Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012 | Einkauf in die berufliche Vorsorge und Sperrfristregelung. - Der Pflichtige liess sich im Alter 61 vorzeitig pensionieren. Seine Arbeitgeberin überwies ihm einen Betrag von Fr. 180'000.- direkt in die berufliche Vorsorge, entsprechend der durch die vorzeitige Pensionierung entstehenden Lücke. Auf dem Lohnausweis wurde diese Arbeitgeberleistung zunächst als Bruttolohn aufgeführt und alsdann als Vorsorgeinkauf wieder abgezogen. Einen Monat nach der Pensionierung bezog er ein Alterskapital in der Höhe von rund Fr. 75'000.-. Die Steuerbehörde rechnete in der Folge einen Betrag von Fr. 75'000.- als Lohn auf bzw. liess sie insoweit den Vorsorgeinkauf unter Hinweis auf die Sperrfristregelung nicht zum Abzug zu. Der Pflichtige wendet sich nicht gegen die Sperrfristregelung, hält aber dafür, dass die aufzurechnenden Fr. 75'000.- gesondert vom übrigen Einommen privilegiert zu besteuern seien, weil eine arbeitgeberseitige Kapitalleistung mit Vorsorgecharakter vorliege. Zu diesem Schluss komme auch die SSK in einem publizierten Anwendungsfall, welcher seinem Fall entspreche. Die Auffassung der SSK lässt sich indes nicht halten. Hätte die Arbeitgeberin die Fr. 180'000.- als vorsorgeähnliche Kapitalleistung ausbezahlt (was möglich gewesen wäre), so hätte der ganze Betrag zusammen mit der gleich anschliessenden Kapitalleistung aus der Kaderversicherung gesondert und privilegiert versteuert werden müssen und wäre ein Einkauf nicht mehr möglich gewesen. Wurde indes Lohn ausbezahlt und sogleich zur Rentenverbesserung in den Vorsorgekreislauf eingebracht, steht der anschliessende Kapitalbezug dem Einkauf entgegen (Abweisung). | Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG; § 31 Abs. 1 lit. d StG; Art. 79b Abs. 3 BVG
Full text
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2013.249 1 ST.2013.294
Entscheid
7. April 2014
Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger
In Sachen
A, Beschwerdeführer/ Rekurrent,
gegen
1. Sc hw eizer is che E idge noss ensc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. Sta at Zür ic h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012
- 2 hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) trat als Kadermitarbeiter der B AG per Ende März 2012 im Alter von 61 Jahren in den vorzeitigen Ruhestand. Einen Monat später wurde ihm aus einer vorsorgerechtlichen Kaderversicherung eine Kapitalleistung von Fr. 70'426.- ausbezahlt. Diese wurde mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 20. September 2012 zunächst nach Massgabe von Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) getrennt vom übrigen Einkommen besteuert. Später erfolgte eine Berichtigung, indem mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 11. September 2013 die separate Besteuerung der Kapitalleistung zurückgenommen wurde (bzw. Festsetzung der Leistung auf Fr. 0.-). Grund dafür war das Ergebnis des ordentlichen Veranlagungs- bzw. Eischätzungsverfahren der Steuerperiode 2012, welches hier im Streit liegt und nachfolgend zu beurteilen ist.
2. In der im Februar 2013 eingereichten Steuererklärung 2012 deklarierte der Pflichtige einkommensseitig neben den ab dem 1. April 2012 erhaltenen Renten einen letzten Lohn der B für die Zeit vom 1. Januar - 31. März 2012 in der Höhe von Fr. 103'507.- (netto). Dem Lohnausweis war dabei auch zu entnehmen, dass die Arbeitgeberin per 2012 eine Einmaleinlage von Fr. 180'000.- in die berufliche Vorsorge des Pflichtigen geleistet hatte. Diese war dabei zunächst dem Bruttolohn hinzugerechnet und alsdann bei der Ermittlung des Nettolohns unter dem Titel eines Einkaufs in die berufliche Vorsorge wieder zum Abzug gebracht worden.
Mit Veranlagungsverfügung (Direkte Bundessteuer 2012) bzw. Einschätzungsentscheid (Staats- und Gemeindesteuern 2012) vom 27. August 2013 rechnete der Steuerkommissär u.a. den vorerwähnten Einkauf im Umfang der bezogenen Kapitalleistung von Fr. 70'426.- einkommensseitig auf; zudem strich er die vom Pflichtigen steuermindernd deklarierte Einzahlung in die Säule 3a im Betrag von Fr. 6'682.- wegen fehlenden Nachweises.
