Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2013.240 1 ST.2013.279
Entscheid
26. Juni 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
1. A, 2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch Dr. C,
gegen
1. Sc hw eizer is che E idge noss ensc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. Sta at Zür ic h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008
- 2 hat sich ergeben:
A. Die D AG wurde mit notariell beglaubigter Urkunde sowie Statuten vom ... Juni 2008 und Handelsregistereintrag vom ... Juni 2008 (Tagebuch) gegründet. Gründer und Alleinaktionär war A (nachfolgend der Pflichtige). Gemäss Gründungsurkunde war vorgesehen, das Aktienkapital vollständig in bar einzuzahlen und damit 47 Namenaktien der E AG auf dem Weg der Sachübernahme zu erwerben. Ebenfalls am ... Juni 2008 wurde der Kaufvertrag bezüglich dieser Aktien abgeschlossen; Verkäuferin war die F AG, während als Käuferschaft der Pflichtige "oder eine von ihm benannte Aktiengesellschaft" angeführt wurde.
Am .../... März 2012 führte das kantonale Steueramt bezüglich der E AG eine Buchprüfung durch. Dabei untersuchte der Revisor u.a. die Transaktionen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Aktien durch die D AG und kam zum Schluss, dass eine so genannte Transponierung vorliege. Gemäss Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag 2008 vom 17. Mai 2013 sah der Steuerkommissär demgemäss vor, dem steuerbaren Einkommen von A und B (nachfolgend die Pflichtigen) jeweils einen steuerbaren Vermögensertrag von Fr. 3'003'000.- aus Transponierung aufzurechnen. Letztere lehnten diese Sichtweise am 6. Juni 2013 ab und erklärten, die sich in Gründung befindliche D AG habe die Aktien direkt von der F AG erworben.
Am 19. Juni 2013 stellte das kantonale Steueramt folgende Veranlagung für die direkte Bundessteuer in Aussicht bzw. traf folgende Einschätzung für die Staatsund Gemeindesteuern 2008:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Vermögen Fr. Fr. Fr. steuerbares 3'242'100.- 3'179'400.- 5'002'000.satzbestimmendes 3'244'800.- 3'241'900.- 6'231'000.-.
Dabei hielt es an seiner Beurteilung der Transaktion als Transponierung fest. Die formelle Eröffnung der Veranlagung der direkten Bundessteuer erfolgte mit Schlussrechnung vom 5. Juli 2008.
1 DB.2013.240 1 ST.2013.279
- 3 -
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 4./19. Juli 2013 Einsprache erheben und beantragen, auf die Aufrechnung des Vermögensertrags aus Transponierung zu verzichten. In Art. 645 OR sei vorgesehen, dass auch bereits vor Eintrag ins Handelsregister im Namen der Gesellschaft gehandelt werden könne, was hier erfolgt und auch dokumentiert sei. Mit Auflage vom 18. September 2013 untersuchte der Steuerkommissär die Umstände der Transaktion näher. Die Pflichtigen reichten am 14. Oktober 2014 weitere Unterlagen ein. Am 28. Oktober 2013 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab, qualifizierte hingegen bei den Staats- und Gemeindesteuern die aufgerechnete Summe von Fr. 3'003'000.- als Ertrag aus qualifizierter Beteiligung.
C. Am 28. November 2013 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs und wiederholten Einspracheantrag und -begründung, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Das kantonale Steueramt beantragte am 19. Dezember 2013 Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) schloss sich dem am 22. Januar 2014 mit Bezug auf die direkte Bundessteuer an. Mit Replik vom 17. Februar 2014 hielten die Pflichtigen an ihrem Antrag fest, ebenso duplicando das kantonale Steueramt am 28. Februar 2014 und die ESTV am 27. März 2014. Am 24. März 2014 reichten die Pflichtigen eine weitere Stellungnahme ein.
