Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 | Besteuerung Kapitalleistung aus Vorsorge. Der als freipraktizierender Arzt tätige Pflichtige bezog per 2011 als 66jähriger eine Kapitalauszahlung aus Vorsoge von gut Fr. 600'0000.- wegen Teilpensionierung, welche er in der Folge unbestrittenermassen gar nicht lebte. Das Steueramt besteuerte die unrechtmässig bezogene Kapitalleistung in der Steuerperiode 2011 unter Hinweis auf die Bundesgerichtspraxis als ordentliches Einkommen, weil der Pflichtige der Aufforderung, die Kapitalleistung in die Vorsorge zurückzuzahlen, nicht nachgekommen sei. Im Zeitpunkt der steuerbehördlichen Rückzahlunsaufforderung (2014) war der Pflichtige indes bereits vollständig pensioniert, so dass ihm die Rückzahlung unmöglich war und er deshalb als Alternativlösung vorschlug, die per 2011 unrechtmässig bezogene Kapitalleistung zusammen mit der nach der Pensionierung erhaltenen Rest-Kapitalleistung per 2014 zu versteuern. Diese Lösung ist in der gegebenen Konstellation entgegen der steuerbehördlichen Auffassung sachgerecht, führt sie doch zum selben steuerlich korrekten Resultat. Letztlich geht es um die Verhinderung einer progressionsbedingten Steuerersparnis durch (unrechtmässigen) gestaffelten Bezug des Alterskapitals kurz vor der Pensionierung. In solchen Fällen macht die Rückzahlung (mit unmittelbar anschliessendem Wiederbezug) keinen Sinn oder ist sie infolge zwischenzeitlicher Vollpensionierung nicht mehr möglich, so dass mit der Besteuerung der Gesamtleistung im Pensionierungsjahr dieselbe Lösung auf einfachere Art und Weise erreicht werden kann (Gutheissung). | Art 22. Abs. 1 i.V.m. Art. 38 DBG; Art. 22 Abs. 1 i.V.m. Art. 37 StG
Full text
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266
Entscheid
27. März 2015
Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
1. Schw eizer ische E idgenossenschaf t , Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die Pflichtigen), von Beruf freipraktizierender Arzt, bezog per 1. September 2011 im Alter von 66 Jahren eine Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge in der Höhe von Fr. 620'516.70.-. Seine Arztpraxis führte er danach noch fort. Die Kapitalleistung wurde in der Folge in der Steuerperiode 2011 mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 28. Februar 2012 sowohl im Bereich der direkten Bundessteuer als auch im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern jeweils getrennt vom übrigen Einkommen besteuert; dies in Anwendung der Besteuerungsregeln betreffend Einkünfte aus Vorsorge und deshalb auch unter Einbezug einer weiteren Kapitalauszahlung 2011 aus der 3. Säule in der Höhe von Fr. 33'238.-.
Mit Vorschlag vom 13. Januar 2014 betreffend die ordentliche Veranlagung bzw. Einschätzung der Steuerperiode 2011 stellte die Steuerkommissärin gestützt auf eine vorgängige Sachverhaltsuntersuchung u.a. fest, dass der Beschäftigungsgrad des Pflichtigen gemäss Vorsorgeausweis per 1. Januar 2012 noch immer 100% betragen habe und er trotz erreichtem ordentlichen Pensionsalter auch weiterhin BVG-versichert geblieben sei. Unter diesen Umständen habe gemäss Vorsorgereglement per 2011 keine Möglichkeit bestanden, das Alterskapital teilweise bereits zu beziehen. Dem Pflichtigen werde deshalb die Möglichkeit eingeräumt, die damals nicht rechtmässig bezogene Kapitalleistung wieder in die Vorsorgeeinrichtung einzuzahlen, ansonsten diese per 2011 nicht als Vorsorgeleistung privilegiert und separat, sondern ordentlich zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert werde.
Die Pflichtigen liessen mit Eingabe vom 11. Februar 2014 entgegnen, der Beschäftigungsgrad 100% im Vorsorgeausweis 2012 sei falsch. Korrekt sei 30%, nachdem der Pflichtige seinen Beschäftigungsgrad bereits per 31. Juli 2009 um 35% und per 1. September 2011 um weitere 35% reduziert habe. Im laufenden Jahr 2014 werde er nun die Erwerbstätigkeit aber ohnehin ganz aufgeben, nachdem der schon länger geplante Verkauf der Arztpraxis nun klappen sollte. Aus diesen Gründen werde unter Verweis auf die beigelegten vorsorgerechtlichen Dokumente darum gebeten, von der Besteuerung der per 2011 bezogenen Vorsorgeleistung von Fr. 620'516.- im ordentlichen Verfahren abzusehen.
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 Mit neuerlichem (unveränderten) Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 9. April 2014 wies die Steuerkommissärin darauf hin, dass aus den eingereichten Unterlagen nicht hervorgehe, dass der Pflichtige sein Arbeitspensum per 2011 reduziert bzw. die Teilpensionierung tatsächlich gelebt habe. Es werde ihm deshalb noch einmal die Gelegenheit eingeräumt, das nicht rechtmässig bezogene Kapital wieder in die Vorsorgeeinrichtung einzuzahlen, ansonsten die Kapitalleistung per 2011 ordentlich zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert werde.