B. Mit Einsprachen vom 2. September 2013 reichte der Pflichtige zunächst die Steuerbescheinigung der C für seine Einzahlung 2012 in die Säule 3a ein und beantragte die Gewährung des entsprechenden Steuerabzugs. Zudem verlangte er eine 1 DB.2013.249 1 ST.2013.294
- 3 geringfügige Korrektur im Zusammenhang mit als Einkommen deklarierten Mitarbeiterrabatten auf Krankenkassenprämien.
Mit weiterer Eingabe vom 22. September 2013 wandte sich der Pflichtige innerhalb der Einsprachefrist auch gegen die einkommensseitige Aufrechnung des Einkaufs in die 2. Säule im Umfang der bezogenen Kapitalleistung von Fr. 70'426.-. Zur Begründung machte er geltend, die Kapitalzahlung entstamme einer speziellen Kaderversicherung; diesbezüglich hätten weder er noch seine Arbeitgeberin Einkäufe getätigt. Auch in die "normale Pensionskasse (Basisvorsorge)" habe er keine Einkäufe getätigt; indes habe seine Arbeitgeberin im Sinn einer teilweisen Ausfinanzierung der durch die vorzeitige Pensionierung entstandenen Vorsorgelücke eine Einmaleinlage von Fr. 180'000.- geleistet; hierdurch habe sich seine monatliche Rente entsprechend verbessert. Ein Zusammenhang zwischen dieser arbeitgeberseitigen Einlage in die Basisvorsorge und der Auszahlung aus der Kaderversicherung bestehe nicht.
Mit Entscheiden vom 20. November 2013 liess das kantonale Steueramt die nachgewiesenen Einzahlungen in die Säule 3a zum Abzug zu; stattgegeben wurde zudem auch dem Antrag betreffend die Mitarbeiterrabatte. An der einkommensseitigen Aufrechnung des Einkaufs in die 2. Säule im Umfang der bezogenen Kapitalleistung von Fr. 70'426.- wurde demgegenüber festgehalten. Dies mit folgender Begründung: Nachdem der Einkauf gemäss Lohnausweis im 1. Quartal 2012 erfolgt sei, verstosse die Auszahlung der Kapitalauszahlung per 30. April 2012 gegen die Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG). Dieser gemäss dürften die aus einem Einkauf in die berufliche Vorsorge getätigten Leistungen innerhalb der nächsten 3 Jahre nicht aus dem Vorsorgekreislauf zurückgezogen werden. Diese Regelung gelte dabei über verschiedene Versicherungsverhältnisse (z.B. obligatorische Versicherung und Kaderversicherung) hinweg.
Gestützt auf diese teilweise Gutheissung der Einsprachen wurden die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 2012 wie folgt festgesetzt:
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Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuer Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 261'600.- 260'700.- Steuerbares Vermögen 697'000.-.
C. Hiergegen erhob der Pflichtige am 17. Dezember 2013 Beschwerde bzw. Rekurs mit den Anträgen,
• die Arbeitgeber-Einlage in die berufliche Vorsorge von Fr. 180'000.- als Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter zu qualifizieren, • deshalb die Auszahlung von Fr. 70'400.- nicht als ordentliches Einkommen zu besteuern, sondern gesondert als Kapitalleistung zum reduzierten Tarif; und • die in den Einspracheentscheiden festgesetzten steuerbaren Einkommen jeweils um Fr. 70'400.- herabzusetzen.
In der Begründung stellte er die Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG nicht in Abrede, machte aber geltend, dass der besonderen Konstellation seines Falls Rechnung zu tragen sei. Weil die Einlage der B von Fr. 180'000.- dazu gedient habe, die mit der vorzeitigen Pensionierung verbundene Vorsorgelücke auszufinanzieren, qualifiziere diese Einlage als Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter. Demzufolge sei der aufgerechnete Betrag von Fr. 70'400.- nicht als ordentliches Einkommen zu versteuern, sondern habe eine gesonderte Besteuerung zum reduzierten Vorsorgetarif zu erfolgen. In diesem Sinn habe denn auch die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) im Rahmen ihrer publizierten vorsorgerechtlichen Anwendungsfälle einen gleichgelagerten Fall gelöst.
