Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2017.174 1 ST.2017.219
Entscheid
29. Mai 2018
Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid
In Sachen
1. X,
2. Y,
Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch Z,
gegen
1. Sc hw eizer is ch e E i d ge no ss en schaf t , Beschwerdegegnerin, 2. Sta at Z ür i ch , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015
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1 DB.2017.174 1 ST.2017.219 hat sich ergeben:
A. Y (nachfolgend die Pflichtige) nahm per 29. September 2014 Einsitz in den Verwaltungsrat der B AG, (…). Mit Vertrag vom 23. Oktober 2015 erwarb sie von der Erbengemeinschaft des M dessen Aktienanteil an dieser Gesellschaft von 1'000 Namenaktien für Fr. 320'000.-. M war ebenfalls Mitglied des Verwaltungsrats gewesen und am (…) verstorben.
In der Steuererklärung 2015 deklarierten die Pflichtige und ihr Ehemann, X (nachfolgend zusammen die Pflichtigen), in Bezug auf die Pflichtige aus ihrer Tätigkeit für die B AG ein Nettoeinkommen von Fr. … . Im Einschätzungsverfahren verlangte die Wertschriftenprüferin des kantonalen Steueramts in mehreren Auflagen die Einreichung des Kaufvertrags, die Darlegung der Kaufpreisberechnung sowie den Aktionärsbindungsvertrag. Die Pflichtigen kam dem jeweils innert Frist nach.
Am 29. Mai 2017 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Darin rechnete es der Pflichtigen ein Einkommen aus Mitarbeiterbeteiligung von Fr. 120'000.- auf. Es begründete dies damit, dass der Kaufpreis für die Beteiligung an der B AG unter dem effektiven Wert gelegen habe und die Differenz aus näher dargelegten Gründen als Arbeitseinkommen zu qualifizieren sei.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 29. Juni 2017 Einsprache erheben und beantragen, auf die Aufrechnung zu verzichten.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 24. August 2017 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 22. September 2017 wiederholten die Pflichtigen den Einspracheantrag, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Transaktion sei nicht als Erwerb von Mitarbeiteraktien zu beurteilen, und beim Kaufpreis habe es sich nicht um einen Vorzugspreis gehandelt.
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1 DB.2017.174 1 ST.2017.219
Das kantonale Steueramt schloss am 17. November 2017 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte am 4. Januar 2018 ebenfalls, es sei die Beschwerde abzuweisen.
Ein Vergleichsvorschlag des Gerichts wurde vom kantonalen Steueramt am 20. April 2018 abgelehnt.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss dem Grundsatz in Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind sämtliche Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar. Diese Generalklausel dient als Auffangtatbestand für Einkünfte, die nicht einem der in den Art. 17–23 DBG bzw. §§ 17–23 StG genannten Tatbestände zugeordnet werden können. Vom Grundsatz der Steuerbarkeit sämtlicher Einkünfte ausgenommen sind nur im Gesetz aufgezählte einzelne Tatbestände. Dies ist beispielsweise der Fall bei den steuerfreien privaten Kapitalgewinnen gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG.
b) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit unter Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile.
Gemäss konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Begriff des Einkommens aus einer Erwerbstätigkeit weit zu interpretieren. Steuerbar sind demnach sämtliche geldwerten Vorteile, die ein Arbeitnehmer als Gegenleistung für seine unselbstständige Erwerbstätigkeit erhält, wobei auch Naturalleistungen erfasst werden. Entscheidend ist, ob die Leistung Entgelt für die Arbeitstätigkeit des Steuerpflichtigen bildet und unmittelbar als Folge des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet wird. Zwischen der unselbstständigen Erwerbstätigkeit und den daraus fliessenden Einkünften muss
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1 DB.2017.174 1 ST.2017.219 somit ein wirtschaftlicher bzw. kausaler Zusammenhang bestehen (BGr, 29. November 2006, 2A.381/2006; StRK IV, 18. Dezember 1998 = StE 2000 B 22.1 Nr. 3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 17 N 28 und 41 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 17 N 28 und 41 StG). Für die Steuerbarkeit kommt es nicht auf den Charakter der Tätigkeit und die Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses oder auf die von den Beteiligten verwendeten Ausdrücke oder privatrechtlichen Formen an.
