Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012 | Einkauf in die berufliche Vorsorge und Sperrfristregelung. Die Pflichtige liess sich im Alter 62 vorzeitig pensionieren. In diesem Zusammenhang überwies ihr die Arbeitgeberin rund Fr. 200'000.- direkt in die berufliche Vorsorge. Auf dem Lohnausweis wurde diese Arbeitgeberleistung zunächst im Bruttolohn ausgewiesen und als Vorsorgeinkauf aber wieder in Abzug gebracht. Kurz nach der Pensionierung bezog die Pflichtige ein Alterskapital von rund Fr. 135'000.-. Die Steuerbehörde rechnete in der Folge diesen Betrag als Lohn auf bzw. liess sie insoweit den Vorsorgeinkauf unter Hinweis auf die Sperrfristregelung nicht zum Abzug zu. Die Pflichtige hält dafür, im entsprechenden Umfang liege eine arbeitgeberseitige Kapitalleistung mit Vorsorgecharakter vor, welche privilegiert und gesondert vom übrigen Einkommen zu versteuern sei. Zu letzterem Schluss kommt auch die SSK in einem publizierten gleich gelagerten Anwendungsfall; deren Auffassung lässt sich indes nicht halten. Hätte die Arbeitgeberin die Fr. 200'000.- als vorsorgeähnliche Kapitalleistung ausbezahlt (was möglich gewesen wäre), so hätte der ganze Betrag zusammen mit der gleich anschliessenden Kapitalleistung gesondert und privilegiert versteuert werden müssen und wäre ein Einkauf (nach eingetretenem Vorsorgefall) nicht mehr möglich gewesen. Wurde stattdessen Lohn ausbezahlt und sogleich zur Rentenverbesserung in den Vorsorgekreislauf eingebracht, steht der anschliessende Kapitalbezug dem Einkauf entgegen (Abweisung). | Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, § 31 Abs. 1 lit. d StG; Art. 79b Abs. 3 BVG
Full text
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172
Entscheid
29. Januar 2015
Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi
In Sachen
A, , Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch Zambra Finanz AG, Schaffhauserstrasse 63, Postfach 1353, 8152 Glattbrugg,
gegen
1. Schw eizer ische E idgenossenschaf t , Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012
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1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 hat sich ergeben:
A. Die 1951 geborene A (nachfolgend die Pflichtige) war rund 40 Jahre für die B AG tätig, ehe sie per 31. Januar 2012 nach letztlich einvernehmlicher Auflösung des Arbeitsverhältnisses in den vorzeitigen Ruhestand trat. Am 30. April 2012 wurde ihr in der Folge eine Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge in der Höhe von Fr. 135'298.- ausbezahlt. Diese wurde mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid der Steuerkommissärin vom 19. September 2012 nach Massgabe von Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) getrennt vom übrigen Einkommen besteuert. Am 1. Oktober 2013 erfolgte eine steuerbehördliche Berichtigung bzw. wurde die separate Besteuerung dieser Kapitalleistung zurückgenommen (Festsetzung der Leistung auf Fr. 0.-). Grund dafür war das Ergebnis des ordentlichen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren der Steuerperiode 2012, welches hier im Streit liegt und nachfolgend zu beurteilen ist.
B. In der Steuererklärung 2012 deklarierte die Pflichtige einkommensseitig neben der ab dem 1. Februar 2012 erhaltenen Rente von Fr. 112'365.- einen letzten Lohn der B AG von Fr. 211'303.-. Dem Lohnausweis für die Zeit vom 1. - 31. Januar 2012 war dabei zu entnehmen, dass in diesem ein arbeitgeberseitiger Einkauf von Fr. 198'500.- in die berufliche Vorsorge der Pflichtigen enthalten war. Dabei erfasste die B AG den letzteren Betrag zunächst im Bruttolohn, brachte ihn unter dem Titel eines Einkaufs in die berufliche Vorsorge jedoch wieder zum Abzug, sodass ein Nettolohn von Fr. 12'803.- resultierte. Die Pflichtige deklarierte im Ergebnis ebenfalls diesen Nettolohn, indem sie den Vorsorgeeinkauf von Fr. 198'500.- auf der Seite der Einkommensabzüge aufführte.
Mit Veranlagungsverfügung (Direkte Bundessteuer 2012) bzw. Einschätzungsentscheid (Staats- und Gemeindesteuern 2012) vom 1. Oktober 2013 rechnete die Steuerkommissärin den vorerwähnten Vorsorgeeinkauf 2012 im Umfang der im gleichen Jahr bezogenen Kapitalleistung von Fr. 135'298.- einkommensseitig auf; dies unter Hinweis auf das Vorliegen einer Sperrfristverletzung. Aufgrund dieser Korrektur resultierten die folgenden Steuerfaktoren:
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1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 275'300.- 274'400.- Steuerbares Vermögen 1'994'000.-.
