Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012 | Der in der Schweiz ansässige Pflichtige bezieht aus ehemaliger Dozententätigkeit an einer amerikanischen Universität eine Altersrente aus beruflicher Vorsorge des entsprechenden Bundesstaates sowie eine AHV-ähnliche staatliche Sozialversicherungsrente (Social-Security-Rente). Weil der Pflichtige neben der US-amerikanischen auch die schweizerische Staatsbürgerschaft besitzt, steht das Besteuerungsrecht bezüglich der Rente aus beruflicher Vorsorge gemäss DBA-USA allein der Schweiz zu. Die Social-Security-Rente ist teilweise hier steuerbar. Es liegt nicht im Belieben des Pflichtigen, einzelne Einkommensanteile unter Berufung auf Art. 4 Abs. 5 DBA-USA der schweizerischen Besteuerung zu entziehen. Besagter Artikel ist nur einschlägig, wenn ein Pflichtiger sich mit allen seinen Einkünften der schweizerischen Pauschalbesteuerung unterwirft, was vorliegend nicht zutrifft und im Kanton Zürich (jedenfalls bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern)im Übrigen gar nicht möglich ist, weil diese Steuerart auf anfangs 2010 gänzlich abgeschafft wurde. Bei der Social-Security Rente hat sich ein Umrechnungsfehler eingeschlichen, weshalb der Pflichtige geringfügig obsiegt. | Art. 3 Abs. 1, 22 Abs. 1 DBG; §§ 3 Abs. 1, 22 Abs. 1 StG; Art. 4 Abs. 5, 19 Abs. 2 lit. b und Abs. 4 DBA-USA
Full text
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295
Entscheid
9. März 2015
Mitwirkend: Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A, Beschwerdeführer/ Rekurrent,
gegen
1. Schw eizer ische E idgenossenschaf t , Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012
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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist 83 Jahre alt und US-amerikanischerschweizerischer Doppelbürger. Er bezieht von der Pensionskasse einer USamerikanischen Universität eine Altersrente, die sich in der strittigen Steuerperiode 2012 auf umgerechnet Fr. 121'225.- (= USD 129'250.-) belief. Daneben erhielt er 2012 Rentenzahlungen der allgemeinen US-amerikanischen Sozialversicherung (Social Security) in Höhe von umgerechnet Fr. 18'522.- (= USD 19'748.-) sowie eine (schweizerische) AHV-Rente von Fr. 4'980.-. Weitere Einkünfte betrafen die Wertschriften (Fr. 34'220.-). sowie den Eigenmietwert der selbstgenutzten Eigentumswohnung in Stäfa/ZH (Fr. 24'000.-). In der Steuererklärung 2012 deklarierte der Pflichtige lediglich die AHV-Rente, die Wertschriftenerträge und den Eigenmietwert der Liegenschaft, in der Meinung, die aus den USA stammenden Renteneinkünfte seien aufgrund des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens nicht im Land der Ansässigkeit, der Schweiz, sondern vielmehr in den USA steuerbar.
Der Steuerkommissär schlug die ausländischen Renteneinkünfte (Altersrente der Universität und Social-Security-Rente) hingegen nach vorangegangener Untersuchung zum grössten Teil den in der Schweiz steuerbaren Einkünften hinzu und schätzte den Pflichtigen entsprechend am 26. Juni 2014 in Abweichung von der Steuererklärung mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 151'300.sowie einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von Fr. 1'771'000.- ein. Die Veranlagung für die Direkte Bundessteuer erging gleichentags mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr.152'600.-.
B. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 30. Oktober 2014 ab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 25./26. November 2014 beantragte der Pflichtige sinngemäss, er sei gemäss eingereichter Steuererklärung zu veranlagen bzw. einzuschätzen und es seien die US-amerikanischen Renteneinkünfte von der Besteuerung in der Schweiz auszunehmen. Das kantonale Steueramt schloss in der
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Beschwerde- und Rekursantwort vom 12. Dezember 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz haben (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland bzw. ausserhalb des Kantons (Art. 6 Abs. 1 DBG und § 5 Abs. 1 StG). Steuerbar sind alle Einkünfte aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherungen, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Art. 22 Abs. 1 DBG und § 22 Abs. 1 StG).
b) Der Pflichtige wohnt in der Gemeinde B und ist damit nach innerstaatlichem Recht in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig. Die vorliegend einzig im Streit liegenden ausländischen Renten sind beide als Einkünfte aus Vorsorge zu qualifizieren und deshalb unter Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG zu subsumieren. Bei der Social-Security-Rente handelt es sich dabei um eine allgemeine, durch die staatliche Sozialversicherungsbehörde (United States Social Security Administration) ausbezahlte Rente, die der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenrente (AHV) entspricht. Die durch die Pensionskasse der Universität entrichtete Altersrente ist aus schweizerischer Sicht der beruflichen Vorsorge zuzuordnen.