Das kantonale Steueramt schloss am 13. Januar 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Den gleichen Antrag stellte die ESTV in ihrer Stellungnahme vom 29. Januar 2014 in Bezug auf die ihren Steuerbereich betreffende Beschwerde.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 BVG, wonach die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfinanzierungen für Frühpensionierungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austrittsleistungen (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 81 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 79 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26).
b) Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Demnach dürfen bei getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden.
aa) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess den Abzug von Vorsorgebeiträgen schon vor Inkrafttreten von Art. 79b BVG dann nicht zu, wenn eine Steuerumgehung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; ASA 78 289 E. 5.1; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3.1), insbesondere bei missbräuchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Denn das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versicherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Ganzen BGE 131 II 627 E. 4.2 u. 5.2 S. 633 ff.; BGE 131 II 593 E. 4 S. 603 ff.; ASA 78, 1 DB.2013.249 1 ST.2013.294
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289 E. 5; RDAF 2009 II 9 E. 4 u. 5; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3; StR 2007, 636 E. 4.1; StR 2003, 879 E. 3.2; BGr, 3. März 2008, 2C_555/2007, E. 3 u. 4, sowie 13. April 2006, 2A.705/2005, E. 5).
bb) Diese Praxis ist auch Grundlage der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG (BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009 = ASA 79, 685 = StR 2010, 860, E 2.2.1). In letzterem Entscheid erwog das Bundesgericht, Art. 79b Abs. 3 BVG sei zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, beruhe aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut nach regle sie zwar nur das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzahlung und äussere sich scheinbar nicht direkt zur Frage, ob diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden dürfe. Die parlamentarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG liessen jedoch unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperrfrist dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst hätten. Aus Entstehungsgeschichte, Wortlaut und Systematik ergebe sich deshalb mit Blick auf die steuerrechtliche Problematik Folgendes: Art. 79b Abs. 3 BVG übernehme und konkretisiere die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwerfe, so sei das sodann nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheine – als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Verknüpfung müsse ohnehin entgegengehalten werden, dass die einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. Diesen Gesichtspunkten werde eine Praxis gerecht, welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslege, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden müsse. Zusammenfassend hielt das Bundesgericht fest, gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG seien Kapitalauszahlungen in der Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher Steuerminimierung gleichzusetzen.
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2. a) Bis zu seiner Frühpensionierung Ende März 2012 verfügte der Pflichtige bei der Personalvorsorgestiftung der B über eine den obligatorischen Bereich erfassende Basisversicherung sowie eine Kaderversicherung ("Vorsorgeplan variable Lohnbestandteile"). Aus der Letzteren wurde ihm am 30. April 2012, d.h. 30 Tage nach seiner Pensionierung, eine Kapitalleistung von Fr. 70'426.- ausbezahlt. Die ausbezahlte Summe entsprach dem Sparkapital, welches mit dem erwähnten (Kader-) Vorsorgeplan geäufnet worden war.
Erhielt der Pflichtige per Ende April 2012 eine Kapitalauszahlung aus seiner beruflichen Vorsorge in der vorerwähnten Höhe, so sind gestützt auf die Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG und die diesbezügliche bundesgerichtliche Rechtsprechung in den drei vorausgehenden Jahren getätigte Einkäufe in die berufliche Vorsorge – in welchen Vorsorgeplan auch immer – missbräuchlich und damit einkommensseitig nicht absetzbar im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG.
b) Im vorliegenden Fall hat kurz vor dem Kapitalbezug und damit innerhalb der Sperrfrist ein Einkauf in die berufliche Vorsorge (Basisversicherung) in der Höhe von Fr. 180'000.- stattgefunden. Getätigt hat diesen aber nicht der Pflichtige, sondern in Form einer Einmaleinlage dessen Arbeitgeberin, was zur Frage führt, ob in einer solchen Konstellation die Sperrfristregelung differenziert zu handhaben ist:
aa) Hätte der Pflichtige den Vorsorgeeinkauf aus eigenen Mitteln selbst getätigt, so wäre diesem aufgrund der Sperrfristregelung die steuerliche Abzugsfähigkeit im Umfang der praktisch zeitgleichen Kapitalauszahlung von Fr. 70'426.- ohne weiteres abzusprechen. Als Folge davon resultierte einerseits eine einkommensseitige Aufrechnung in diesem Betrag (Zulassung eines Abzugs für Vorsorgeeinkauf von Fr. 109'574.statt Fr. 180'000.-); anderseits wäre auf die Besteuerung der ausbezahlten Kapitalleistung von Fr. 70'426.- zu verzichten, weil die Auszahlung unter diesen Umständen durch die nicht zulässige, aber gleichwohl getätigte Einzahlung neutralisiert würde (vgl. zu diesem klassischen Fall der Verletzung der Sperrfristregelung etwa: StRG, 27. Mai 2013, 1 DB.2013.10 + 1 ST.2013.10).