C. Hiergegen liess die Pflichtige am 31. Oktober 2013 Einsprache erheben und geltend machen, der nicht zum Abzug zugelassene Betrag von Fr. 135'298.- qualifiziere als vorsorgeähnliche Leistung (Abgangsentschädigung bzw. Kapitalabfindung) und sei deshalb zum Vorsorgetarif zu besteuern; sinngemäss war damit der Antrag verbunden, den deklarierten Vorsorgeeinkauf im Rahmen der ordentlichen Veranlagung bzw. Einschätzung im vollen Umfang steuermindernd zu berücksichtigen. Zur Begründung wurde insbesondere die Vereinbarung betreffend die Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Pflichtigen vorgelegt. Dieser gemäss hatte sich die B AG verpflichtet, der Pflichtigen eine einmalige Einlage von Fr. 198'500.- netto in die Pensionskasse zu leisten; dies mit dem Ziel, sie bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters, sowie auch darüber hinaus, so zu stellen, wie wenn sie ordentlich pensioniert worden wäre. Auf diese Vereinbarung Bezug nehmend liess die Pflichtige vorbringen, bei einer Kündigung mit gleichzeitiger vorzeitiger Pensionierung, könne von einer missbräuchlichen Steuerumgehung nicht die Rede sein. Wenn sie sich "einen Teil" (sinngemäss den Betrag von Fr. 135'298.-) habe auszahlen lassen, so liege darin keine Steuerumgehung, weil sie ja tatsächlich vorzeitig pensioniert worden sei und ihr somit die Teilauszahlung für die Bestreitung der Lebenshaltungskosten bis zum Zeitraum der ordentlichen Pensionierung gedient habe. Eine andere Sichtweise würde darauf hinauslaufen, dass sie wegen der Sperrfrist ihre Vorsorge gar nicht hätte verwenden können bzw. sie in dieser Zeit vom Vermögen hätte leben müssen. Die Sperrfrist habe Missbräuche zu verhindern und nicht die Finanzierung einer vorzeitigen Pensionierung mit einer Missbrauchssteuer zu belasten. Die Kapitalauszahlung von Fr. 135'298.- entstamme im Übrigen zusätzlichem Sparkapital, welches die Vorsorgestiftung als Folge eines sehr guten Geschäftsgangs der Pflichtigen ab 2000 zugesprochen habe. Das eigene Einbringen dieser Summe zwecks Teilfinanzierung der gesamten Vorsorgelücke von Fr. 198'500.- hätte zur Folge gehabt, dass die Pflichtige einen Teil der Vorsorgelücke selbst hätte finanzieren müssen. Alternativ betrachtet hätte die B AG diese zusätzliche Finanzierung deshalb auch direkt an die Pflichtige auszahlen
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1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 können, was also ebenfalls als vorsorgerechtliche Kapitalabfindung zu betrachten wäre.
Mit Entscheiden vom 16. Juli 2014 hielt das kantonale Steueramt am Vorliegen einer Sperrfristverletzung fest und wies die Einsprachen ab.
D. Hiergegen liess die Pflichtige am 23. Juli 2014 Beschwerde bzw. Rekurs erheben und beantragen, das ihr ausbezahlte ausserordentliche Sparkapital von Fr. 135'298.- als Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter zu qualifizieren und als vorsorgeähnliche Leistung zum Vorsorgetarif zu besteuern; sinngemäss wurde damit wiederum auch der Antrag gestellt, den deklarierten Vorsorgeeinkauf im vollen Umfang steuermindernd zu berücksichtigen. Zur Begründung wurde insbesondere betont, dass es sich bei der ausbezahlten Kaptalleistung um langjähriges Sparkapital gehandelt habe, welches bereits per 2007 vorhanden gewesen sei und das Resultat von Sparkapitalansprüchen der Vorsorgeeinrichtung aus den Jahren 2000 bis 2006 darstelle. Ein missbräuchlicher, steuerlich motivierter zeitnaher Einkauf und Kapitalbezug betreffend dieses Sparkapitals liege damit nicht vor.
Das kantonale Steueramt schloss am 12. August 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) stimmte in ihrer Stellungnahme vom 6. Oktober 2014 dem Vorliegen einer Sperrfristverletzung zu, vertrat jedoch die Auffassung, dass die streitbetroffene Kapitalleistung der B AG bei Qualifikation als Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter tatsächlich zum Vorsorgetarif besteuert werden könne. Ob eine solche Abgangsentschädigung vorliege, lasse sich gestützt auf die Akten jedoch nicht beurteilen, weil eine der diesbezüglichen Voraussetzungen (Kapitalleistung dient der Schliessung einer durch die vorzeitige Pensionierung bedingten Deckungslücke) bisher nicht thematisiert worden sei bzw. der Sachverhalt insoweit nicht abschliessend geklärt sei.