2. a) Zu prüfen bleibt, ob der schweizerische Besteuerungsanspruch betreffend die strittigen Renten durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA eingeschränkt wird (Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober 1996; DBA-USA), welches vor-
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liegend zu beachten ist, weil der Pflichtige in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist (Art. 1 Abs. 1 DBA-USA).
b) aa) aaa) Nach Art. 19 Abs. 2 lit. a DBA-USA können Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften oder aus einem von diesem Staat oder der politischen Unterabteilung oder lokalen Körperschaft errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat oder der politischen Unterabteilung oder lokalen Körperschaft geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Regel wird durch lit. b desselben Absatzes insofern eingeschränkt, als diese Ruhegehälter nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die natürliche Person in diesem Staat ansässig ist und auch ein Staatsangehöriger dieses Staates ist (Art. 19 Abs. 2 lit. b DBA- USA). Diese letztere Ausnahme vom Schuldnerstaatsprinzip gilt auch, wenn die entsprechende Person neben der Staatsangehörigkeit des Ansässigkeitsstaates auch jene des Schuldnerstaats besitzt (Züger/Teuscher, in: Zweifel/Beusch/Matteotti, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 19 N 103 OECD-MA).
bbb) Ungeachtet des Absatzes 2 können Leistungen der Sozialversicherung (gemeint sind u.a. die durch die "Social Security Administration" ausbezahlten Renten; vgl. Swiss American Chamber of Commerce, Swiss - U.S. Income Tax Treaty, Update 2010, S. 194) und andere öffentliche Ruhegehälter, die ein Vertragsstaat an eine im anderen Vertragsstaat ansässige natürliche Person zahlt, in diesem anderen Staat besteuert werden. Diese Leistungen können jedoch auch im erstgenannten Vertragsstaat nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber 15 vom Hundert des Bruttobetrags der Leistung nicht übersteigen (Art. 19 Abs. 4 DBA-USA). Die konkrete Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung findet sich in Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-USA: Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Einkünfte, die nach Absatz 4 von Art. 19 (Öffentlicher Dienst und Sozialversicherung) in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, so gewährt die Schweiz eine Entlastung, die den Abzug der in den Vereinigten Staaten erhobenen Steuer und eine Befreiung von einem Drittel des Nettobetrags dieser Einkünfte von der schweizerischen Steuer umfasst.
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bb) aaa) Die einschlägige Universität ist gemäss Art. 9 der Verfassung des Bundesstaats C als öffentlicher "Trust" organisiert, der in der Schweiz wohl am ehesten mit einer öffentlichrechtlichen Stiftung zu vergleichen wäre. Sie nimmt für den Bundesstaat öffentliche Aufgaben (Forschung und Ausbildung) wahr und ist sowohl administrativ als auch finanziell eng mit dem Bundesstaat C verbunden. So ernennt etwa der Gouverneur die Mehrheit der Stifungsräte. Die Parteien gehen damit zu Recht davon aus, dass es sich bei der Universität um eine öffentlichrechtliche Institution handelt, die i.S.v. Art. 19 Abs. 2 DBA-USA einer politischen Unterabteilung der Vereinigten Staaten von Amerika – nämlich dem Bundesstaat C – zuzuordnen ist. Weiter ist nicht umstritten, dass der hier nach innerstaatlichem Recht und nach Art. 4 Abs. 1 und 3 DBA-USA ansässige Pflichtige sowohl die schweizerische als auch die US-amerikanische Staatsbürgerschaft besitzt, und die von der Pensionskasse der Universität entrichtete Altersrente aus beruflicher Vorsorge von umgerechnet Fr. 121'225.- somit Kraft der in Art. 19 Abs. 2 lit. b DBA-USA formulierten Ausnahmebestimmung grundsätzlich in der Schweiz zu versteuern ist. Die Höhe der Rente ist ausgewiesen. Der durch das Amt verwendete Umrechnungskurs wurde nicht beanstandet. Die Entscheide der Vorinstanz erweisen sich insofern als rechtsbeständig und sind zu bestätigen.