Die Pflichtigen liessen der Steuerkommissärin mit Email vom 13. Mai 2014 in der Folge Auszüge aus dem Mailverkehr zwischen ihrem Vertreter und der Vorsorgeeinrichtung des Pflichtigen zukommen. Diesem war zu entnehmen, dass der Pflichtige zu dieser Zeit nicht über genügend Liquidität für die steuerbehördlich gewünschte Rückzahlung der Kapitalleistung verfügte und deshalb der Vorsorgeeinrichtung vorschlug, per Juli 2014 ganz in Pension zu gehen, das restliche Kapital von gut Fr. 700'000.- alsdann zu beziehen, mit diesem Geld die Rückzahlung der Kapitalleistung 2011 von rund Fr. 620'000.- umgehend vorzunehmen und anschliessend das volle Alterskapital sogleich wieder ausbezahlt zu erhalten, womit die gesamte Kapitalleistung von rund Fr. 1.32 Mio. per 2014 bezogen und besteuert würde. Die Vorsorgeeinrichtung schloss ein solches Vorgehen nicht aus, wies aber darauf hin, dass es letztlich einfacher wäre, wenn der Pflichtige per 2014 in Pension gehe, alsdann den Rest des Vorsorgekapitals beziehe und in der Folge die Steuerbehörde eine "Differenzrechnung" ausstelle, indem sie die per 2011 bereits bezogene Kapitalleistung von Fr. 620'000.- zum Gesamtsatz von 1.32 Mio. besteure.
Die Steuerkommissärin ging darauf nicht ein und setzte den Pflichtigen mit Schreiben vom 26. Mai 2014 abermals und letztmals Frist an, das nicht rechtmässig bezogene Vorsorgekapital bis zum 15. August 2014 wieder in die Vorsorgeeinrichtung einzubezahlen, ansonsten dieses per 2011 zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert werde.
Mit Eingabe vom 15. August 2014 liessen die Pflichtigen vorbringen, dass die Arztpraxis per Ende Juli 2014 in der Zwischenzeit nun verkauft worden sei. Der Pflichtige sei seit dem 31. Juli 2014 zu 100% pensioniert. Damit bestehe die Möglichkeit, die bereits erfolgte Besteuerung der Kapitalleistung 2011 zu revidieren und die Kapitalleistung stattdessen gemeinsam mit der in Kürze erfolgenden Kapitalauszahlung 2014 zu
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 besteuern, um so die steuerbehördlich gewünschte Besteuerung beider Kapitalleistungen im gleichen Jahr zum Satz der kumulierten Leistungen zu bewerkstelligen.
Die Steuerkommissärin lehnte ein solches Vorgehen ab, erfasste die per 2011 bezogene Kapitalleistung von Fr. 620'516.70 mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 20. August 2014 wie zuvor angedroht als ordentliches Einkommen und eröffnete den Pflichtigen auf dieser Basis für die Steuerperiode 2011 die folgenden Steuerfaktoren:
direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 15. September 2014 Einsprache erheben und beantragen, die Kapitalleistung 2011 in der Höhe von Fr. 620'516.70 gesondert vom übrigen Einkommen zu besteuern und damit das (ordentliche) steuerbare Einkommen auf Fr. 159'800.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 168'900.- (Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzen.
Zur Begründung wurde geltend gemacht, dass nach der vollständigen Erwerbssaufgabe des Pflichtigen per Ende Juli 2014 diesem in der Zwischenzeit das restliche Vorsorgeguthaben von Fr. 726'496.25 ausbezahlt worden sei. Das Vorsorgeverhältnis sei damit aufgelöst worden, womit die vom Steueramt geforderte Wiedereinzahlung des Betrags von Fr. 620'516.70 keinen Sinn mehr gemacht habe bzw. unmöglich gewesen sei. Beim letzteren Betrag gehe es um eine Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge, welche gesondert vom übrigen Einkommen zu besteuern sei, auch wenn die Auszahlung per 2011 zu Unrecht erfolgt sei bzw. per 2014 hätte erfolgen sollen. Nach Vorsorgerecht hätte die C die unrechtmässig bezogene Kapitalleistung von der versicherten Person (dem Pflichtigen) zurückfordern müssen und wäre in der Folge bei der Pensionierung des Pflichtigen per 2014 die gesamte Kapitalleistung fällig geworden und alsdann separat vom übrigen Einkommen zu besteuern gewesen. Nachdem die Wiedereinzahlung der Fr. 620'516.70 faktisch nicht mehr möglich gewe-
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 sen sei, könne die gemeinsame Besteuerung beider Kapitalleistungen trotzdem per 2014 erfolgen, gleich also, wie wenn die Wiedereinzahlung vorgängig erfolgt wäre.