Mit Eingabe vom 24. Oktober 2014 liess die Pflichtige zur Stellungnahme der ESTV replizieren, dass gestützt auf die bereits eingereichten Unterlagen der Nachweis einer Deckungslücke von Fr. 198'500.- explizit erbracht worden sei.
Auf weitere Stellungnahmen verzichteten die Parteien.
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1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfinanzierungen für Frühpensionierungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austrittsleistungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 81 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 79 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26).
b) Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Demnach dürfen bei getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden.
aa) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess den Abzug von Vorsorgebeiträgen schon vor Inkrafttreten von Art. 79b BVG dann nicht zu, wenn eine Steuerumgehung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; ASA 78, 289 E. 5.1; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3.1), insbesondere bei missbräuchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Denn das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versicherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Gan-
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1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 zen BGE 131 II 627 E. 4.2 u. 5.2 S. 633 ff.; BGE 131 II 593 E. 4 S. 603 ff.; ASA 78, 289 E. 5; RDAF 2009 II 9 E. 4 u. 5; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3; StR 2007, 636 E. 4.1; StR 2003, 879 E. 3.2; BGr, 3. März 2008, 2C_555/2007, E. 3 u. 4, sowie 13. April 2006, 2A.705/2005, E. 5).
bb) Diese Praxis ist auch Grundlage der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG (BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009 = ASA 79, 685 = StR 2010, 860 E. 2.1). In letzterem Entscheid erwog das Bundesgericht, Art. 79b Abs. 3 BVG sei zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, beruhe aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut nach regle sie zwar nur das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzahlung und äussere sich scheinbar nicht direkt zur Frage, ob diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden dürfe. Die parlamentarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG liessen jedoch unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperrfrist dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst hätten. Aus Entstehungsgeschichte, Wortlaut und Systematik ergebe sich deshalb mit Blick auf die steuerrechtliche Problematik Folgendes: Art. 79b Abs. 3 BVG übernehme und konkretisiere die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwerfe, so sei das sodann nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheine – als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Verknüpfung müsse ohnehin entgegengehalten werden, dass die einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. Diesen Gesichtspunkten werde eine Praxis gerecht, welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslege, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden müsse. Zusammenfassend hielt das Bundesgericht fest, gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG seien Kapitalauszahlungen in der Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher Steuerminimierung gleichzusetzen.
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1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 2. a) Im Zeitpunkt ihrer Pensionierung per Ende Januar 2012 war die Pflichtige im Rahmen ihrer beruflichen Vorsorge seit 39 Jahren bei der Pensionskasse der B AG Personalvorsorgestiftung versichert; die in dieser Zeit angesparte Freizügigkeitsleistung belief sich auf Fr. 1'554'612.55 (Stand 1. Januar 2012; vgl. Versicherungsausweis; R-act. 3/6). Aus dieser Versicherung wurde ihr im Anschluss an die Pensionierung am 30. April 2012 eine Kapitalleistung von Fr. 135'298.- ausbezahlt (vgl. die diesbezügliche Meldung der Pensionskasse). Die dergestalt ausbezahlte Summe entsprach dem in der Freizügigkeitsleistung enthaltenen "Sparkapital", welches in den jährlichen Versicherungsausweises jeweils separat ausgewiesen wurde (vgl. Versicherungsausweise 2007, 2010 und 2012). Dass dieses Sparkapital jeweils gesondert ausgewiesen worden ist, ändert nichts daran, dass es sich im Kreislauf der gebundenen beruflichen Vorsorge befunden hat; von vornherein nicht weiter hilft damit der Pflichtigen der Hinweis darauf, dass dieses Sparkapital schon länger bestanden habe und arbeitgeberseitig finanziert worden sei. Im Übrigen war die Auszahlung dieses Sparkapitals keineswegs zwingend, lässt sich doch einem Schreiben der Pensionskasse vom März 2010 entnehmen, dass das Sparkapital etwa auch für die Erhöhung der Überbrückungsrente bis zum Beginn der AHV-Rentenzahlung verwendet werden könne.