bbb) Die Social-Security-Rente des Pflichtigen von umgerechnet Fr. 18'522.ist durch die Schweiz bzw. den Kanton Zürich nach der eben zitierten Norm des DBA- USA (Art. 19 Abs. 4) im Umfang des der USA zustehenden Besteuerungsrechts von 15 Prozent der Rente sowie zusätzlich um einen Drittel des verbleibenden Nettobetrags zu entlasten. Der Steuerkommissär hat die Entlastung im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid (T-act. 24/4) richtig errechnet, doch hat er versehentlich den Dollarbetrag und nicht den umgerechneten Betrag in Schweizer Franken zugrundegelegt, was hiermit zu korrigieren ist:
Social-Security-Rente 2012 USD 19'748.40
Social-Security-Rente zum Jahresmittelkurs Fr. 18'522.40 ./. 15 Prozent Quellensteuer - Fr. 2'778.40 Nettobetrag Fr. 15'744.- ./. 1/3 des Nettobetrags - Fr. 5'248.im Kanton Zürich steuerbarer Anteil Fr. 10'496.-.
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Gegenüber den Einspracheentscheiden (Fr. 11'191.-) ergibt sich eine Differenz von rund Fr. 700.- zu Gunsten des Pflichtigen, was zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel führt.
3. a) Der Pflichtige stellt wie bereits erwähnt nicht in Abrede, nach den allgemeinen Regeln von Art. 4 Abs. 1 und 3 DBA-USA und nach innerstaatlichem Recht in der Schweiz ansässig bzw. wohnhaft zu sein. Er wendet hingegen unter Berufung auf Art. 4 Abs. 5 DBA-USA ein, die Ansässigkeit gelte kraft eines ihm zustehenden Wahlrechts in Bezug auf seine US-amerikansichen Renteneinkünfte für ihn gerade nicht, was dazu führe, dass die Ausnahmeregelung von Art. 19 Abs. 2 lit. b DBA-USA nicht zum tragen komme. Die Renteneinkünfte aus beruflicher Vorsorge unterlägen damit lit. a desselben Absatzes, der das Besteuerungsrecht ausschliesslich der USA zuweise bzw. das entsprechende Besteuerungsrecht der Schweiz und des Kantons Zürich einschränke. Zumindest sinngemäss macht der Pflichtige weiter geltend, auch die Leistungen der Security Administration seien damit wegen der fehlenden Ansässigkeit in der Schweiz der schweizerischen Besteuerung entzogen (vgl. Art. 19 Abs. 4 DBA- USA).
b) aa) Art. 4 Abs. 5 DBA-USA besagt, dass eine natürliche Person, die nach den Bestimmungen der Absätze 1 und 3 in der Schweiz ansässig wäre, die sich aber nicht mit allen aus den Vereinigten Staaten stammenden Einkünften den allgemein erhobenen schweizerischen Steuern vom Einkommen unterwirft, nicht als im Sinne dieses Abkommens in der Schweiz ansässig gilt. Dieser Absatz räumt einem Steuerpflichtigen – entgegen der Meinung des Pflichtigen – nicht ein allgemeines, individuelles Wahlrecht bezüglich seiner aus US-amerikanischer Quelle stammenden Einkünfte ein, sondern er bezieht sich einzig auf die in der Schweiz gesetzlich vorgesehene Aufwandbesteuerung. Wer in der Schweiz das ihm durch die interne Gesetzgebung gewährte Recht wahrnimmt, nicht der ordentlichen Einkommenssteuer zu unterliegen, sondern nach dem Aufwand besteuert zu werden, gilt nicht im Sinne des Abkommens als in der Schweiz ansässig (vgl. hierzu Swiss-American Chamber of Commerce, S. 38 und 43).
bb) Natürliche Personen, die erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Landesabwesenheit in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt neh-
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men und hier keine Erwerbstätigkeit ausüben, haben das Recht, bis zum Ende der laufenden Steuerperiode anstelle der Einkommenssteuer eine Steuer nach dem Aufwand zu entrichten. Sind diese Personen nicht Schweizer Bürger, so steht ihnen das Recht auf Entrichtung der Steuer nach dem Aufwand auch weiterhin zu (Art. 14 Abs. 1 und 2 DBG). Die Besteuerung nach dem Aufwand stellt eine Berechtigung der betreffenden Person dar; es steht ihr frei, darauf zu verzichten und die Veranlagung nach den tatsächlichen Einkommensverhältnissen zu verlangen. Nimmt die steuerpflichtige Person ihr Recht auf eine Besteuerung nach dem Aufwand wahr, ist sie zwingend nach dem Aufwand zu besteuern, sofern die Voraussetzungen hierzu erfüllt sind (Richner/Kaufmann/Frei/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 14 N 4 DBG).
c) Der Pflichtige wird im Kanton Zürich ordentlich und nicht nach Aufwand besteuert. Als Schweizer Bürger hätte er – ausser im Zuzugsjahr – bezüglich der direkten Bundessteuer ohnehin kein Anrecht darauf (Art. 14 Abs. 2 DBG). Die Aufwandbesteuerung über das Zuzugsjahr hinaus wurde im Kanton Zürich auf den 1. Januar 2010 gar ganz abgeschafft. Die Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 DBA-USA fällt damit vorliegend ausser Betracht.