Auch Leistungen Dritter, die dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis zufliessen, sind dem Arbeitseinkommen zuzurechnen, selbst wenn zu dieser Leistung keine Rechtspflicht bestand (vgl. BGr, 3. März 1989 = ASA 60, 245). Darunter fallen etwa Trinkgelder, Preise für besondere berufliche Leistungen, Zuwendungen an Künstler zur Förderung ihres künstlerischen Schaffens oder der Erwerb von Aktien von einer Drittperson zu einem Vorzugspreis (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 37 DBG und § 17 N 37 StG). Entscheidend für die Besteuerung – insbesondere bei Leistungen Dritter oder freiwilligen Leistungen des Arbeitgebers (wie vertraglich nicht vereinbarte Gratifikationen, Boni, Gewinnbeteiligungen usw.) – ist immer, dass die Leistung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis des Leistungsempfängers hat (VGr, 6. Juni 2012, SB.2011.00104 und SB.2011.00105). Erwirbt ein Arbeitnehmer Vermögenswerte aufgrund des Arbeitsverhältnisses zu einem günstigeren Preis als dem Verkehrswert, gilt diese Differenz als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit und ist somit steuerbar (RB 1990 Nr. 31; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 44 DBG und § 17 N 44 StG).
c) Die Steuerbehörde hat die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen und die steuerpflichtige Person jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben. Diese allgemeine Regel wird dann durchbrochen, wenn für das Vorhandensein einer Tatsache eine (widerlegbare) gesetzliche oder natürliche Vermutung spricht. Somit haben die Steuerbehörden den Nachweis zu erbringen, dass eine steuerpflichtige Person bestimmte Einkünfte erzielt hat, da es sich hierbei um einen steuerbegründenden Umstand handelt. Ist ein Wertzufluss nachgewiesen, so begründet dies nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG die natürliche Vermutung, dass dieser aus einer steuerbaren Quelle stammt. Diese Vermutung kann vom Steuerpflichtigen entkräftet werden, indem er den Beweis des Gegenteils erbringt, etwa dass es sich um einen steuerfreien Kapitalgewinn aus der Veräusserung beweglichen Privatvermögens handelt.
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1 DB.2017.174 1 ST.2017.219 2. Das kantonale Steueramt begründet die Besteuerung der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Vermögenssteuerwert der Beteiligung an der B AG als Leistung aus Arbeitsverhältnis damit, dass die Aktien zu einem Vorzugspreis an die Pflichtige verkauft worden seien. Es stützt sich hierzu auf eine Bewertung, welche das kantonale Steueramt S gemäss Ziff. B.I.2. der Weisung der Finanzdirektion 12. November 2010 (ZStB I Nr. 22/201) nach der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008; www.steuer-konferenz.ch, nachfolgend KS 28) ermittelt hat. Diese ergab einen Unternehmenswert von Fr. 4'405'624.- (R-act. 3/31).
a) Von einer Leistung im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis kann indessen nur gesprochen werden, wenn seitens der Vertragsparteien ein entsprechender Vorsatz bestand. Fehlt es bei beiden Vertragsparteien bereits am Bewusstsein, dass die Leistung einen höheren effektiven Wert hat, als sie übereinstimmend angenommen haben, kann der Zufluss des Vermögensvorteils keine Gegenleistung für die Arbeitsleistung darstellen.
aa) Gemäss Kaufvertrag vom 22. Oktober 2015 (T-act. 2/16c) war Vertragsinhalt einzig der Erwerb der Beteiligung gegen Geld; irgendwelche Nebenvereinbarungen mit Bezug auf das Arbeitsverhältnis sind darin nicht enthalten. Bei der Verkäuferschaft handelt es sich nicht um die Arbeitgeberin, sondern um die Erbengemeinschaft eines kurz zuvor verstorbenen Aktionärs. Diese wollte die Beteiligung abstossen, da ihre Mitglieder nicht die Absicht hatten, in das Unternehmen einzusteigen. Der Preis wurde auf Fr. 320.- pro Aktien festgesetzt. Über die Herleitung des Kaufpreises geht aus dem Vertrag nichts hervor, insbesondere wird nirgends erwähnt, dass es sich um einen Vorzugspreis aufgrund des Arbeitsverhältnisses handeln soll. Aus dem Wortlaut des Vertrags ergeben sich damit keine Anhaltspunkte darauf, dass die Parteien den Verkauf zu einem anderen als zum nach ihrem Verständnis geltenden Marktpreis vornehmen wollten. Einziger Hinweis auf die Arbeitnehmereigenschaft war der Umstand, dass der Kaufpreis auf das Transaktionskonto "Mitarbeiterbeteiligung" der B AG zu überweisen und von dort an die Verkäufer auszubezahlen war (Ziff. 3.2 des Kaufvertrags). Soweit erkennbar, waren damit aber keine weiteren rechtlichen Folgen verknüpft.