Erhielt die Pflichtige per Ende April 2012 eine Kapitalauszahlung aus ihrer beruflichen Vorsorge in der vorerwähnten Höhe, so sind nach dem Gesagten gestützt auf die Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG und die diesbezügliche bundesgerichtliche Rechtsprechung in den drei vorausgehenden Jahren getätigte Einkäufe in die berufliche Vorsorge missbräuchlich und damit einkommensseitig nicht absetzbar im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG.
b) Im vorliegenden Fall hat im Januar 2012 und damit kurz vor dem Kapitalbezug bzw. innerhalb der Sperrfrist ein Einkauf in die berufliche Vorsorge in der Höhe von Fr. 198'500.- stattgefunden. Getätigt hat diesen jedoch nicht die Pflichtige, sondern in Form einer Einmaleinlage ihre Arbeitgeberin, was zur Frage führt, ob in einer solchen Konstellation die Sperrfristregelung womöglich differenziert zu handhaben ist. In einem gleich gelagerten Fall hat das Steuerrekursgericht erst kürzlich entschieden, dass dem nicht so ist bzw. dass die Sperrfristregelung uneingeschränkt anwendbar bleibt (vgl. StRG, 7. April 2014, 1 DB.2013.249 + 1 ST.2013.294, auch zum Folgenden).
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1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 c) Hätte die Pflichtige den Vorsorgeeinkauf von Fr. 198'500.- aus eigenen Mitteln selbst getätigt, so wäre diesem die steuerliche Abzugsfähigkeit aufgrund der Sperrfristregelung im Umfang der zeitnahen Kapitalauszahlung von Fr. 135'298.- ohne weiteres abzusprechen. Als Folge davon resultierte einerseits eine einkommensseitige Aufrechnung in diesem Betrag (Zulassung eines Abzugs für Vorsorgeeinkauf von Fr. 63'202.- statt Fr. 198'500.-); anderseits wäre auf die Besteuerung der ausbezahlten Kapitalleistung von 135'298.- zu verzichten, weil die Auszahlung unter diesen Umständen durch die nicht zulässige, aber gleichwohl getätigte Einzahlung neutralisiert würde (vgl. zu diesem klassischen Fall der Verletzung der Sperrfristregelung etwa: StRG, 27. Mai 2013, 1 DB.2013.10 + 1 ST.2013.10).
Hier wurde der Vorsorgeeinkauf nun aber nicht von der Pflichtigen, sondern von deren Arbeitgeberin (der B AG) finanziert; dies vor dem Hintergrund der primär arbeitgeberseitig gewünschten, letztlich jedoch einvernehmlichen Auflösung des Arbeitsverhältnisses und der damit einhergehenden vorzeitigen Pensionierung der Pflichtigen. In Frage steht damit eine arbeitgeberseitige Kapitalabfindung, welche nicht anlässlich der vorzeitigen Pensionierung an die Pflichtige ausbezahlt, sondern zu deren Gunsten in die Vorsorgeeinrichtung der B AG eingebracht wurde. Die ESTV spricht in diesem Zusammenhang von einer "Kapitalabfindung des Arbeitgebers, welche direkt in die Vorsorgeeinrichtung seines Betriebs einbezahlt wird" und beschreibt diese Form der arbeitgeberseitigen Kapitalabfindung unter steuerlichen Aspekten wie folgt (vgl. deren Kreisschreiben Nr. 1 vom 3. Oktober 2002: Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers, Ziff. 3.3):
" In der Praxis kommt es vor, dass der Arbeitgeber eine Kapitalabfindung (d.h. eine Einlage) zugunsten des Arbeitnehmers direkt in die Vorsorgeeinrichtung seines Betriebes einbezahlt, um damit – unter anderem – bestehende und allenfalls künftige Vorsorgelücken des ausscheidenden Arbeitnehmers schliessen zu können. Auch eine so verwendete Kapitalabfindung ist als Lohnbestandteil im Lohnausweis aufzuführen.
Eine solche Direkteinzahlung in die Vorsorgeeinrichtung ist nur zulässig, wenn • ein Arbeitsverhältnis noch besteht; • das Vorsorgereglement einen solchen Einkauf vorsieht;
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1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 • eine entsprechende Vorsorgelücke im Zeitpunkt des Austritts aus der Firma bereits bestanden hat; • infolge des Austritts aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung eine Vorsorgelücke entsteht (…)
Vom Arbeitgeber nach Gutdünken erbrachte Einlagen gehören grundsätzlich zum massgebenden Lohn. Dasselbe gilt für reglementarisch vorgesehene Sonderzuwendungen, mit denen einzelne Arbeitnehmer individuell begünstigt werden. Sofern der Arbeitgeber Arbeitnehmer-Einlagen für den Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung übernimmt, sind solche Einlagen als Bestandteil des massgebenden Bruttolohns im Lohnausweis (separat) aufzuführen. Damit der Arbeitnehmer den Einkauf steuerlich geltend machen kann, muss die geleistete Einkaufssumme im Lohnausweis separat (Rubrik "Versicherungsbeiträge") ausgewiesen werden (Beispiel 4 im Anhang)."
d) Die B AG hat diese Vorgaben der ESTV teilweise korrekt umgesetzt, indem sie im Lohnausweis 2012 einerseits die Kapitalleistung von Fr. 198'500.- in den Bruttoeinkünften erfasste (dort allerdings nicht separat aufführte) und andererseits Beiträge für den Einkauf in die berufliche Vorsorge in gleicher Höhe wieder vom Bruttolohn in Abzug brachte (Ziff. 10.2).