bb) Vorliegend wurde der Vorsorgeeinkauf nun aber nicht vom Pflichtigen, sondern von dessen Arbeitgeberin finanziert; dies im Hinblick auf die Frühpensionierung. In Frage steht damit eine arbeitgeberseitige Kapitalabfindung, welche nicht an den Pflichtigen ausbezahlt wurde, sondern zu dessen Gunsten in die Vorsorgeeinrich- 1 DB.2013.249 1 ST.2013.294
- 8 tung der B einbezahlt worden ist. Die ESTV spricht in diesem Zusammenhang von einer "Kapitalabfindung des Arbeitgebers, welche direkt in die Vorsorgeeinrichtung seines Betriebs einbezahlt wird" und beschreibt diese Form der arbeitgeberseitigen Kapitalabfindung unter steuerlichen Aspekten wie folgt (vgl. deren Kreisschreiben Nr. 1 vom 3. Oktober 2002: Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers, Ziff. 3.3):
" In der Praxis kommt es vor, dass der Arbeitgeber eine Kapitalabfindung (d.h. eine Einlage) zugunsten des Arbeitnehmers direkt in die Vorsorgeeinrichtung seines Betriebes einbezahlt, um damit - unter anderem - bestehende und allenfalls künftige Vorsorgelücken des ausscheidenden Arbeitnehmers schliessen zu können. Auch eine so verwendete Kapitalabfindung ist als Lohnbestandteil im Lohnausweis aufzuführen.
Eine solche Direkteinzahlung in die Vorsorgeeinrichtung ist nur zulässig, wenn • ein Arbeitsverhältnis noch besteht; • das Vorsorgereglement einen solchen Einkauf vorsieht; • eine entsprechende Vorsorgelücke im Zeitpunkt des Austritts aus der Firma bereits bestanden hat; • infolge des Austritts aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung eine Vorsorgelücke entsteht (…)
Vom Arbeitgeber nach Gutdünken erbrachte Einlagen gehören grundsätzlich zum massgebenden Lohn. Dasselbe gilt für reglementarisch vorgesehene Sonderzuwendungen, mit denen einzelne Arbeitnehmer individuell begünstigt werden. Sofern der Arbeitgeber Arbeitnehmer-Einlagen für den Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung übernimmt, sind solche Einlagen als Bestandteil des massgebenden Bruttolohns im Lohnausweis (separat) aufzuführen. Damit der Arbeitnehmer den Einkauf steuerlich geltend machen kann, muss die geleistete Einkaufssumme im Lohnausweis separat (Rubrik "Versicherungsbeiträge") ausgewiesen werden (Beispiel 4 im Anhang)."
cc) Die B hat diese Vorgaben der ESTV exakt umgesetzt, indem sie im Lohnausweis 2012 einerseits eine Kapitalleistung von Fr. 180'000.- als Teil der Bruttoeinkünfte aufführte (Ziff. 4) und andererseits Beiträge für den Einkauf in die berufliche Vorsorge in gleicher Höhe wieder vom Bruttolohn in Abzug brachte (Ziff. 10.2). Im Zu- 1 DB.2013.249 1 ST.2013.294
- 9 satzblatt zum Lohnausweis hat sie sodann die unter Ziff. 4 aufgeführte Kapitalleistung als "Einmaleinlage PVS Verr." bezeichnet. Weiter hat sie dem Pflichtigen mit Schreiben vom 14. Januar 2013 mitgeteilt, dass auf dieser "Einmaleinlage in die Pensionskasse" die Sozialleistungen abgezogen worden seien. Mit zwei weiteren Schreiben vom 10. Dezember 2013 bescheinigte sie ihm zudem, dass sein vorzeitiger Austritt per 31. März 2012 eine Vorsorgelücke von Fr. 195'279.- bewirkt habe (wobei die diesbezügliche Berechnung auf dem zuletzt versicherten Lohn basiere und die fehlenden Beitragsjahre zwischen dem 1. April 2012 bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters 65 umfasse) und dass ihre Zahlung über Fr. 180'000.- ausschliesslich dazu gedient habe, diese Lücke in der Altersvorsorge teilweise auszugleichen bzw. zu schliessen.