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1 DB.2017.174 1 ST.2017.219 bb) Eine Begünstigungsabsicht ergibt sich indessen aus den weiteren Vereinbarungen, allerdings in beschränktem Umfang:
Zwischen den Aktionären und der Gesellschaft bestand ein Aktionärsbindungsvertrag, welchem sich die Pflichtige am 16. Oktober 2015 mit der B AG als Vertragspartnerin anschloss (R-act. 3/27). Darin wird im Vorwort festgehalten, dass Halter einer Beteiligung auch in irgendeiner geeigneten Form für die Gesellschaft tätig sein sollten. Gemäss Ziff. 5 räumen sich die Aktionäre untereinander und gegenseitig ein Vorkaufsrecht ein. Tritt ein Vorkaufsfall ein, so können die Berechtigen gemäss Ziff. 5 Abs. 5 des Aktionärsbindungsvertrags die Aktien zum Wert gemäss der in Ziff. 6 festgehaltenen Berechnungsformel übernehmen.
In Ziff. 6 des Aktionärsbindungsvertrags wird die Berechnungsformel näher dargelegt. Demnach besteht der Unternehmenswert aus Ertragswert und Substanzwert. Vereinfacht besteht er aus der Summe der Ertragswerte der Tochtergesellschaften und ihrer Eigenmittel, hinzu kommen die Eigenmittel der Holding selbst (Wertschriften und Kontokorrente abzüglich Forderungen Dritter). Der resultierende Wert wird für die interne Berechnung unter Aktionären mit einem Rabatt von 12% gehandelt (Ziff. 6 Abs. 5 des Aktionärsbindungsvertrags). Der Unternehmenswert wird jährlich durch die Organe aufgrund der Jahresabschlüsse errechnet und allen Aktionären zur Kenntnis gebracht. Er gilt jeweils für sämtliche eintretenden Vorkaufsfälle.
Gemäss einem Schreiben der B AG vom 24. Februar 2017 wurde die Formel durch die F anlässlich einer umfassenden Firmenbewertung im Jahr 2011 entwickelt für die Abgabe von Aktien an Mitarbeiter und Verwaltungsräte (R-act. 3/28). Die Formel wurde in den Folgejahren für weitere Verkäufe jährlich neu aktualisiert.
Die Pflichtige hat den Aktionärsbindungsvertrag am 16. Oktober 2015 und damit sieben Tage vor Unterzeichnung des Kaufvertrags vom 23. Oktober 2015 unterzeichnet. Die dort aufgestellten Regelungen haben demnach auch für sie gegolten. Dementsprechend erfolgte die Festsetzung des Kaufpreises von Fr. 320.- pro Aktie gemäss den Vorgaben des Aktionärsbindungsvertrags (R-act. 3/26). Damit bestand aber eine unmittelbare Verknüpfung zwischen ihrer Tätigkeit für die B AG, dem Aktienerwerb und der Preisbildung. Soweit ihr demnach wegen ihrer Stellung als Verwaltungsrätin bei der Preisgestaltung gegenüber dem Verkehrswert Zugeständnisse ge-
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1 DB.2017.174 1 ST.2017.219 macht wurden, handelt es sich um Vorteile als Folge des Arbeitsverhältnisses, welche damit als unselbstständige Erwerbseinkünfte zu besteuern sind.