Bei dieser Sachlage ist mithin davon auszugehen, dass der Pflichtigen per Januar 2012 im Umfang einer arbeitgeberseitigen Kapitalabfindung von Fr. 198'500.- Lohn zugeflossen ist, welcher sogleich und direkt für einen Einkauf in die berufliche Vorsorge verwendet worden ist. Auf diesem Lohn wurden gemäss Lohnausweis denn auch die üblichen Sozialversicherungsbeiträge abgezogen (insb. AHV-Beiträge; vgl. Ziff. 9). Damit ist steuerlich nicht nur ein Einkommensabfluss (Vorsorgeeinkauf), sondern auch ein Einkommenszufluss (Kapitalabfindung) zu beurteilen.
e) Was zunächst den Vorsorgeeinkauf von Fr. 198'500.- anbelangt, kann dieser im Umfang des anschliessenden Kapitalbezugs von Fr. 135'298.- aufgrund der Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG einkommensseitig nicht zum Abzug gebracht werden; der zulässige Einkauf reduziert sich damit auf die verbleibende Differenz von Fr. 63'202.-. Wie sich aus dem bereits erwähnten Bundesgerichtsentscheid ableitet (vgl. E. 1b/bb), handelt es sich bei der Sperrfrist nämlich um eine verobjektivierte Frist, die keine Ausnahmen erlaubt und bei der es auf die subjektiven Beweg-
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1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 gründe der steuerpflichtigen Person nicht ankommt (VGr Basel-Stadt, 12. August 2013, VD.2012.219/240).
Kann die Pflichtige die per Januar 2012 erhaltene Kapitalabfindung Fr. 198'500.- nur im Umfang eines Einkaufs von Fr. 63'202.- in die berufliche Vorsorge einbringen, so verbleibt eine Restkapitalabfindung von Fr. 135'298.- und stellt sich damit noch die Frage, wie diese zu versteuern ist. Während die Vorinstanz von der ordentlichen Besteuerung im Sinn Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG ausgeht, verlangt die Pflichtige die gesonderte Besteuerung als "Kapitalleistung aus Vorsorge" zum reduzierten Tarif im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 38 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG i.V.m. § 37 StG.
3. a) Die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) hat in ihrer Loseblattsammlung "Vorsorge und Steuern" den Anwendungsfall A.3.1.12 publiziert, welcher exakt den hier vorliegenden Sachverhalt betrifft. Der Musterfall steht denn auch unter dem Titel "Arbeitgeberfinanzierter Einkauf bei Frühpensionierung und nachfolgender Kapitalbezug".
Die SSK kommt bei der Lösung dieses Musterfalls zunächst ebenfalls zum Schluss, dass ein arbeitgeberfinanzierter Vorsorgeeinkauf im Umfang eines anschliessenden Kapitalbezugs des Begünstigten innerhalb der Sperrfrist steuerlich nicht absetzbar ist.
In einem 2. Schritt gibt sie vor, dass die vom Arbeitgeber ausgerichtete Leistung zu qualifizieren bzw. zu prüfen sei, ob ordentlicher Lohn oder eine Kapitalabfindung mit Vorsorgecharakter vorliege. Von letzterem sei gemäss (vorstehend in E. 2c erwähntem) Kreisschreiben der ESTV auszugehen, wenn die Leistung ausschliesslich und unwiderruflich dazu diene, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Dazu gehörten auch freiwillig geleistete Entschädigungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, um die durch den vorzeitigen Austritt (Frühpensionierung) entstandenen Lücken in dessen beruflicher Vorsorge zu schliessen. Damit Abgangsentschädigungen steuerlich als Vorsorgeleistungen qualifiziert werden könnten, seien kumulativ folgende Voraussetzungen zu erfüllen:
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1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr;
die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden;
durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine (künftige) Vorsorgelücke.
Nachdem diese Voraussetzungen in der Konstellation des Musterfalls (Variante 1) erfüllt waren, schloss die SSK darauf, dass die Abgangsentschädigung – soweit aufgrund des späteren Kapitalbezugs innert Sperrfrist nicht als Vorsorgeeinkauf absetzbar – gesondert zum Vorsorgetarif steuerbar sei.
Die Lösung der SSK führt damit letztlich zum gleichen steuerlichen Ergebnis, wie wenn keine Sperrfristkorrektur vorgenommen würde, indem anstelle der (späteren) Kapitalauszahlung die (frühere) Abgangsentschädigung in gleichem Umfang gesondert zum Rentensatz besteuert wird.