Mit Verfügung vom 28. März 2014 verlangte das Steuerrekursgericht Auskünfte und Unterlagen im Zusammenhang mit der Transaktion, insbesondere das Aktienbuch der E AG. Die Pflichtigen reagierten am 22. April 2014, und am 8. Mai 2014 nahm das kantonale Steueramt hierzu Stellung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Der Einkommenssteuer unterliegen gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Erträge aus beweglichem Vermögen wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligung aller Art. Steuerfrei sind 1 DB.2013.240 1 ST.2013.279
- 4 demgegenüber kraft Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen.
Als Ertrag aus beweglichem Vermögen im Sinn von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG gilt auch der Erlös aus der Übertragung einer Beteiligung von mindestens 5% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder einer juristischen Person, an welcher der Veräusserer oder Einbringer nach der Übertragung zu mindestens 50% am Kapital beteiligt ist, soweit die gesamthaft erhaltene Gegenleistung den Nennwert der übertragenen Beteiligung übersteigt (Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG, in der Fassung vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Januar 2007). Für das kantonale Recht enthält § 20a Abs. 1 lit. b StG (in der Fassung vom 5. November 2007, in Kraft seit 1. Januar 2008) eine gleichlautende Bestimmung.
Dahinter steht die Überlegung, dass beim Verkauf einer Beteiligung an eine von der steuerpflichtigen Person beherrschte Gesellschaft nicht ein Mehrwert in Form eines Kapitalgewinns realisiert wird, da die Person trotz Aufgabe des zivilrechtlichen Eigentums die wirtschaftliche Verfügungsmacht behält (so genannte Transponierung; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 20a N 63 f. DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 20a N 61 f. StG). Da der Mehrwert von Beteiligungsrechten mit der Einbringung in ein selbstbeherrschtes Unternehmen nicht umgewandelt und somit nicht realisiert wird, handelt es sich bei der Gegenleistung um einen steuerbaren Vermögensertrag. Würden solche Einkünfte nicht als geldwerte Vorteile aus Beteiligung erfasst, wäre der Weg zur steuerfreien Ausschüttung von laufenden oder gespeicherten Gewinnen an den Aktionär offen (Aufhebung der latenten Ausschüttungssteuerlast).
b) Vorliegend wurde der Aktienkaufvertrag am 13. Juni 2008 abgeschlossen. Verkäuferin war die F AG, während als Käufer der Pflichtige "oder eine von ihm benannte Aktiengesellschaft" bezeichnet wurde. Kaufgegenstand waren 47 (von insgesamt 50) Namenaktien der E AG mit einem Nennwert von je Fr. 1'000.-, welche in die Aktienzertifikate Nrn. …, … und … aufgeteilt waren. Der Preis betrug Fr. 3'050'000.-. Bezahlt werden sollte dieser einerseits durch Verrechnung eines vom Pflichtigen bereits am 23. April 2008 der Verkäuferin gewährten Darlehens von Fr. 615'000.- sowie durch Übergabe eines Bankchecks von Fr. 2'435'000.- gegen Übergabe der indossierten Aktien (Ziff. 1.2 des Vertrags). Auf Käuferseite wurde der Vertrag durch den Pflich- 1 DB.2013.240 1 ST.2013.279
- 5 tigen in eigenem Namen unterzeichnet, ohne Erwähnung eines Vertretungsverhältnisses.
Am selben 13. Juni 2008 fand sich der Pflichtige zudem beim Notariat G ein zwecks Gründung der D AG. Hierzu wurden die Gründungsurkunde der D AG beglaubigt sowie die Anmeldung für den Eintrag in das Handelsregister beurkundet. Gemäss Art. 25 der Statuten beabsichtigte die Gesellschaft, nach erfolgter Gründung von der F AG 47 Namenaktien der E AG mit einem Nennwert von je Fr. 1'000.- zum Höchstpreis von Fr. 3,2 Mio. zu erwerben. Im Gründungsbericht sowie in Ziff. 6 der Gründungsurkunde wird diese Absicht nochmals wiederholt; die Finanzierung sollte demnach durch Inanspruchnahme des Aktienkapitals und durch Darlehen des Gründers erfolgen. Der Handelsregistereintrag erfolgte am ... Juni 2008.