Mit Entscheiden vom 22. bzw. 26. September 2014 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab. Es erwog, dass gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts eine rechtswidrig bezogene Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung nicht steuerlich privilegiert behandelt werden könne. Nachdem der Pflichtige die Kapitalleistung trotz mehrerer Aufforderungen nicht zurückbezahlt habe, greife in einem solchen Fall die ordentliche Besteuerung zusammen mit dem übrigen Einkommen.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 27. Oktober 2014 liessen die Pflichtigen die Anträge der Einsprachen wiederholen und zudem die Zusprechung einer Parteientschädigung verlangen. In der Begründung wurde geltend gemacht, dass der Vorschlag der Pflichtigen, die Kapitalleistung 2011 zusammen mit der Kapitalleistung 2014 und somit mit einer hohen Steuerprogression zu besteuern, steuerlich zum selben Ergebnis geführt hätte, welches die Steuerbehörde mit der verlangten Rückzahlung angestrebt habe. Die von ihnen vorgeschlagene Variante hätte für den Fiskus folglich keine Nachteile gehabt und wäre zudem für alle Beteiligten mit einer grossen Vereinfachung des Verfahrens verbunden gewesen. Von daher lasse sich sachlich nicht rechtfertigen bzw. sei es überspitzt formalistisch, wenn die Steuerbehörde auf der physischen Rückführung beharre.
Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 10. November 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die streitbetroffene Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge in der Höhe von Fr. 620'516.70 wurde dem Pflichtigen von der BVG Sammelstiftung C am 1. September 2011 ausgerichtet. In diesem Zeitpunkt war er exakt 66 Jahre alt und noch immer als freipraktizierender Arzt in der eigenen Praxis tätig. Als Auszahlungsgrund
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 kommt damit nur eine Teilpensionierung in der Konstellation der aufgeschobenen Pensionierung in Frage.
b) Gemäss Art. 13 Abs. 4 des zu diesem Zeitpunkt gültigen Vorsorgereglements wäre eine solche Teilpensionierung nach dem ordentlichen Rücktrittsalter bei einem Pensionierungsgrad zwischen 25% und 75% zulässig gewesen (vgl. BVG- Sammelstiftung C, Zürich: Nachtrag zum Vorsorgereglement, Teilpensionierung und teilweiser Aufschub der Fälligkeit der Altersrente mit Weiterzahlung der Altersgutschriften nach dem ordentlichen Rücktrittsalter, gültig ab 1. September 2009). Jedoch hat der Pflichtige damals seine Arbeitszeit nicht entsprechend reduziert und deshalb keinen solchen Pensionierungsgrad erreicht. Dass damit von einer unrechtmässig ausgerichteten Kapitalleistung 2011 auszugehen ist, wird von den Pflichtigen nicht bestritten. Im Streit liegt damit allein die Frage, wie diese zu besteuern ist.
2. a) Nach dem Recht der direkten Bundessteuer sind unter anderem steuerbar alle Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (Art. 22 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] ).
Werden solche Zahlungen als Kapitalleistungen ausgerichtet, sind sie gemäss Art. 38 DBG mit der Jahressteuer getrennt vom übrigen Einkommen zu erfassen (Abs. 1). Hierbei handelt es sich um eine privilegierte Besteuerung, da die Steuer lediglich zu einem Fünftel des Tarifs nach Art. 36 DBG berechnet wird (Abs. 2) und ausserdem die Progressionswirkung des übrigen Einkommens nicht zum Tragen kommt.
Unter Art. 38 DBG fallen alle Kapitalleistungen aus Vorsorge sowie namentlich aus der 2. Säule und der Säule 3a. Die Sonderbesteuerung kommt auch dann zur Anwendung, wenn die Kapitalleistung aus der 2. Säule im Rahmen der Wohneigentumsförderung zum Erwerb von Wohneigentum verwendet oder als Freizügigkeitsleistung im Hinblick auf die Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausbezahlt wird (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 38 N 6; Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, Art. 38 N 5).
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 b) Über die steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen, die ohne Barauszahlungsgrund erfolgten bzw. nicht rechtmässig bezogen worden sind, gingen die Meinungen in Doktrin und Praxis lange Zeit auseinander (vgl. StRK II, 3. März 2005 = StE 2005 B 26.13 Nr. 18). Mit Urteil vom 7. Juni 2011 (2C_156/2010, www.bger.ch) hat sich das Bundesgericht erstmals dieser Frage angenommen und hierzu in allgemeiner Hinsicht zunächst Folgendes festgehalten:
aa) Auch Leistungen einer Vorsorgeeinrichtung, die unter Verletzung von reglementarischen oder vorsorgerechtlichen Bestimmung bezogen worden seien, könnten grundsätzlich ihren Vorsorgecharakter bewahren. Deshalb lasse sich durchaus die Ansicht vertreten, dass auch unrechtmässig bezogene oder nicht bestimmungsgemäss verwendete Leistungen privilegiert besteuert werden könnten. Reglements- oder gesetzwidrige Vorsorgeleistungen, die rechtsmissbräuchlich in der Absicht, Steuern zu sparen, in Anspruch genommen werden, dürften ohnehin steuerlich nicht als Vorsorgeleistungen privilegiert besteuert werden. Dem Steuerrecht komme nun aber bei der Verwirklichung und Durchführung der beruflichen Vorsorge eine wesentliche Funktion zu, was die Besteuerung von Beiträgen und Leistungen betreffe. Es könne daher nicht Aufgabe des Steuerrechts sein, ein den Zweck der Vorsorge gefährdendes Verhalten zu unterstützen und rechtswidrig bezogene Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen steuerlich zu begünstigen.