Bei dieser Sachlage ist mithin davon auszugehen, dass dem Pflichtigen per März 2012 im Umfang einer arbeitgeberseitigen Kapitalabfindung von Fr. 180'000.- Lohn zugeflossen ist, welcher sogleich und direkt für einen Einkauf in die berufliche Vorsorge verwendet worden ist. Damit ist steuerlich nicht nur ein Einkommensabfluss (Einkauf), sondern auch ein Einkommenszufluss (Kapitalabfindung) zu beurteilen.
dd) Was zunächst den Einkauf anbelangt, kann dieser im Umfang des anschliessenden Kapitalbezugs von Fr. 70'426.- aufgrund der Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG einkommensseitig nicht zum Abzug gebracht werden. Wie sich aus dem bereits erwähnten Bundesgerichtsentscheid ableitet (vgl. E. 1.b.bb), handelt es sich bei der Sperrfrist nämlich um eine verobjektivierte Frist, die keine Ausnahmen erlaubt und bei der es auf die subjektiven Beweggründe der steuerpflichtigen Person nicht ankommt (VGr Basel-Stadt, 12. August 2013, VD.2012.219/240). Der Pflichtige stellt dies beschwerde- und rekursweise denn auch nicht in Abrede. Kann der Pflichtige die per 2012 erhaltene Kapitalabfindung von Fr. 180'000.- infolgedessen nur im Umfang eines Einkaufs von Fr. 109'574.- (Fr. 180'000.- ./. Kapitalbezug innert der Sperrfrist) in die berufliche Vorsorge einbringen, so verbleibt eine Restkapitalabfindung von Fr. 70'426.- und stellt sich damit noch die Frage, wie diese zu versteuern ist. Während die Vorinstanz sowie die ESTV diesbezüglich ohne weiteres von der ordentlichen Besteuerung im Sinn Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG ausgehen, verlangt der Pflichtige die gesonderte Besteuerung als "Kapitalleistung aus Vorsorge" zum reduzierten Tarif im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 38 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG i.V.m. § 37 StG.
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- 10 ee) Der Pflichtige stützt sich bei seiner Auffassung auf den Anwendungsfall A.3.1.12, welchen die SSK im Rahmen ihrer Loseblattsammlung "Vorsorge und Steuern: Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge" publiziert hat. Dieser Musterfall steht unter dem Titel "Arbeitgeberfinanzierter Einkauf bei Frühpensionierung und nachfolgender Kapitalbezug" und betrifft damit exakt den hier vorliegenden Sachverhalt.
Die SSK kommt bei der Lösung dieses Musterfalls zunächst ebenfalls zum Schluss, dass ein arbeitgeberfinanzierter Vorsorgeeinkauf im Umfang eines anschliessenden Kapitalbezugs des Begünstigten innerhalb der Sperrfrist steuerlich nicht absetzbar ist.
In einem 2. Schritt gibt sie vor, dass die vom Arbeitgeber ausgerichtete Leistung zu qualifizieren bzw. zu prüfen sei, ob ordentlicher Lohn oder eine Kapitalabfindung mit Vorsorgecharakter vorliege. Von letzterem sei gemäss (vorstehend in E. 2.b.bb erwähntem) Kreisschreiben der ESTV auszugehen, wenn die Leistung ausschliesslich und unwiderruflich dazu diene, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Dazu gehörten auch freiwillig geleistete Entschädigungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, um die durch den vorzeitigen Austritt (Frühpensionierung) entstandenen Lücken in dessen beruflicher Vorsorge zu schliessen. Damit Abgangsentschädigungen steuerlich als Vorsorgeleistungen qualifiziert werden könnten, seien kumulativ folgende Voraussetzungen zu erfüllen:
• die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr;
• die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden;
• durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine (künftige) Vorsorgelücke.
Nachdem diese Voraussetzungen in der Konstellation des Musterfalls (Variante 1) erfüllt waren, schloss die SSK darauf, dass die Abgangsentschädigung – soweit 1 DB.2013.249 1 ST.2013.294
- 11 aufgrund des späteren Kapitalbezugs innert Sperrfrist nicht als Vorsorgeeinkauf absetzbar – gesondert zum Vorsorgetarif steuerbar sei.