Die Argumentation des Pflichtigen hinkt im Übrigen auch bezüglich der Folgen, die ein Verzicht auf die ordentliche Besteuerung der fraglichen Renten in der Schweiz für ihn zeitigen würde (so ein Verzicht überhaupt möglich wäre). Dem Wortlaut und Sinn der Abkommensbestimmung zufolge gilt jemand, der sich mit seinen USamerikanischen Einkünften in der Schweiz nicht der ordentlichen Besteuerung unterwirft, im Sinne des Abkommens nicht als in der Schweiz ansässig. Wäre der Pflichtige im Sinn des Abkommens nicht mehr hier ansässig, führte dies nicht dazu, dass er automatisch als in den USA ansässig anzusehen wäre. Vielmehr wäre in einem solchen Fall Art. 1 Abs. 1 DBA-USA zu beachten, wonach der Pflichtige wegen fehlender Ansässigkeit in einem der Vertragsstaaten nicht mehr in den räumlichen Geltungsbereich des Abkommens fiele. Er könnte das Abkommen als Folge davon überhaupt nicht mehr anrufen. Eine Ansässigkeit im anderen Staat aufgrund von Einkünften aus Quellen in den USA wäre wegen Art. 4 Abs. 2 DBA-USA von vornherein ausgeschlossen. Aufgrund der Wendung "im Sinne dieses Abkommens" ist auch klar, dass der Wohnsitz nach internem schweizerischen Recht und damit die unbeschränkte hiesige Steuerpflicht bei Wegfall der Abkommensberechtigung nicht tangiert wären (vgl. E. 1), was zu einer vollen Besteuerung nach schweizerischem Recht führen würde. Damit wäre ins-
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besondere die Social-Security-Rente des hier wohnhaften Pflichtigen nach internem Recht in vollem Umfang (und nicht nur teilweise) steuerbar, wodurch er schlechter gestellt wäre.
4. a) Als US-amerikanischer Staatsbürger untersteht der Pflichtige nach den US-amerikanischen Steuergesetzen (Internal Revenue Code) grundsätzlich, ungeachtet seines Wohnsitzes bzw. Aufenthaltsortes, mit allen weltweiten Einkünften der dortigen Steuerhoheit. Nach Art. 1 Abs. 2 DBA-USA wird dieses Recht der USA durch das Doppelbesteuerungsabkommen vom Grundsatz her nicht berührt. Für die Schweiz sind die Abkommensbestimmungen – wie vorliegend geschehen – ebenso anzuwenden, wie wenn der Pflichtige kein US-amerikanischer Bürger wäre.
Inwiefern der Pflichtige in den USA einer (internen) Steuerpflicht unterliegt, oder sich Kraft der Ausnahmebestimmung von Art. 1 Abs. 3 lit. a DBA-USA auf das Doppelbesteuerungsabkommen berufen könnte, kann hier offen bleiben, denn es liegt einzig die Veranlagung bzw. die Einschätzung der schweizerischen Behörden im Streit.
b) Möglicherweise ist der Pflichtige in den USA berechtigt, den hiesigen Steuerbetrag an die in den USA aufgrund seiner Staatsangehörigkeit geschuldeten Steuern anzurechnen: Nach Art. 1 Abs. 3 lit. a DBA-USA werden die Vergünstigungen, die die Vereinigten Staaten nach Art. 23 (Vermeidung der Doppelbesteuerung) gewähren, auch den eigenen, in den Anwendungsbereich des Abkommens fallenden Staatsbürgern gewährt (vgl. Swiss-American Chamber of Commerce, S. 4). Diesbezüglich ist der Pflichtige indessen an die zuständigen US-amerikanischen Steuerbehörden (Internal Revenue Service, IRS) zu verweisen.
5. Nach dem Gesagten sind die Rechtsmittel teilweise gutzuheissen. Die Kosten sind dem nur unwesentlich obsiegenden Pflichtigen vollständig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif): Steuerperiode Einkommen Fr. 2012 steuerbar 151'900.satzbestimmend 151'900.-.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2012 steuerbar 150'600.- 1'771'000.satzbestimmend 150'600.- 1'771'000.-.