Die Informationsschrift "TREX - Der Treuhandexperte" orientiert sich in der von der Pflichtigen eingereichten Ausgabe vom Mai 2012 offensichtlich ebenfalls an dieser SSK-Lösung (vgl. Ledergerber/Lazzarini: Die Kapitalabfindung durch den Arbeitgeber, TREX 2012, 272 ff. Ziff. 5.4, Variante C). Sinngemäss lässt damit auch die Pflichtige ein Vorgehen gemäss SSK-Lösung verfechten.
b) Festzuhalten ist dazu zunächst, dass Lösungsvorschläge der SSK im Rahmen von Musterfällen für die kantonalen Steuerverwaltungen und die Gerichte nicht verbindlich sind; die rechtliche Prüfung im konkreten Anwendungsfall kann ohne weiteres zu einem anderen Resultat führen.
c) Im vorliegenden Fall ist entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht einwandfrei nachgewiesen, dass die oben angeführten Voraussetzungen betreffend eine mögliche Qualifikation der Abgangsentschädigung als arbeitgeberseitige Vorsorgeleistung eingehalten sind: Zwar liess ihr die B AG die Kapitalabfindung von Fr. 198'500.per Januar 2012 mit Blick auf ihre Frühpensionierung zukommen, war sie zu diesem
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1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Zeitpunkt über 55 Jahre alt, gab sie ihre Erwerbstätigkeit definitiv auf und entstand ihr aufgrund der Frühpensionierung mit Blick auf das (bei der B AG) ordentliche Pensionsalter von 62 Jahren wohl auch eine Vorsorgelücke. Ob die Letztere den Betrag von Fr. 198'500.- erreichte, ist jedoch fraglich. Eine diesbezügliche konkrete Berechnung der Pensionskasse liegt nicht vor. In Ziffer 2 der Vereinbarung betreffend Auflösung des Arbeitsverhältnisses ist allerdings festgehalten, dass die Arbeitgebereinlage von Fr. 198'500.- dazu diene, die Versicherte sowohl bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters als auch darüber hinaus (inkl. Überbrückungsrente) so zu stellen, wie wenn sie ordentlich pensioniert worden wäre (vgl. Auflösungsvereinbarung vom 29. Februar/7. März 2012). Der Pflichtigen fehlten bis zur ordentlichen Pensionierung lediglich noch 19 Monate (vgl. Versicherungsausweis per 1.1.2012); in dieser Zeitspanne hätte sie bei einem versicherten Lohn von zuletzt Fr. 147'800.- bzw. Jahresbeiträgen von Fr. 13'305.- (Versicherte) bzw. Fr. 19'958.- (Arbeitgeber) noch rund Fr. 50'000.- an Sparbeiträgen einbringen/vereinnahmen können, um alsdann im Alter 62 die volle Rente zu erhalten; insoweit ist von einer (künftigen) Lücke auszugehen. Sollte gemäss der vorstehenden Formulierung die Pflichtige schon im Zeitpunkt der frühzeitigen Pensionierung gleich gestellt werden, wie wenn sie ordentlich pensioniert worden wäre, so ersetzte die arbeitgeberseitige Abfindung im Umfang der verbleibenden rund Fr. 150'000.- offensichtlich auch Lohn, welcher ihr bei ordentlicher Pensionierung noch zugeflossen wäre (vgl. dazu auch nachfolgend lit. e) bzw. diente sie der Finanzierung der (ersatzweise) vorzeitig einsetzenden Berentung. In diesem letzteren Sinn kann ebenfalls von einer entstehenden Lücke ausgegangen werden (längere Laufzeit der Rente wegen vorzeitiger Pensionierung bei unverändertem Sparkapital), doch ist deren genaue Höhe nicht bekannt.
Soweit die Pflichtige in ihrer Replik zum Nachweis der Vorsorgelücke eine arbeitgeberseitige erstellte rudimentäre Berechnung einreichte, hilft diese nicht weiter. Zum einen wurde diese Berechnung offensichtlich nicht von der Pensionskasse, sondern von der B AG erstellt. Ausgegangen wird dabei von einer Gegenüberstellung zwischen ordentlicher Pensionierung per 1. September 2013 (Alter 62) sowie frühzeitiger Pensionierung per 1. Oktober 2011 (nicht 31. Januar 2012); dabei werden "Altersrenten lebenslänglich", "Überbrückungsrenten" (bis 1. September 2015 und damit also AHV-Überbrückungsrenten) sowie "Renten total" verglichen und werden darauf basierend "Kosten Finanzierung" von Fr. 150'000.- festgehalten. Eine Vorsorgelücke per 31. Januar 2012 von Fr. 198'500.- lässt sich mit einer solchen Berechnung nicht nachweisen.