Die Lösung der SSK führt damit letztlich zum gleichen steuerlichen Ergebnis, wie wenn keine Sperrfristkorrektur vorgenommen würde, indem anstelle der (späteren) Kapitalauszahlung die (frühere) Abgangsentschädigung in gleichem Umfang gesondert zum Rentensatz besteuert wird.
ff) Festzuhalten ist dazu zunächst, dass Lösungsvorschläge der SSK im Rahmen von Musterfällen für die kantonalen Steuerverwaltungen und die Gerichte nicht verbindlich sind; die rechtliche Prüfung im konkreten Anwendungsfall kann ohne weiteres zu einem anderen Resultat führen.
gg) Im vorliegenden Fall ist mit dem Pflichtigen davon auszugehen, dass die oben angeführten Voraussetzungen betreffend eine mögliche Qualifikation der Abgangsentschädigung als arbeitgeberseitige Vorsorgeleistung grundsätzlich ebenfalls eingehalten sind: Die B liess ihm die Kapitalabfindung von Fr. 180'000.- per März 2012 mit Blick auf seine Frühpensionierung zukommen; dabei war er zu diesem Zeitpunkt über 55 Jahre alt, gab er seine Erwerbstätigkeit definitiv auf und entstand ihm aufgrund der Frühpensionierung mit Blick auf das ordentliche Pensionsalter von 65 Jahren eine (künftige) Vorsorgelücke von rund Fr. 195'000.-. Auch die Vorinstanz bestreitet dies in der Beschwerde- und Rekursantwort nicht, wobei sie auf die Problematik der Leistungsqualifikation bzw. den vom Pflichtigen in diesem Zusammenhang angerufenen Anwendungsfall der SSK allerdings mit keinem Wort eingeht. Damit steht aber erst fest, dass die B dem Pflichtigen den Betrag von Fr. 180'000.- grundsätzlich als vorsorgerechtliche Kapitalabfindung im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG hätte ausrichten können. Dies hat sie aber nicht getan.
hh) Auszugehen ist bei der rechtlichen Beurteilung eines Sachverhalts von den tatsächlichen Dispositionen der Beteiligten:
aaa) Nur wenn die B dem Pflichtigen mit Blick auf die Frühpensionierung, die definitive Einstellung der Erwerbstätigkeit und die Tatsache einer (künftigen) Vorsorgelücke die Abgangsentschädigung von Fr. 180'000.- direkt ausbezahlt hätte, qualifizierte diese als Vorsorgeleistung bzw. "gleichartige Kapitalabfindung des Arbeitgebers" im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG; diesfalls hätte der Pflichtige die 1 DB.2013.249 1 ST.2013.294
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Kapitalabfindung von Fr. 180'000.- folglich bereits per 2012 getrennt vom übrigen Einkommen zum Rentensatz versteuern müssen. Hinzugekommen wäre im Rahmen dieser gesonderten Besteuerung per 2012 die im gleichen Jahr bezogene Kapitalauszahlung aus der Kaderversicherung (Fr. 70'426.-). Insgesamt wäre mithin im Steuerjahr 2012 eine Kapitalleistung von rund Fr. 250'000.- gesondert vom übrigen Einkommen zum privilegierten Rentensatz zu versteuern gewesen. Das Zusammenzählen der beiden Kapitalleistungen im gleichen Steuerjahr hätte sich bei der Staats- und Gemeindesteuer im Rahmen des reduzierten Rentensatzes ausgewirkt (der diesbezügliche Steuersatz nimmt Mass an einem Zehntel der Kapitalleistung). Zu beachten ist sodann, dass der Pflichtige die im Alter 61 (vom Arbeitgeber bzw. aus dem Kaderplan) bezogenen Vorsorgeleistungen selbstredend nicht wieder – mit Blick auf eine Rentenverbesserung – in die Vorsorgekreislauf hätte einbringen können. Tritt im Rahmen einer Frühpensionierung der Vorsorgefall ein, sind dabei (vom Arbeitgeber oder aus den Vorsorgeplänen) bezogene Kapitalleistungen dem Vorsorgekreislauf definitiv entzogen und deshalb im Auszahlungsjahr gesondert zu besteuern. Das nicht bezogene Kapital bildet alsdann das verbleibende Rentensubstrat.
