Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2011.30 1 ST.2011.48
Entscheid
29. Juni 2011
Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/ Rekurrenten,
gegen
1. Schw e ize r ische E idgenossenscha f t , Beschwerdegegnerin, 2. Staa t Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008
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1 DB.2011.30 1 ST.2011.48 hat sich ergeben:
A. Der 1947 geborene A und seine Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten in ihrer Steuererklärung 2008 einen Abzug von Fr. 160'000.- für einen am 10. Dezember 2008 vorgenommenen Einkauf von Beitragsjahren in die Pensionskasse des Pflichtigen. Im September 2009 nahm dieser einen Kapitalbezug von Fr. 500'000.aus derselben Pensionskasse vor. Der Steuerkommissär teilte darauf mit Einschätzungsvorschlägen für die Steuerperiode 2008 vom 14. Juli 2010 mit, dass er deshalb den Einkauf als Steuerumgehung betrachte und nicht zum Abzug zulassen könne. Entsprechend wurden die Pflichtigen am 20. August 2010 für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 336'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'857'000.- und für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 333'800.- eingeschätzt. Die Bundessteuerrechnung/Veranlagungsverfügung wurde am 13. September 2010 eröffnet.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen Einsprache mit dem sinngemässen Antrag, den Einkaufsbetrag zum Abzug zuzulassen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 8. Februar 2011 ab.
C. Am 25. Februar 2011 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs, unter Wiederholung des Einspracheantrags. Zur Begründung machten sie zusammengefasst geltend, die per 1. Januar 2006 eingeführte gesetzliche Beschränkung der Einkaufsmöglichkeit sei zum Schutz von Steuerpflichtigen, welche im Vertrauen auf die bisherige Regelung Dispositionen getroffen hätten, nicht anzuwenden. Dies entspreche einer Weisung der Schweizerischen Steuerkonferenz und der Praxis des kantonalen Steueramts in Bezug auf Vorbezüge zwecks Wohneigentums. Die Absicht zum Vorbezug sei bei ihnen zudem erst durch Ereignisse nach dem Einkauf hervorgerufen worden, welche ihr Vertrauen in die Sicherheit der Pensionskasse erschüttert hätten, sodass ihnen keine Steuerumgehungsabsicht vorgeworfen werden könne.
Das kantonale Steueramt beantragte am 16. März 2011 die Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich am 13. April 2011 diesem Antrag in Bezug auf die Beschwerde an.
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1 DB.2011.30 1 ST.2011.48 Am 31. Mai 2011 nahmen die Pflichtigen dazu Stellung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfinanzierungen für Frühpensionierungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austrittsleistungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 81 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 31 N 79 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26).
Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Demnach dürfen bei getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden.
b) Über die Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG in Bezug auf Einkäufe kurz vor Kapitalbezug hat das Bundesgericht vor Kurzem einen Leitentscheid gefällt (BGr, 12. März 2010, ASA 79, 685 = StR 2010, 860).
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess bereits vor Inkrafttreten von Art. 79b Abs. 3 BVG den Abzug von Einkaufsbeträgen dann nicht zu, wenn eine Steu-
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1 DB.2011.30 1 ST.2011.48 erumgehung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627 E 5.2; ASA 78, 289 E 5.1; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E 3.1), insbesondere bei missbräuchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versicherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Ganzen BGr, 12. März 2010, ASA 79, 685 = StR 2010, 860, E 2.1 mit zahlreichen Hinweisen).
Nach dem zitierten Leitentscheid ist Art. 79b Abs. 3 BVG zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, beruht aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut nach regelt sie zwar nur das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzahlung und äussert sich scheinbar nicht direkt zur Frage, ob diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden darf. Die parlamentarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG (vgl. Amt. Bull. NatR 2002 S. 503 u. 566 f.; StR 2002 S. 1035 u. 1053; NatR 2003 S. 630, http://www.parlament.ch/ab/frameset/ d/index.htm) lassen jedoch unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperrfrist (soweit ersichtlich) dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst haben. Aus Entstehungsgeschichte, Wortlaut und Systematik ergibt sich deshalb für die hier zu beurteilende steuerrechtliche Problematik Folgendes: Art. 79b Abs. 3 BVG übernimmt und konkretisiert die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwirft, so ist das im hier massgeblichen Zusammenhang nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint – als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Verknüpfung muss ohnehin entgegengehalten werden, dass die einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. Diesen Gesichtspunkten wird eine Praxis gerecht, welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslegt, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijah-
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1 DB.2011.30 1 ST.2011.48 resfrist missbräuchlich ist und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden muss.