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d) Eine zusätzliche Sachverhaltsuntersuchung zu letzterem Punkt kann entgegen der Auffassung der ESTV unterbleiben. Geht man nämlich zugunsten der Pflichtigen von der grundsätzlichen Möglichkeit einer arbeitgeberseitigen Vorsorgeleistung (Kapitalabfindung) aus, so gilt Folgendes:
aa) Nur wenn die B AG der Pflichtigen mit Blick auf die Frühpensionierung, die definitive Einstellung der Erwerbstätigkeit und die Tatsache einer (nachgewiesenen) Vorsorgelücke die Abgangsentschädigung von Fr. 198'500.- direkt ausbezahlt hätte, qualifizierte diese als Vorsorgeleistung bzw. "gleichartige Kapitalabfindung des Arbeitgebers" im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG; diesfalls hätte die Pflichtige die Kapitalabfindung von Fr. 198'500.- folglich per 2012 getrennt vom übrigen Einkommen zum Rentensatz versteuern müssen. Hinzugekommen wäre im Rahmen dieser gesonderten Besteuerung die im gleichen Jahr bezogene Kapitalauszahlung aus der Kaderversicherung (Fr. 135'298.-). Insgesamt wäre mithin im Steuerjahr 2012 eine Kapitalleistung von rund Fr. 333'798.- gesondert vom übrigen Einkommen zum privilegierten Rentensatz zu versteuern gewesen. Das Zusammenzählen der beiden Kapitalleistungen in der gleichen Steuerperiode hätte sich bei den Staats- und Gemeindesteuern auf den reduzierten Rentensatz erhöhend ausgewirkt (der diesbezügliche Steuersatz nimmt Mass an einem Zehntel der Kapitalleistung). Zu beachten ist sodann, dass die Pflichtige die ihr im Alter 61 von der Arbeitgeberin ausbezahlte Vorsorgeleistung selbstredend nicht wieder – mit Blick auf eine Rentenverbesserung – in den Vorsorgekreislauf hätte einbringen können. Tritt im Rahmen einer Frühpensionierung der Vorsorgefall ein und werden dabei (vom Arbeitgeber oder von der Vorsorgeeinrichtung) Kapitalleistungen ausgerichtet, so sind die Letzteren dem Vorsorgekreislauf definitiv entzogen und deshalb im Auszahlungsjahr gesondert zu besteuern. Das nicht bezogene Kapital bildet alsdann das verbleibende Rentensubstrat.
bb) Im vorliegenden Fall wurde nun aber nicht so vorgegangen. Die Einbringung der Abgangsentschädigung in den Vorsorgekreislauf zur Schliessung der durch die Frühpensionierung entstehenden Vorsorgelücke (soweit diese ausgewiesen wäre) zielte nach dem Gesagten darauf ab, der Pflichtigen bereits per Ende des Arbeitsverhältnisses die gleichen Rentenverhältnisse zu sichern, wie wenn sie sich nicht vorzeitig hätte pensionieren lassen. Dergestalt liegt keine (Vorsorgecharakter aufweisende und sofort zum Rentensatz steuerbare) Kapitalauszahlung an die Pflichtige vor, sondern ein Vorsorgeeinkauf zur Verbesserung der Vorsorgesituation, welcher – vorbehältlich der
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1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Sperrfristregelung – steuerlich auch absetzbar ist. Mit dem Ziel der Verbesserung der Vorsorgesituation ist es alsdann aber nicht vereinbar, wenn die getätigte Einzahlung von Fr. 198'500.- in Form eines unmittelbar anschliessenden Kapitalbezugs von Fr. 135'298.- der beruflichen Vorsorge sogleich wieder entzogen wird, denn im entsprechenden Umfang verbessert sich die Vorsorgesituation nicht. Bei der gewählten Vorgehensweise wurden die im Vorsorgekreislauf angesparten Beiträge lediglich im Umfang der Differenz zwischen der Einzahlung und dem anschliessenden Bezug (= Fr. 63'202.-) erhöht; nur in diesem Umfang wurde damit im Ergebnis eine Verbesserung der Vorsorgesituation erreicht, weshalb der darüber hinaus getätigte Einkauf aufgrund der Sperrfristregelung steuerlich nicht abgesetzt werden kann.
Hat die B AG der Pflichtigen eine Abgangsentschädigung von Fr. 198'500.- (zwecks Einzahlung in die berufliche Vorsorge und Verbesserung der Altersrente) zugestanden und wurde die Leistung (aufgrund des gleichzeitigen Kapitalbezugs) letztlich aber lediglich im Nettobetreffnis von Fr. 63'202.- ihrer beruflichen Vorsorge zugeführt, so verbleibt ein Restanteil von Fr. 135'298.-, welcher mit einer Verbesserung der beruflichen Vorsorge nichts zu tun hat und deshalb als ordentlicher Lohn qualifiziert. Als solche wurde die (ganze) Abgangsentschädigung denn auch auf dem Lohnausweis aufgeführt und dem Lohncharakter entsprechend wurden auch die Sozialversicherungsbeiträge abgeführt.