bbb) Im vorliegenden Fall wurde nun aber nicht so vorgegangen. Die Einbringung der Abgangsentschädigung in den Vorsorgekreislauf zur Schliessung der durch die Frühpensionierung bis zum ordentlichen Pensionsalter entstehenden Vorsorgelücke zielte darauf ab, dem Pflichtigen im Alter 65 die gleichen (Renten-)Verhältnisse zu sichern, wie wenn er sich nicht vorzeitig hätte pensionieren lassen. Dergestalt liegt keine (Vorsorgecharakter aufweisende und sofort zum Rentensatz steuerbare) Kapitalauszahlung an den Pflichtigen vor, sondern ein klassischer Vorsorgeeinkauf zur Schliessung von Lücken bzw. zur Verbesserung der Vorsorgesituation, welcher aus diesem Grund – vorbehältlich der Sperrfristregelung – steuerlich absetzbar ist. Mit dem Ziel der Verbesserung der Vorsorgesituation ist es alsdann aber nicht vereinbar, wenn die getätigte Einzahlung von Fr. 180'000.- in Form des gleich anschliessenden Kapitalbezugs von Fr. 70'426.- der beruflichen Vorsorge wieder entzogen wird, denn im entsprechenden Umfang verbessert sich die Vorsorgesituation nicht. Bei der gewählten Vorgehensweise wurden die sich im Vorsorgekreislauf befindlichen Sparbeiträge lediglich im Umfang der Differenz zwischen der Einzahlung und dem anschliessenden Bezug (= Fr. 109'574.-) erhöht; nur in diesem Umfang wurde damit im Ergebnis eine Verbesserung der Vorsorgesituation erreicht, weshalb der darüber hinaus getätigte Einkauf aufgrund der Sperrfristregelung steuerlich nicht abgesetzt werden kann.
1 DB.2013.249 1 ST.2013.294
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Hat nach dem Gesagten die B dem Pflichtigen eine Abgangsentschädigung von Fr. 180'000.- (zwecks Einzahlung in die berufliche Vorsorge) gewährt und hat dieser diese Leistung (aufgrund des gleichzeitigen Kapitalbezugs aus der Kaderversicherung) letztlich aber lediglich im Nettobetreffnis von Fr. 109'574.- seiner beruflichen Vorsorge zugeführt, so verbleibt ein Restanteil von Fr. 70'426.-, welcher mit beruflicher Vorsorge bzw. deren Verbesserung nichts zu tun hat und deshalb als ordentlicher Lohn qualifiziert. Als solche wurde die (ganze) Abgangsentschädigung denn auch auf dem Lohnausweis aufgeführt und auf dieser die Sozialversicherungsbeiträge abgeführt.
Eine auf den Restanteil von Fr. 70'426.- beschränkte Umqualifikation der Abgangsentschädigung in eine "gleichartige Kapitalabfindung" im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG führte im Ergebnis zu den Steuerfolgen, welche die Sperrfristregelung gerade verhindern will: Anstelle der Kapitalleistung aus der Kaderversicherung würde dergestalt eine gleich hohe arbeitgeberseitige Kapitalleistung gesondert zum Rentensatz von Art. 38 DBG bzw. § 37 StG besteuert. Eine solche Umqualifikation muss indes daran scheitern, dass die B dem Pflichtigen eben gerade keine solche vorsorgerechtliche Kapitalleistung ausgerichtet hat. Hätte sie dies getan, so wäre nach dem bereits Gesagten die Leistung als Ganzes zusammen mit der Kapitalleistung aus der Kaderversicherung im Jahr der Auszahlung gesondert zum Rentensatz zu versteuern gewesen und hätte der Pflichtige danach auch keine Möglichkeit mehr gehabt, durch neuerliche Einkäufe eine Rentenverbesserung zu erreichen.
Unter diesen Umständen lässt sich der Lösungsvorschlag der SSK im Anwendungsfall A.3.1.12 nicht halten und ist mit dem kantonalen Steueramt und der ESTV davon auszugehen, dass die Abgangsentschädigung, welche die B dem Vorsorgekonto des Pflichtigen hat gutschreiben lassen, im Umfang des anschliessenden Kapitalbezugs durch den Pflichtigen als ordentlich zu versteuerndes Einkommen im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG qualifiziert.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Beschwerde- und Rekurskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).