Der vollen Abzugsfähigkeit der Beiträge an die berufliche Vorsorge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden nach Art. 81 des Bundesgesetzes über die berufliche Vorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) entspreche, dass die Leistungen aus der beruflichen Vorsorge in vollem Umfang als Einkommen steuerbar seien (Art. 83 BVG); die volle Besteuerung gelte sowohl für Leistungen in Rentenform wie auch für Kapitalleistungen. Allerdings statuiere Art. 38 DBG für Kapitalleistungen eine separate Besteuerung zu einem Vorzugstarif. Auch das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) sehe in Art. 11 Abs. 3 für Leistungen in Kapitalform eine separate Besteuerung vor. Es handle sich um eine erhebliche steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen gegenüber den Rentenleistungen, da die Letzteren vollumfänglich und progressionswirksam mit dem übrigen Einkommen zu versteuern seien.
Die Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken, welche die im Rahmen des Stabilisierungsprogramms 1998 im Auftrag des http://www.bger.ch/
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 Eidgenössischen Finanzdepartements das harmonisierte Steuerrecht gemäss DBG und StHG auf Lücken hin untersucht habe (Expertenkommission Steuerlücken), habe sich namentlich auch mit der Frage der steuerlichen Förderung der beruflichen Vorsorge befasst. Dabei sei sie zum Schluss gekommen, dass sowohl der Steueraufschubeffekt, der dadurch entstehe, dass die Beiträge an die berufliche Vorsorge vorerst nicht besteuert würden, wie auch die Steuerbefreiung der Vorsorgeeinrichtungen und der reinvestierten Erträge (Art. 80 BVG) systemkonform und nicht als Steuerlücke zu betrachten seien. Individuelle Formen der steuerlichen Förderung der beruflichen Vorsorge seien hingegen fragwürdig. Das betreffe namentlich den Kapitalbezug der Vorsorgeleistungen bei Erreichen der Altersgrenze sowie die Barauszahlungen in den vom Gesetz vorgesehenen Fällen (wie Verlassen der Schweiz oder Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit; vgl. Art. 5 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993, FZG), weil die tatsächliche versicherungsmässige Abdeckung der drei Risiken Invalidität, Tod und Alter nur mit einer Rentenversicherung vollumfänglich erreicht werden könne. Die normale Vorsorgeform sei daher die Rente und nicht die Kapitalabfindung (Art. 37 BVG). Sofern eine völlige steuerliche Gleichbehandlung der beiden Formen nicht möglich sei, müsse daher die Rente und nicht die Kapitalleistung steuerlich gefördert werden. Unter diesem Gesichtswinkel liessen sich die gesonderte Besteuerung der Kapitalleistungen aus Vorsorge (Art. 38 Abs. 1 und 2 DBG; Art. 11 Abs. 3 StHG) und die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht rechtfertigen.
Diese Ansicht der Expertenkommission habe einiges für sich. Hinzu komme, dass die gesetzliche Regelung der Besteuerung von Kapitalleistungen ein gewisses Steuerplanungspotential eröffne, auch wenn im Rahmen der 1. BVG-Revision mit Wirkung ab dem 1. Januar 2006, was den überobligatorischen Bereich betreffe, Obergrenzen für den versicherbaren Lohn eingeführt worden seien. Gemäss Art. 113 Abs. 2 lit. a der Bundesverfassung vom 1. April 1999 (BV) ermögliche die berufliche Vorsorge zusammen mit den Leistungen der Eidgenössischen Versicherungen "die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise". Um diesem Verfassungsauftrag Nachachtung zu verschaffen, sei daher die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen in Art. 38 DBG nicht extensiv zu interpretieren. Das spreche dafür, die steuerliche Privilegierung in Art. 38 DBG auf die in Gesetz und Verordnung umschriebenen Fälle zu beschränken. Die Verweisung in Art. 38 auf Art. 22 DBG ("Einkünfte aus ... Einrichtungen der beruflichen Vorsorge") könne daher nicht so verstanden werden,
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 dass auch eine von vornherein rechtswidrig bezogene Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung steuerlich privilegiert behandelt werden müsste.
Nicht der Vorsorge dienten Barauszahlungen (Kapitalleistungen), wenn ein Barauszahlungsgrund von Anfang an nicht gegeben sei oder wenn die Barauszahlung gar nicht zweckentsprechend verwendet werde. In diesem Fall greife daher die ordentliche Besteuerung und sei die Kapital- oder Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern. Das gelte namentlich für den im zu beurteilenden Fall betroffenen Barauszahlungsgrund der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG. Vorbehalten sei der Fall, dass eine nicht rechtmässig bezogene oder zweckentfremdet verwendete Barauszahlung an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt bzw. wieder ihrem Zweck zugeführt werde.