Ein solcher Vorteil ist aus der von der Pflichtigen vorgelegten Bewertung ersichtlich, und zwar in Form des Rabatts von 12% gemäss Ziff. 6 Abs. 5 des Aktionärsbindungsvertrags. Gemäss dem Berechnungsblatt "Konsolidierter Unternehmenswert" ergab dies einen "Unternehmenswert für Aktionäre" von Fr. 3'193'577.-, während der Unternehmenswert ohne diesen Rabatt Fr. 3'629'065.- betrug (R-act. 3/26). In der Differenz (umgerechnet auf 1000 Aktien) liegt deshalb eine steuerbare Leistung an die Pflichtige aus dem Arbeitsverhältnis.
b) Das kantonale Steueramt will darüber hinaus die gesamte Differenz zur steueramtlichen Bewertung nach KS 28 als steuerbare Leistung erfassen.
aa) Mit dieser rein schematischen Betrachtungsweise verkennt die Vorinstanz allerdings, dass es hier nicht wie bei der Vermögenssteuer um eine objektive Bewertung eines Vermögensgegenstands geht, sondern mit dem Erfordernis, dass es sich um eine Leistung aus dem Arbeitsverhältnis handeln muss, ein subjektives Element hinzutritt. Soweit die Parteien gutgläubig davon ausgehen durften, dass ihre Bewertung dem Verkehrswert entspricht, fehlt es an einem Vorsatz auf die Erbringung einer Leistung.
Die Interessenlage bei Herleitung der Formel spricht gegen die Annahme, dass über den erwähnten Rabatt hinaus eine Absicht auf eine Bevorzugung bestand. Die Bewertungsformel definiert den Kaufpreis im Vorkaufsfall. Es liegt kein Grund zur Annahme vor, die Aktionäre hätten sich dabei – abgesehen vom erwähnten Rabatt – Geschenke machen wollen. Zudem spricht auch die Erstellung der Bewertungsformel durch eine von aussen zugezogene Treuhandfirma dafür, dass die Formel dazu dienen sollte, zuhanden der Aktionäre den effektiven Wert zu ermitteln. Sollten sich die Parteien vorliegend über den wahren Wert getäuscht haben und diesen zu tief angesetzt haben, führt dies deshalb nicht dazu, dass die Differenz zum Verkehrswert automatisch als Lohnbestandteil zu betrachten wäre.
bb) Steht eine Preisvereinbarung indessen in einem offensichtlichen Missverhältnis zum objektiven Marktwert, stellt sich die Frage, ob der Preis nicht bewusst zu tief angesetzt wurde und weitere, nicht offen gelegte Absprachen bestehen. In der Pra-
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1 DB.2017.174 1 ST.2017.219 xis zum Grundstücksteuerrecht hat sich deshalb die Regel gebildet, dass ausnahmsweise statt auf den vereinbarten Kaufpreis dann auf den nach anerkannten Methoden geschätzten Verkehrswert abgestellt wird, wenn zwischen objektivem Wert und Vertragspreis ein offensichtliches, in die Augen springendes Missverhältnis besteht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 101 StG, auch zum Folgenden). Das offensichtliche Missverhältnis zwischen dem vereinbarten Preis und dem Verkehrswert des Verkaufsobjekts im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses stellt ein Indiz für die fehlende rechtsgeschäftliche Bedeutung der Preisvereinbarung dar. Die Praxis nimmt aus Gründen der Rechtssicherheit ein solches offensichtliches Missverhältnis erst dort an, wo die Differenz zwischen Verkehrswert und vereinbartem Kaufpreis mindestens 25% (vom Verkehrswert) ausmacht. Erreicht der vertraglich vereinbarte Kaufpreis somit weniger als 75% des Verkehrswerts, ist anstelle dieses vereinbarten Kaufpreises der Verkehrswert als Erwerbspreis einzusetzen. Dabei besteht nicht etwa ein Rabatt von 25%; vielmehr ist bei Überschreiten des genannten Schwellenwerts von 25% auf den vollen Verkehrswert (von 100%) abzustellen.
Es drängt sich auf, diese Praxis auch auf den vorliegenden Fall zu übernehmen. Die Annahme einer solchen Bandbreite rechtfertigt sich zudem auch deshalb, weil beide Bewertungen nicht genau auf den Stichtag der Transaktion abstellen. Diejenige der Vorinstanz wurde per 31. Dezember 2015 vorgenommen, während die Bewertung durch die B AG per 31. Dezember 2014 erfolgte (allerdings den budgetierten Cashflow des laufenden Jahres einbezieht, vgl. Ziff. 6 Abs. 3 des Aktionärsbindungsvertrags, R-act. 3/26 und 3/27). Damit dürften aber beide Bewertungen für den per Verkaufsdatum 23. Oktober 2015 herrschenden Verkehrswert nur einen ungefähren Massstab darstellen.