Am 19. Juni 2008 wurde der (Rest-) Kaufpreis von Fr. 2'435'000.- bezahlt.
c) Streitig ist die Frage, ob der Pflichtige beim Kauf der Aktien der E AG in eigenem Namen auftrat oder er dabei im Namen der in Gründung befindlichen D AG gehandelt hat. Die Frage ist deshalb entscheidend, weil im ersten Fall der Pflichtige die Beteiligung für kurze Zeit in seinem Privatvermögen gehalten hat und sich aufgrund deren nachfolgenden Einbringung in die D AG die Frage einer Transponierung stellt.
aa) Die Gesellschaft erlangt das Recht der Persönlichkeit erst durch die Eintragung in das Handelsregister (Art. 643 Abs. 1 OR). Vor Erwerb der Rechtspersönlichkeit ist sie nicht rechtsfähig; dementsprechend kann für sie nicht nach den allgemeinen Regeln über die direkte Stellvertretung gehandelt werden (Art. 32 OR; Rolf Watter, Basler Kommentar, 5. A., 2011, Art. 32 N 21 OR). Häufig sind aber bereits im Gründungsstadium gewisse Rechtshandlungen vorzunehmen; Art. 645 OR sieht deshalb besondere Regeln für ein Handeln im Namen der künftigen Aktiengesellschaft vor. Ist demnach vor der Eintragung in das Handelsregister im Namen der Gesellschaft gehandelt worden, so haften die Handelnden persönlich und solidarisch (Art. 645 Abs. 1 OR). Wurden solche Verpflichtungen ausdrücklich im Namen der zu bildenden Gesellschaft eingegangen und innerhalb einer Frist von drei Monaten nach der Eintragung in das Handelsregister von der Gesellschaft übernommen, so werden die Handelnden befreit, und es haftet nur die Gesellschaft (Abs. 2).
1 DB.2013.240 1 ST.2013.279
- 6 -
Der Bestimmung liegt der Zweck zugrunde, einerseits ein Handeln der noch nicht zur Entstehung gelangten Aktiengesellschaft möglichst einzuschränken und anderseits den Vertragspartner zu schützen, der sich mit den im Namen der Gesellschaft handelnden Personen einlässt (BGE 128 III 137 E 3 b, auch zum Folgenden). Art. 645 OR spricht zwar nur von Verpflichtungen; in den Anwendungsbereich der Bestimmung fallen jedoch auch Rechte und ganze Vertragsverhältnisse (Franz Schenker in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 4. A., 2012, Art. 645 N 3 OR). Die derartige Übernahme nach Art. 645 Abs. 2 OR setzt einen Beschluss des Verwaltungsrats voraus, der erst nach der Eintragung der AG im Handelsregister erfolgen kann (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 18 N 10). Ist die betreffende Vereinbarung aber Teil einer Sachübernahmegründung, so gilt sie bereits mit der Eintragung der AG in das Handelsregister als genehmigt und begründet unmittelbar für diese Rechte und Pflichten (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 18 N 15; Schenker, Art. 645 N 12 OR).
Art. 645 Abs. 2 OR verlangt ein Handeln "ausdrücklich im Namen der zu gründenden Gesellschaft". Hierzu hielt das Bundesgericht im Entscheid vom 18. November 2008, 4A_451/2008, fest, dass die handelnden Personen auf klar erkennbare Weise im Namen der zu gründenden Gesellschaft handeln müssen ("de manière clairement reconnaissable"). Dem Vertragspartner muss bei Vertragsabschluss bewusst sein, dass die zu gründende Gesellschaft sein zukünftiger Vertragspartner sein wird und dass er deshalb antizipiert einem zukünftigen Parteiwechsel zustimmt.