Eine auf den Restanteil von Fr. 135'298.- beschränkte Umqualifikation der Abgangsentschädigung in eine "gleichartige Kapitalabfindung" im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG führte im Ergebnis zu den Steuerfolgen, welche die Sperrfristregelung gerade verhindern will: Anstelle der Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge würde dergestalt eine gleich hohe arbeitgeberseitige Kapitalleistung gesondert zum Rentensatz von Art. 38 DBG bzw. § 37 StG besteuert. Eine solche Umqualifikation muss indes daran scheitern, dass die B AG der Pflichtigen eben gerade keine solche vorsorgerechtliche Kapitalleistung ausgerichtet hat. Hätte sie dies getan, so wäre nach dem bereits Gesagten die Leistung als Ganzes zusammen mit der Kapitalleistung aus der Vorsorgeeinrichtung im Jahr der Auszahlung gesondert zum Rentensatz zu versteuern gewesen und hätte die Pflichtige danach auch keine Möglichkeit mehr gehabt, durch Vorsorgeeinkäufe eine Rentenverbesserung zu erreichen.
Unter diesen Umständen lässt sich der Lösungsvorschlag der SSK im Anwendungsfall A.3.1.12 nicht halten und ist mit dem kantonalen Steueramt und entgegen der
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1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Auffassung der ESTV in deren Beschwerde- bzw. Rekursantwort davon auszugehen, dass die Abgangsentschädigung, welche die B AG dem Vorsorgekonto der Pflichtigen hat gutschreiben lassen, im Umfang des anschliessenden Kapitalbezugs durch die Pflichtige als ordentlich zu versteuerndes Einkommen im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG qualifiziert.
e) Für die Qualifikation der arbeitgeberseitigen Kapitalleistung als Lohn sprechen im Übrigen auch folgende Umstände:
Hintergrund der vorzeitigen Pensionierung der Pflichtigen bildet der Umstand, dass die B AG die Auflösung des beinahe 40jährigen Arbeitsverhältnisses mit der als Personalchefin tätigen Pflichtigen wünschte und letztlich gegen deren Willen auch durchsetzte. Ohne die einvernehmliche Regelung mit der Abgangsentschädigung wäre es offensichtlich zu einem Rechtsstreit betreffend die Beendigung bzw. Kündigung des Arbeitsverhältnisses gekommen. Dies ergibt sich aus dem von der Pflichtigen im Zusammenhang mit der Auflösung ihrer Arbeitsverhältnisses erstellten (undatierten) Protokoll. In diesem ist festgehalten, dass die B AG davon ausging, das Arbeitsverhältnis der Pflichtigen per Ende 2011 mit einer Frist von 12 Monaten auf Ende 2012 kündigen zu können. Als die Pflichtige dies in Abrede stellte, wurde ihr angedroht, im Kündigungsfall jede Stunde mit irgendwelchen Arbeiten absitzen zu müssen. In der Folge wurde die Kündigung mit Schreiben der B AG vom 10. August 2011 auf den 31. Dezember 2012 tatsächlich auch ausgesprochen. Sicher ist damit, dass der Pflichtigen beim Szenario der arbeitgeberseitigen Kündigung (mit womöglich anschliessendem Rechtsstreit vor Arbeitsgericht) noch Lohnansprüche bis mindestens Ende 2012 zugestanden hätten; dies bei einem Jahreslohn von rund Fr. 180'000.-. Wenn sie nun im Rahmen der erwähnten Vereinbarung anfangs März 2012 einwilligte, die Auflösung des Arbeitsverhältnisses entgegen der ausgesprochenen Kündigung auf den 31. Januar 2012 vorzuverlegen und sich im Gegenzug von der B AG eine Abgangsentschädigung von Fr. 198'500.- ausbedingte, so qualifiziert die Letztere primär als Ersatz für den ansonsten noch bis zum rechtmässig möglichen Kündigungstermin (mindestens also bis Ende 2012) weiterlaufenden Lohn. Wenn alsdann dieser Schlusslohn noch in die Vorsorge eingebracht wurde, um der Pflichtigen die frühzeitig einsetzende Rente zu verbessern, so ist der entsprechende Einkauf steuerlich nicht absetzbar, soweit anschliessend gleich wieder ein Kapitalbezug erfolgt und dergestalt die Rentenverbesserung im entsprechenden Umfang neutralisiert wird. Im Umfang der zeitgleichen Ein-
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1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 und Auszahlung von Vorsorgegeldern bleibt es folglich bei ordentlichem (Schluss- )Lohn.
4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Beschwerde- und Rekurskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer im Bereich der direkten Bundessteuer von Amts wegen zu prüfenden Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).