bb) An diese allgemeinen Erwägungen anknüpfend stellte das Bundesgericht im konkreten Fall fest, dass der Steuerpflichtige nach der Barauszahlung wegen Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit keine solche aufgenommen habe. Stattdessen habe er die Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge zur Gründung einer Aktiengesellschaft verwendet; damit habe er das angesparte Kapital der obligatorischen beruflichen Vorsorge, welcher er als Arbeitnehmer nach wie vor unterstellt sei, entzogen. Eine Rückführung der Gelder in die obligatorische berufliche Vorsorge sei offenbar nicht mehr möglich bzw. nicht angeboten worden. Weiter stehe fest, dass eine erhebliche Steuerersparnis resultierte, wenn die Besteuerung nach Art. 38 DBG gewährt würde. Der Steuerpflichtige habe durch die Besteuerung der Barauszahlung mit der Jahressteuer, berechnet zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs (Art. 36 DBG), zu Unrecht erheblich profitiert, zumal bereits die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge vollumfänglich von der Steuer befreit gewesen seien (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG). Die Gleichbehandlung mit den übrigen Steuerpflichtigen erfordere damit die ordentliche Besteuerung der streitigen Barauszahlung. Dabei gelange der Tarif nach Art. 36 DBG zur Anwendung. Bei Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen sehe Art. 37 DBG zwar vor, dass diese zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Steuersatz zu besteuern seien, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde, womit im Rahmen der ordentlichen Besteuerung vermieden werde, dass eine Person infolge der einmaligen Auszahlung von kapitalisierten periodischen Leistungen zu einem überhöhten, der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entsprechenden Steuersatz besteuert werde. Zur Auszahlung gelange im zu beurteilenden Fall jedoch aufgrund des (vermeintlichen) Barauszahlungs-
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 grundes der Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit eine Kapitalleistung (Austrittsleistung) und keine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen. Über einen Anspruch auf wiederkehrende Leistungen verfüge der Steuerpflichtige zu diesem Zeitpunkt gerade nicht. Dies wäre vielmehr erst bei der Pensionierung der Fall, wobei dann aber die Regelung von Art. 38 DBG anwendbar sei. Die Anwendung des Rentensatzes sei unter diesen Umständen nicht möglich.
3. a) Der vorerwähnte Bundesgerichtsentscheid ist den Pflichtigen bekannt. Sie halten indes dafür, aus diesem könne in ihrem Fall aus folgenden Gründen nicht die ordentlichen Besteuerung der per 2011 unrechtmässig bezogenen Kapitalleistung abgeleitet werden:
Der Pflichtige habe die Reduktion des Arbeitspensums um 35% im Hinblick auf ein allmähliches Auslaufen der selbstständigen Erwerbstätigkeit und eine baldige Praxisnachfolge beabsichtigt. Die Suche nach einem geeigneten Praxisnachfolger habe sich dann jedoch hinausgezögert, weshalb er sein Arbeitspensum nicht wie geplant habe reduzieren können, ohne einen Teil der Patientinnen und Patienten zu verlieren und damit die Nachfolgeregelung als Ganzes zu gefährden. Weitergehende Gespräche mit einem ernsthaften Interessenten betreffend die Praxisübernahme seien erst im Lauf des Frühsommers 2013 geführt worden. Auch diesbezüglich sei es dann aber zu Verzögerungen gekommen, worauf im Lauf des Jahrs 2014 mit einer neuen Interessentin verhandelt worden sei. Diese habe die Praxis dann übernommen und nach kleineren Umbauten am 1. September 2014 unter eigenem Namen neu eröffnet. Im Zeitpunkt des Kapitalbezugs (1. September 2011) sei der Pflichtige 66 Jahre alt gewesen. Die Kapitalleistung habe deshalb "rein von Alters wegen" zweifellos der Altersvorsorge gedient und sei auch entsprechend verwendet worden. Um die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise auf längere Sicht hin zu ermöglichen, sei sie zum grössten Teil mittel- bis längerfristig angelegt worden; ein kleiner Teil (ca. 5%) sei zudem für die Fensterrenovation in der Eigentumswohnung der Pflichtigen verwendet worden. Liege keine Zweckentfremdung der Barauszahlung vor und dienten die bezogenen Gelder der Vorsorge, so fehle es gemäss dem besagten Bundesgerichtsentscheid an den Voraussetzungen für eine ordentliche Besteuerung zusammen mit dem übrigen Einkommen.
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 Sei ein Barauszahlungsgrund von Anfang an nicht gegeben oder werde (was hier nicht der Fall sei) die Barauszahlung nicht zweckentsprechend verwendet, so bestehe im Übrigen die Möglichkeit der Rückführung der Gelder in den Vorsorgekreislauf, was die Steuerbehörde denn auch verlangt habe. Aufgrund der definitiven Beendigung der Erwerbstätigkeit mit Auflösung des Vorsorgevertrags bei der Sammelstiftung C per 31. Juli 2014 und der anschliessenden Auszahlung des Restguthabens sei die Wiedereinzahlung jedoch sinnlos und unmöglich geworden.