In der Folge hielt das Bundesgericht fest, dass Kapitalauszahlungen in der Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher Steuerminimierung gleichzusetzen sind.
c) Es ist unbestritten, dass die Pflichtigen im September 2009 einen Kapitalbezug von Fr. 500'000.- aus der 2. Säule getätigt haben. Der am 12. Dezember 2008 erfolgte Einkauf von Fr. 160'000.- erweist sich damit nach der aufgeführten Rechtsprechung ohne Weiteres als im Widerspruch zu Art. 79b Abs. 3 BVG und ist damit nicht abzugsfähig.
d) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, vermag ihnen nicht zu helfen:
aa) Als Erstes verweisen sie auf die Analyse des erwähnten Bundesgerichtsentscheids durch die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) vom 3. November 2010. Darin kam die SSK zum Schluss, den Bundesgerichtsentscheid mit Rücksicht auf die unterschiedliche bisherige kantonale Praxis in dieser Frage erst für Einkäufe ab 2010 zwingend anzuwenden. Für früher getätigte Einkäufe könnten die kantonalen Steuerbehörden die Abzugsberechtigung nach Massgabe ihrer bisherigen Praxis beurteilen (Ziff. 3 der Analyse). Weiter legen die Pflichtigen dar, dass gemäss einem ihnen vorliegenden Schreiben sich das kantonale Steueramt am 4. Januar 2006 gegenüber einer Treuhandgesellschaft bereit erklärt habe, den steuerlichen Abzug für 2006 bis 2009 vorgesehene Einkäufe trotz 2010 und 2016 geplanter Bezüge zwecks Wohneigentumsförderung zu gewähren. Die Pflichtigen hätten darauf vertrauen dürfen, dass diese Praxis auch bei ihnen zur Anwendung gelange.
Der Bericht der SSK spricht indessen nur davon, dass die Kantone die bisherige Praxis anwenden dürfen, nicht dass sie dies tun müssen. Wenn im vorliegenden Fall das kantonale Steueramt die strenge Praxis entsprechend dem bundesgerichtlichen Präjudiz verfolgt, setzt es sich in keiner Weise in Widerspruch zur SSK.
Überdies ergibt sich, dass die strenge Praxis des Bundesgerichts auch der bisherigen Praxis des kantonalen Steueramts entspricht. Wie bereits ausgeführt, hatte das Bundesgericht bereits vor Inkrafttreten von Art. 79 BVG den Abzug von Einkäufen
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1 DB.2011.30 1 ST.2011.48 unter Hinweis auf das Verbot des Rechtsmissbrauchs verweigert, wenn derselbe Betrag nur wenig später zum Erwerb von Wohnungseigentum bezogen wurde (BGr, 9. August 2005 = BGE 131 II 627 = Pra 2006 Nr. 116). Diese Praxis wurde auch vom kantonalen Steueramt befolgt, hatte die Steuerrekurskommission I doch einen entsprechenden Fall zu beurteilen und dabei die entsprechende Verweigerung des Abzugs bestätigt (StRK I, 29. Mai 2008, 1 ST.2008.77, rechtskräftig). Damit übereinstimmend äusserte sich die Chefin der Dienstabteilung Recht des Kantonalen Steueramts Zürich in einem 2007 erschienen Artikel (Marina Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, ASA 75, 513, insbes. S. 545) wie folgt: Es sei davon auszugehen, dass Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zumindest nicht weniger verhindern soll als die bisherige Praxis des Bundesgerichts, sodass Fälle, die bisher als Steuerumgehung gewertet worden seien, ohne Weiteres unter die neue gesetzliche Bestimmung subsumiert werden müssten. Die Tragweite der neuen gesetzlichen Norm gehe aber sogar darüber hinaus, namentlich was die zeitliche Nähe zwischen Einkauf und Kapitalbezug betreffe, denn dazu habe sich der Gesetzgeber relativ klar geäussert (drei Jahre).
Auch wenn es sich bei diesen Ausführungen um die private Meinung der Autorin handelt, ist davon auszugehen, dass sie nicht im Widerspruch zur Praxis des kantonalen Steueramts stehen. Insgesamt ist deshalb der Schluss zu ziehen, dass die im bundesgerichtlichen Präjudiz BGr, 12. März 2010, 2C_658 + 659/2009 wiedergegebene Auffassung für den Kanton Zürich bereits vorher galt.
