeitsentschädigung eine Überlegung wert sein, weil sich ihm diesfalls die Möglichkeit eröffnet, mittels Neuabschluss einer Festhypothek mit langer Laufzeit noch viele Jahre von den historisch tiefen Zinsen zu profitieren. Würde er bis zum Ablauf seiner alten Hypothek zuwarten, könnten die Zinsen wieder ansteigen.
Mit alledem soll Folgendes gesagt werden: Bei der Umschuldung im vorstehend beschriebenen Sinn enthält die Vorfälligkeitsentschädigung gewissermassen "zukünftige Zinsen"; diese würden (weil kein Verkaufsfall vorliegt) auch anfallen, wenn keine Umschuldung stattfände. Ob nun die Umschuldung mit einem Gläubigerwechsel verbunden ist, ändert nichts. Bei der Umschuldung wird das Vertragsverhältnis der alten Hypothek in jedem Fall aufgelöst; es lebt auch nicht weiter, wenn der Kreditgeber bei der Anschlusshypothek beibehalten wird. Was nicht untergeht ist allein der Fremdfinanzierungsbedarf, weshalb an die Auflösung der alten Hypothek nahtlos der Abschluss einer neuen (mit neuer Laufzeit und neuem Zinssatz) erfolgt. Würde nun mit Blick auf die Gleichstellung der Vorfälligkeitsentschädigung mit abziehbaren Schuldzinsen verlangt, dass der alte Kreditgeber beibehalten wird, so verletzte dies, wie schon das Rekursgericht Basel-Landschaft im erwähnten Entscheid erwogen hat (vgl. lit. e/cc vorstehend) das Rechtsgleichheitsgebot; Hauseigentümer, welche den Kreditgeber wechseln, würden schlechter gestellt. Verletzt würde darüber hinaus auch die Wirtschaftsfreiheit gemäss Art. 35 BV, indem bei Umschuldungen im Bereich der Liegenschaftenfinanzierung der Wettbewerb nicht mehr spielen würde. So könnten die bisherigen Kreditgeber im Rahmen der Vertragsverhandlungen zum Abschluss einer neuen Hypothek den drohenden Steuernachteil bei Gläubigerwechsel zu ihren Gunsten ausnutzen; der Kreditnehmer würde dergestalt daran gehindert, zu den bestmöglichen Zinskonditionen auf dem Markt abzuschliessen.
ccc) Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass im Rahmen von Umschuldungskonstellationen im Bereich der Liegenschaftenfinanzierung die Vorfälligkeitsentschädigung den Schuldzinsen gleichzusetzen und damit bei der Einkommenssteuer
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1 DB.2018.83 1 ST.2018.99 zum Abzug zuzulassen ist, ohne dass dabei dem Kriterium Gläubigerwechsel eine Bedeutung beizumessen ist.
ddd) Bemerkungsweise bleibt anzufügen, dass die Abzugsfähigkeit alternativ auch damit zu begründen wäre, dass die Vorfälligkeitsentschädigung losgelöst von Schuldzinsen auch den mit der Einkommenserzielung kausal zusammenhängenden Gewinnungskosten zugeordnet werden könnte (vgl. dazu ausführlich: Kantonsgericht BL, Entscheid Nr. 131 vom 26. November 2004, E. 4). Letztlich geht es um die Liegenschaftenfinanzierung und damit um Kosten, welche den steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen (Mietertrag oder Eigenmietwert) schmälern. Die Zuordnung dieser Kosten zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten widerspräche dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
2. a) Die Beschwerde und der Rekurs sind damit gutzuheissen. Antragsgemäss ist die Schuldzinsenaufrechnung von Fr. 52'086.- zu korrigieren, was zur Neufestsetzung des steuerbaren Einkommens auf Fr. 207'200.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 157'800.- (Staats- und Gemeindesteuer) führt.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 157'800.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2015, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 207'200.- (davon Fr. 100'000.- Ertrag aus qualifizierter Beteiligung) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'891'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). […]
Entscheid