Tatsächlich habe die Aufteilung der Kapitalleistung auf zwei verschiedene Jahre eine erhebliche Steuerersparnis bewirkt. Wenn nun die Barauszahlung 2011 zwar der Vorsorge gedient habe, aber infolge des nachträglich wegfallenden Auszahlungsgrundes zu früh erfolgt sei, so könnte dieser Mangel ohne nachteilige Folgen für den Fiskus nicht allein durch die Rückführung der Gelder in den Vorsorgekreislauf behoben werden, sondern auch durch eine separate Besteuerung im Jahr der restlichen Kapitalauszahlung. Voraussetzung für eine Zusammenrechnung der Kapitalleistungen sei, dass sich der Barauszahlungsgrund inzwischen verwirklicht habe oder sich unzweifelhaft noch im selben Jahr verwirklichen werde, was hier der Fall sei. Im Lauf des Veranlagungsverfahrens 2014 sei nämlich absehbar gewesen, dass der Praxisverkauf und damit die vollständige Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit noch im Jahr 2014 verwirklicht würde. Auf das Angebot der Pflichtigen, die Kapitalleistung 2011 zusammen mit der Kapitalleistung 2014 im Kalenderjahr 2014 zu besteuern, habe die Steuerbehörde nicht reagiert, obwohl dies steuerlich genau zu dem Ergebnis geführt hätte, welche sie mit der Rückzahlung angestrebt habe, wenn also der Pflichtige die Kapitalleistung physisch zurückbezahlt und daraufhin im gleichen Jahr infolge der definitiven Erwerbsaufgabe wieder bezogen hätte. Beharre die Steuerbehörde in dieser Konstellation auf der physischen Rückführung, lasse sich das sachlich nicht rechtfertigen und sei dies überspitzt formalistisch.
b) Die Vorinstanz hält dem in der Beschwerde- und Rekursantwort entgegen, dass die rechtliche und nicht die wirtschaftliche Betrachtungsweise relevant sei. Im Übrigen führe die Letztere im Sinn der Besteuerung der Kapitalleistung 2011 zusammen mit der Kapitalleistung 2014 nicht zum selben Ergebnis, das bei einer Rückzahlung der Kapitalleistung 2011 erzielt worden wäre. So wäre etwa ohne Bezug der Kapitalleistung 2011 das Vorsorgeguthaben von Fr. 620'616.- noch während rund 3 Jahren verzinst worden und somit per 2014 ein höheres Guthaben ausbezahlt worden. Zudem habe der Pflichtige das zu Unrecht bezogene Vorsorgekapital teilweise selber angelegt
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 und damit allenfalls steuerfreie Erträge erzielt sowie teilweise für abziehbaren Liegenschaftenunterhalt eingesetzt.
c) Der vorstehenden Argumentation der Vorinstanz ist zunächst entgegenzuhalten, dass im Rahmen der angesprochenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise die von den Pflichtigen vorgeschlagene Lösung sehr wohl zum selben Resultat führt, wie die steuerbehördlich verlangte Rückführung der Kapitalleistung in den Vorsorgekreislauf. Hätte der Pflichtige die per 1. September 2011 zu Unrecht bezogene Kapitalleistung im Sinn der steuerbehördlichen Aufforderung per Mitte August 2014 (= letzter Tag der angesetzten Frist) wieder einbezahlt, so hätte sich die Kapitalleistung auch in dieser Konstellation für drei Jahre nicht im Vorsorgekreislauf befunden und dort also keinen Zinszuwachs bewirken können; die (BVG-)Verzinsung der Fr. 620'516.70 hätte folglich erst ab dem Datum der Wiedereinzahlung (z.B. also 15. August 2014) einsetzen und längstens bis zum Datum der vollständigen Pensionierung und des damit verbundenen Bezugs der gesamten Kapitalleistung andauern können. Wenn nun aber die vollständige Pensionierung am 31. Juli 2014 erfolgt ist (vgl. Versicherungskorrespondenz im Email vom 5. August 2014), so konnte die Umsetzung der Aufforderung zur Wiedereinzahlung bis spätestens 15. August 2014 keinen Zinszuwachs mehr bewirken. Ausbezahlt wurde dem Pflichtigen anfangs September 2014 das Restkapital von Fr. 726'496.25 (vgl. Abrechnung der Sammelstiftung C vom 3. September 2014 und Gutschriftanzeige der Notenstein Privatbank vom 8. September 2014). Hätte der Pflichtige – wie steuerbehördlich verlangt – kurz zuvor die unrechtmässig bezogenen Kapitalleistung 2011 in der Höhe von Fr. 620'516.70 in den Vorsorgekreislauf zurückgeführt, so wäre ihm diese (unverzinst) zusammen mit dem Restkapital also sogleich wieder ausbezahlt worden. In dieser Konstellation hätte er damit eine Altersleistung von Fr. 1'347'012.95 erhalten und wäre diese per 2014 als Vorsorgeleistung privilegiert und gesondert vom übrigen Einkommen zu besteuern gewesen; die Frage der ordentlichen Besteuerung hätte sich gemäss den klaren Vorgaben der Steuerbehörde nicht gestellt.
Wenn nun die Pflichtigen vorschlagen, die per 2011 unrechtmässig bezogene Kapitalleistung in der Höhe von Fr. 620'516.70 aufgrund der mittlerweile erfolgten vollständigen Pensionierung zusammen mit dem anfangs September 2014 ausbezahlten Restkapital von Fr. 726'496.25 als Vorsorgeleistung zu versteuern, so entspricht dies exakt dem vorerwähnten Resultat (per 2014 getrennt vom übrigen Einkommen zu versteuernde Vorsorgeleistung in der Höhe von total Fr. 1'347'012.95).