bb) Im Kaufvertrag vom 13. Juni 2008 wird als Käuferschaft der Pflichtige "oder eine von ihm benannte Aktiengesellschaft" genannt. Im Vertragstext selber wird immer vom "Käufer" und nicht der "Käuferin" gesprochen, und wird sogar auf den Pflichtigen in seiner Funktion als Vizepräsident des Kaufobjekts Bezug genommen (Ziff. 3 Abs. 2). Vertragspartei war demnach primär der Pflichtige selber. Aus der Formulierung "oder eine von ihm benannte Aktiengesellschaft" ist indessen zu schliessen, dass ihm das Recht eingeräumt wurde, durch einfache Erklärung eine Aktiengesellschaft nach seiner Wahl an seiner Stelle in den Vertrag eintreten zu lassen. Nach Sachdarstellung der Pflichtigen wurde der Vertragstext seinerzeit von der F AG aufgesetzt. Demnach war es für diese ohne Bedeutung, wer genau zukünftiger Vertragspartner sein werde; mithin kann daraus ihr Einverständnis mit einem zukünftigen Parteiwechsel im Sinn von Art. 645 OR abgeleitet werden. Voraussetzung für den Eintritt der 1 DB.2013.240 1 ST.2013.279
- 7 -
D AG in den Kaufvertrag ist indessen, dass der Pflichtige diese in der Folge tatsächlich mittels ausdrücklicher Erklärung als Käuferin bezeichnet hat.
Die Akten enthalten keine ausdrückliche Erklärung des Pflichtigen in diese Richtung. Es ist deshalb aufgrund der Umstände zu beurteilen, ob er irgendwann vor Erfüllung des Kaufvertrags eine solche abgeben hat. Hierzu kommen in erster Linie die vereinbarten Handlungen im Zusammenhang mit der Übergabe der Aktien in Betracht: Gemäss Ziff. 4 des Vertrags hatte die Verkäuferin nämlich anlässlich der Übergabe der Aktien u.a. den Beschluss des Verwaltungsrats der E AG, wonach der "Käufer" mit allen Aktien der Gesellschaft als "Aktionärin" im Aktienbuch eingetragen wird, und das Aktienbuch, in welchem die Übertragung der Aktien an den Käufer nachgetragen ist, auszuhändigen. Aus diesen Unterlagen (Beschluss des Verwaltungsrats + Aktienbuch) hätte sich die Identität der Käuferschaft ohne weiteres ergeben. Mit Auflage vom 28. März 2014 wurden sie deshalb eingefordert.
Die Pflichtigen reichten hierzu zunächst einen "Zirkularbeschluss des Verwaltungsrats der E AG" ein, wonach die neu zu gründende D AG als neue Aktionärin der bisherigen Aktienzertifikate Nr. …, … und … der F AG im Aktienbuch einzutragen sei. Dabei handelt es sich indessen klarerweise nicht um den (gültigen) Beschluss selber. Das Dokument datiert vom 13. Juni 2008 und war vom Pflichtigen allein als "VR-Präsident" der E AG unterzeichnet. Dies ist in zweierlei Hinsicht unmöglich: Zum einen bestand der Verwaltungsrat der E AG am 13. Juni 2008 gemäss Handelsregisterauszug aus H (Präsident), dem Pflichtigen (Vizepräsident) sowie I. Erst ab dem 8. Juli 2008 übernahm der Pflichtige das Amt des Präsidenten. Zum anderen erfolgte die Übergabe der Aktienzertifikate erst am 19. Juni 2008, und nach einem vom Pflichtigen eingereichten Kontoblatt wurde die Beteiligung in der Folge bei der D AG sogar erst am 27. Juni 2008 eingebucht, unter Gutschrift auf dem Kontokorrent des Pflichtigen. Die Einordung des "Zirkularbeschluss(es) des Verwaltungsrats der E AG" fällt vor diesem Hintergrund schwer. Er erweckt den Eindruck, dass er im Zusammenhang mit dem Gründungsakt im Hinblick auf die zukünftige Übertragung der Aktien auf die D AG vorbereitet wurde, indem der Pflichtige bereits vorgängig sein Einverständnis erklärte. Da der Verwaltungsrat zu diesem Zeitpunkt indessen aus drei Personen bestand, und der Pflichtige in anderer Funktion daran beteiligt war, ist in keiner Weise bewiesen, dass der Beschluss in der Folge auch in dieser Form gefasst wurde. Überdies geht die Identität des früheren Aktieneigentümers aus dem Dokument nicht hervor; mithin kann es sich auch auf die Einbringung der Aktienzertifikate durch den Pflichtigen selber bezie- 1 DB.2013.240 1 ST.2013.279
- 8 hen. Insgesamt stellt das Dokument keinen Beweis dafür dar, dass die D AG direkt in den Kaufvertrag vom 13. Juni 2008 eingetreten ist.