Das von den Pflichtigen vorgelegte Schreiben vom 4. Januar 2006 ändert an diesem Schluss nichts. Zwar deutet dieses, auf einen bestimmten Fall Bezug nehmende Schreiben auf eine mildere Praxis hin, indem das kantonale Steueramt darin Einkäufen 2006 bis 2009 sowie einem Vorbezug 2010 zustimmte. Allerdings sind die Einzelheiten des Falls nicht bekannt, insbesondere fehlen Angaben zu den Beträgen, sodass keine Schlüsse auf eine bestimmte Praxis gezogen werden können und auch nicht beurteilt werden kann, ob der Fall mit dem vorliegenden überhaupt vergleichbar ist. In diesem Zusammenhang ist insbesondere darauf hinzuweisen, dass gemäss Analyse der SSK auch künftig Spielraum besteht, Einkäufe in geringem Umfang weiterhin zuzulassen. Um einen solchen handelt es sich hier klarerweise nicht mehr (Im Kanton Zürich sollen künftig Einkäufe bis Fr. 12'000.- weiterhin zulässig sein). Damit können die Pflichtigen aus der Empfehlung der SSK nichts zu ihren Gunsten ableiten.
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1 DB.2011.30 1 ST.2011.48 bb) Soweit sich die Pflichtigen auf Vertrauensschutz berufen, hilft ihnen das Schreiben vom 4. Januar 2006 ebenfalls nicht weiter. Vertrauensgrundlage kann nur eine amtliche Auskunft sein, welche sich auf ihren konkreten Fall bezieht, was hier offenkundig nicht zutrifft, da Gegenstand des (anonymisierten) Schreibens ein anderer Fall bildet.
cc) Die Pflichtigen machen weiter geltend, mit dem Vorbezug 2009 sei keine Steuerersparnis beabsichtigt worden; vielmehr seien sie aufgrund des Skandals um den Milliardenbetrüger Madoff bezüglich der Sicherheit der Pensionskassen zutiefst verunsichert worden. Mit dem Vorbezug hätten sie das Risiko streuen wollen, indem dadurch die Festhypothek auf ihrem selbstbewohnten Einfamilienhausgrundstück hätte abgelöst werden sollen. Dieser Plan sei erst nach dem Einkauf gefasst worden.
Es erscheint von vornherein als widersprüchlich, wenn unmittelbar nach einem Einkauf mit dem Verweis auf fehlendes Vertrauen in die Bonität der Pensionskassen gleich wieder ein Kapitalbezug vorgenommen wird. Der von den Pflichtigen als Auslöser angeführte Fall des Milliardenbetrügers Madoff ist allerdings in der Tat erst unmittelbar nach dem Einkauf bekannt geworden, weshalb ihre Ausführungen insofern als plausibel erscheinen. Indessen ist es schwer nachzuvollziehen, dass der Pflichtige – seines Zeichens Buchhalter/Controller und Eigentümer einer Treuhand- und Revisionsunternehmung und damit im Bereich der Vermögensanlage bewandert sowie allgemein mit der Beurteilung wirtschaftlicher Fragen vertraut – sich durch die dramatisierende Berichterstattung der Medien und die unreflektierten Leserkommentare hat zu einem solchen Schritt hinreissen lassen. Bekanntlich sind denn auch in der Schweiz keine Pensionskassen aufgrund des Betrugsfalls Madoff zusammengebrochen. Gegen die Sachdarstellung der Pflichtigen spricht aber insbesondere der Umstand, dass der Pflichtige sich auch schon vor dem Einkauf mit dem Gedanken trug, einen Teil des Vorsorgekapitals bereits 2009 wieder zu beziehen. Gemäss einer Anfrage vom 25. November 2008 wollte er sich nämlich 20% seines Alterskapitals als Kapitalleistung auszahlen lassen, und zwar entsprechend der Reduktion seiner Arbeitsleistung um 20%. Eine entsprechende Anfrage um Bezug des Vorsorgekapitals in vier Teilschritten wurde indessen vom kantonalen Steueramt am 1. Dezember 2008 abschlägig beurteilt.
Letztlich kommt es indessen auf die Motive der Pflichtigen gar nicht an. Wie das Bundesgericht im genannten Entscheid festgehalten hat, sind Kapitalauszahlungen in der Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher
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1 DB.2011.30 1 ST.2011.48 Steuerminimierung gleichzusetzen (BGr, 12. März 2010, 2C_658 + 659/2009, E. 3.3.2). Mithin ist das objektive Bild entscheidend (so auch Züger, S. 545/6). Bei einem Vorbezug wie hier weniger als ein Jahr nach dem Einkauf ist deshalb nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ohne Weiteres auf einen unzulässigen Einkauf zu schliessen.
2. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Rekurs- und Beschwerdekosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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