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 d) Soweit die Vorinstanz die rechtliche Betrachtungsweise über die wirtschaftliche stellt, ist auch insoweit kein Unterschied zwischen den Lösungsvarianten der Parteien auszumachen: In beiden Fällen ist zunächst davon auszugehen, dass der Pflichtige als 66jähriger mit aufgeschobener Pensionierung per 2011 seiner Vorsorgeeinrichtung eine Teilpensionierung bzw. die Reduktion seines Beschäftigungsgrads meldete, was dazu führte, dass ihm die Vorsorgeeinrichtung einen Teil seines Vorsorgeguthabens ausbezahlt hat. Dies wäre nach dem bereits Gesagten durchaus reglementskonform bzw. rechtmässig gewesen, wenn die Teilpensionierung dann auch gelebt worden wäre. Unbestrittenermassen war Letzteres (aus welchen Gründen auch immer) dann aber nicht der Fall, so dass sich die Auszahlung der Vorsorgeleistung nachträglich als unrechtmässig erwiesen hat.
Der unrechtmässige Bezug eines Teils der Alterskapitals hätte dem Pflichtigen alsdann ermöglicht, sein angespartes Alterskapital trotz fehlender Teilpensionierung in zwei Tranchen in Kapitalform zu beziehen, womit sich erhebliche progressionsbedingte Steuerersparnisse hätten erzielen lassen. Ohne Teilpensionierung und damit einhergehendem Bedarf an anteiligen Vorsorgeleistungen (zur Fortführung der gewohnten Lebensverhältnisse) hätte der Pflichtige im Rahmen eines rechtsmässigen Vorgehens sein gesamtes Altersguthaben nur als Ganzes beziehen können, wobei der Bezug spätestens an 1. September 2015 hätte erfolgen müssen, weil der Aufschub der Pensionierung nur bis zum Alter 70 möglich ist (vgl. Art. 4 Abs. 3 Vorsorgereglement i.V.m. Art. 13 Abs. 2 BVG).
Wenn nun die Steuerbehörde mit Blick auf das Ziel, solche progressionsbedingten Steuerersparnisse auf Basis von nicht rechtmässigen, gestaffelten Vorsorgebezügen kurz vor der Vollpensionierung zu verhindern, verlangt, dass die unrechtmässig bezogene Kapitalleistung wieder in den Vorsorgekreislauf zurückgeführt wird, so gibt es keine sachlichen Gründe, eine Lösung zu verweigern, welche auf andere (einfachere) Weise steuerlich zum gleichen Ergebnis führt. Kommt hinzu, dass für den Pflichtigen die Rückführung innert der vom Steueramt gesetzten Frist (bis 15. August 2014) letztlich gar nicht mehr möglich war, nachdem er per 31. Juli 2014 seine selbstständige Erwerbstätigkeit mittlerweile vollständig aufgegeben hatte und damit das Versicherungsverhältnis beendet worden war. Zwar ist in der Abrechnung der Sammelstiftung C vom 3. September 2014 der 31. August 2014 als Pensionierungsdatum aufgeführt, doch machen die Pflichtigen geltend, dass die definitive Beendigung der Erwerbstätigkeit mit Auflösung des Vorsorgevertrags bereits per 31. Juli 2014
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 stattgefunden habe und die Sammelstiftung C fälschlicherweise einen Monat später abgerechnet habe: Letzteres ist gestützt auf die bereits erwähnte Versicherungskorrespondenz glaubhaft und wird von der Vorinstanz denn auch nicht in Frage gestellt. Im Übrigen hätte es aber auch bei einer Pensionierung per Ende August 2014 zu einem sinnlosen und aufwändigen Leerlauf geführt, den Betrag von Fr. 620'516.70 per Mitte August noch einzuzahlen, um ihn umgehend wieder zu beziehen.
e) Als Zwischenergebnis steht damit fest, dass sich mit dem blossen Hinweis darauf, dass der Pflichtige die verlangte Rückzahlung nicht vorgenommen habe, die ordentliche Besteuerung der Kapitalleistung 2011 zusammen mit den übrigen Einkommen 2011 nicht begründen lässt. Die Besteuerungslösung, welche bei der Rückzahlung resultiert hätte, lässt sich nach dem Gesagten nämlich auch dadurch erreichen, dass die per 2011 zu früh ausbezahlte Kapitalleistung (unter Revision der entsprechenden Veranlagung) zusammen mit der Restkapitalauszahlung im Kalenderjahr 2014 als Gesamtvorsorgeleistung separat vom übrigen Einkommen besteuert wird.