Es erübrigt sich indessen, über den Verkehrswert ein Gutachten erstellen zu lassen, da auch bei Übernahme der amtlichen Bewertung des kantonalen Steueramts der vereinbarte Kaufpreis nicht ausserhalb der Bandbreite liegt. Die von der B AG vorgenommene Unternehmensbewertung lautet (nach Aufrechnung des Aktionärs-Rabatts von 12%) auf einen Unternehmenswert von Fr. 3'629'065.- (R-act. 3/26). Die Vorinstanz erhielt gestützt auf das KS 28 einen Unternehmenswert von Fr. 4'405'624.- (R-act. 3/31). Der vereinbarte Kaufpreis liegt somit bei 82,4% des vom kantonalen Steueramts ermittelten Vermögenssteuerwerts und damit noch innerhalb der Bandbreite. Selbst unter der Annahme, der steueramtliche Vermögenssteuerwert repräsentiere den Verkehrswert, wäre nach dieser Praxis der Kaufpreis als im gewöhnlichem Ge-
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1 DB.2017.174 1 ST.2017.219 schäftsverkehr zustande gekommenen zu betrachten. Es erübrigt sich damit, auf die vom kantonalen Steueramt erhobenen Einwendungen gegen die Berechnungsdetails einzugehen.
Anzufügen ist, dass entgegen der Rechtsauffassung des kantonalen Steueramts bei der Frage des Verkehrswerts von Wertpapieren ohne Kurswert nicht ausschliesslich auf den Formelwert gemäss KS 28 abgestellt werden kann. Die Steuerbehörden dürfen zwar aus Gründen der Praktikabilität schematische Regelungen aufstellen und aufgrund von Durchschnittserfahrungen oder Wahrscheinlichkeitsmassstäben vereinfachen, sofern die dadurch bewirkte Erleichterung in der Rechtsanwendung nicht die durch die Rechtsgleichheit gebotenen Differenzierungen allzu sehr strapaziert (Peter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht [unter besonderer Berücksichtigung des materiellen Rechts der direkten Steuern], in: Beiträge zur Methodik und zum System des schweizerischen Steuerrechts, 2014, S. 233 f.). Nicht zuletzt bei der Vermögenssteuer, wo die Belastung ohnehin nicht sehr stark ins Gewicht fällt, drängt sich eine schematisierte Lösung auf, welche den Bedürfnissen einer effizienten Verwaltung gerecht wird (Locher, S. 249). Muss aber der Verkehrswert von Wertpapieren wie vorliegend im Zusammenhang mit der Frage des Erwerbseinkommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit bestimmt werden, erscheint ein vereinfachender Formelwert nicht als ausreichend; denn der Formelwert ist nur eines von mehreren möglichen Beweismitteln, welche vom Gericht gewürdigt werden müssen (vgl. BGr, 27. Oktober 1995 = ASA 66, 484, E. 4). Insbesondere kann der Verkehrswert von Wertpapieren ohne Kurswert auf der Basis von Vergleichshandänderungen bestimmt werden (Vergleichswertmethode, statistische Methode, vgl. die analoge Schätzungsmethode bei Grundstücken: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 137 ff. StG).
c) Die Aufrechnung ist deshalb auf den erwähnten Rabatt zu beschränken. Dies ergibt folgende Berechnung:
Unternehmenswert Fr. 3'629'065.- Steuerwert des Titels (10'000) Fr. 362.907 Kaufpreis pro Titel Fr. 320.- Mitarbeiterrabatt pro Titel Fr. 42.907 Aufrechnung total (1'000 Aktien) Fr. 42'907.-.
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1 DB.2017.174 1 ST.2017.219 Steuerbares Einkommen direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Gemäss Einspracheentscheid … … Korrektur Mitarbeiterbeteiligung gemäss Vorinstanz - 120'000.- - 120'000.neu __42'907.- __42'907.total … … gerundet … …
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde bzw. der Rekurs teilweise gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichtigen ist aufgrund ihres überwiegenden Obsiegens eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. (…)
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. (…)
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