Beim als "Aktienbuch" bezeichneten Dokument handelt es sich ganz offensichtlich nicht um ein solches. Gemäss Art. 686 Abs. 1 OR hat die Gesellschaft über die Namenaktien ein Aktienbuch zu führen, in welches die Eigentümer und Nutzniesser mit Namen und Adresse eingetragen werden. Aus dem vorgelegten Blatt gehen weder die Namen der gegenwärtigen, geschweige denn die Namen der früheren Aktionäre hervor. Zudem bescheinigt dieses einen unmöglichen Sachverhalt, indem das Dokument wiederum vom 13. Juni 2008 datiert, der Pflichtige aber als VR-Präsident unterzeichnet hat, und es zudem den Zustand zu einem späteren Zeitpunkt beschreibt, als sämtliche Aktien in zwei Zertifikate umgewandelt wurden. Am 13. Juni 2008 befanden sich aber die Aktienzertifikate Nrn. Nr. …, … und … immer noch im Eigentum der F AG. Von Interesse wären deshalb gerade die eingetragenen Namen der Eigentümer dieser Zertifikate vor der Schaffung der neuen Zertifikate Nrn. … und … gewesen. Dementsprechend sagen auch die eingereichten neuen Zertifikate über die entscheidenden Punkte überhaupt nichts aus. Damit lassen sich auch daraus keine Nachweise entnehmen, dass der Pflichtige vor Erfüllung des Aktienkaufs gegenüber der F AG den Eintritt der D AG in den Vertrag erklärt hat.
cc) Am 19. Juni 2008 erfolgte die Bezahlung des (Rest-) Kaufpreises durch eine Überweisung vom Konto des Pflichtigen bei der J an die F AG. Als Käufer wird der Pflichtige "resp. D AG (in Gründung)" genannt. In einem angehefteten Beiblatt bestätigen die Vertragsparteien, dass die Bedingungen für die Zahlung erfüllt sind. Darin unterzeichnete wiederum der Pflichtige persönlich "resp. D AG (in Gründung)". Daraus ist immerhin der Schluss zu ziehen, dass offenkundig der Namen der D AG als mögliche Käuferin ins Spiel gebracht wurde. Eine eindeutige Erklärung im Sinn von Art. 645 OR erfolgte damit allerdings immer noch nicht, ist doch nicht eindeutig feststellbar, ob der Pflichtige oder die D AG Vertragspartei sein soll.
dd) Daran ändert nichts, dass in den Gründungsurkunden der D AG eine Sachübernahme direkt von der F AG vorgesehen war. Vertragspartei des Kaufvertrags war der Pflichtige persönlich; Voraussetzung für den Eintritt der D AG war eine Erklärung von ihm. Absichtserklärungen der D AG entfalten keine Rechtswirkungen, wenn nicht ihnen entsprechend gehandelt wurde.
1 DB.2013.240 1 ST.2013.279
- 9 d) Gestützt auf diese Umstände ist der Schluss zu ziehen, dass der Pflichtige die Aktien am 19. Juni 2008 zunächst im eigenem Namen in sein Privatvermögen erworben hat, um sie am 27. Juni 2008 gegen Gutschrift auf dem Kontokorrent für Fr. 3'050'000.- in die D AG einzubringen. Diese Vorgänge stellen eine Transponierung dar und lösen die erwähnten Steuerfolgen aus. Die Berechnung des steuerbaren Vermögensertrags (Kaufpreis Fr. 3'050'000.- abzüglich Fr. 47'000.- Nominalwert) ist nicht streitig und erweist sich als rechtmässig.
2. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…] 1 DB.2013.240 1 ST.2013.279
Entscheid