f) aa) Als Grund für eine ordentliche Besteuerung der Kapitalleistung 2011 liesse sich allenfalls anführen, das erwähnte Bundesgerichtsurteil vom 7. Juni 2011 (2C_156/200) sei dahingehend zu verstehen, dass jede unrechtsmässig ausbezahlte Kapitalleistung aus Vorsorge konsequent im Jahr der Auszahlung als ordentliches Einkommen zu versteuern ist. Dies ist jedoch nicht der Fall, denn auch das Bundesgericht ging davon aus, dass bei unrechtmässigem Bezug einer Kapitalleistung aus Vorsorge die Möglichkeit von deren Rückführung in den Vorsorgekreislauf besteht, womit alsdann die ordentliche Besteuerung im Jahr der unrechtmässigen Auszahlung vermieden werden kann (vgl. E 5.1). Im konkreten Fall ging es dabei um einen noch mitten im Erwerbsleben stehenden Steuerpflichtigen, welcher eine Kapitalleistung gestützt auf den Auszahlungsgrund "Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit" (Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG) bezogen hatte, in der Folge jedoch unselbstständig erwerbstätig und auch weiterhin versichert blieb. In einer solchen Konstellation macht die Aufforderung zur Rückführung der bezogenen Kapitalleistung entsprechend Sinn und ist eine solche vorsorgerechtlich auch ohne weiteres möglich. Will oder kann der Steuerpflichtige in der Folge die Kapitalleistung nicht in den Vorsorgekreislauf zurückführen, ist deren ordentliche Besteuerung im Jahr des unrechtmässigen Bezugs die vom Bundesgericht vorgegebene, sachgerechte Folge.
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 bb) Anders sieht es in Fällen wie dem vorliegenden aus: Hat ein Steuerpflichtiger das ordentliche Pensionsalter von 65 Jahren erreicht, könnte bzw. müsste er grundsätzlich das Alterskapital beziehen, soweit er nicht die Rente wählt. Entscheidet er sich im Rahmen der reglementarischen Möglichkeiten für die Fortführung der Erwerbstätigkeit und den Aufschub der Pension (bis längstens Alter 70) und tätigt er danach einen unrechtmässigen Bezug im Zusammenhang mit einer nicht gelebten Teilpensionierung, so macht die Rückführung der unrechtmässig bezogenen Kapitalleistung nicht in jedem Fall Sinn. In solchen Fällen ist die baldige Vollpensionierung (oder das Ende des Versicherungsverhältnisses im Alter 70) nämlich absehbar. Weil sodann die ordentliche Veranlagung der Steuerperiode des Auszahlungsjahrs (hier 2011) regelmässig zeitverzögert erfolgt, ist in solchen Fällen gut möglich, dass im Zeitpunkt des Veranlagungsverfahrens (hier 2014) die Rückführung infolge zwischenzeitlich bereits eingetretener Vollpensionierung gar nicht mehr möglich ist oder infolge der unmittelbar bevorstehenden Vollpensionierung keinen Sinn mehr macht. Von daher drängt es sich auf, bei unrechtsmässig getätigten Kapitalbezügen kurz vor der absehbaren Vollpensionierung steuerbehördlich auch zuzulassen, dass die zu früh bezogene Altersleistung zusammen mit der Schlusskapitalauszahlung im Jahr der Vollpensionierung besteuert wird, um dergestalt den progressionsbedingten Steuervorteil eines gestaffelten Bezugs zu beseitigen.
cc) Der vorliegende Entscheid versteht sich damit als Ergänzung des Bundesgerichtsurteils in Bezug auf die Gruppe der Steuerpflichten, welche altersbedingt kurz vor der endgültigen Pensionierung stehen und bei welchen die unrechtmässigen Vorsorgebezüge vorab im Zusammenhang mit progressionsbedingten Steuervorteilen von gestaffelten Bezügen stehen. Die steuerlich naheliegende Sanktion ist in solchen Fällen nach Auffassung des Steuerrekursgerichts die Gesamtbesteuerung der Teilbezüge als einheitliche Vorsorgeleistung im Jahr der Vollpensionierung und nicht die Besteuerung der ersten Teilleistung als ordentliches Einkommen.
g) Bleibt nach dem Gesagten für die ordentliche Besteuerung der per 2011 unrechtmässig bezogenen Kapitalleistung in der Höhe von Fr. 620'516.70 kein Raum, so ist im Rahmen der hier allein angefochtenen ordentlichen Veranlagung 2011 das steuerbare Einkommen antragsgemäss zu reduzieren.
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1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 4. Das StHG enthält für die steuerliche Behandlung der fraglichen Barauszahlung aus Vorsorge eine der direkten Bundessteuer entsprechende Regelung. Umgesetzt ist diese Regelung im Zürcher Steuergesetz vom 8. Juni 1997 (StG) in den §§ 22 und 37.
Die vorliegend streitige Kapitalleistung 2011 aus der beruflichen Vorsorge ist deshalb im Bereich der kantonalen direkten Steuern gleich zu behandeln wie bei der direkten Bundessteuer. Damit ist sie auch bei den Staats- und Gemeindesteuern 2011 nicht der ordentlichen Besteuerung zu unterwerfen, was die beantragte entsprechende Reduktion des steuerbaren Einkommens nach sich zieht.
5. Nach alledem sind Beschwerde und Rekurs gutzuheissen.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den obsiegenden Pflichtigen ist sodann eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 [VRG]).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuerperiode 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 159'800.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerperiode 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 168'900.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'191'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).