Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2011.24 1 ST.2011.36
Entscheid
2. Dezember 2011
Mitwirkend: Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A, Beschwerdeführer/ Rekurrent,
gegen
1. Schw eizer ische E idgenossenschaf t , Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009
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1 DB.2011.24 1 ST.2011.36
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist deutscher Staatsangehöriger. Er wohnt im Kanton Zürich und geht ausschliesslich hier zwei unselbstständigen Erwerbstätigkeiten nach. In der Steuererklärung 2009 machte er unter dem Titel "Beiträge an anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge (3. Säule a)" einen Abzug von Fr. 1'481.- geltend. Es handelte sich dabei gemäss beigelegter Bescheinigung um den jährlichen freiwilligen Beitrag des Pflichtigen an die Deutsche Rentenversicherung Bund in Berlin.
Der Steuerkommissär schätzte den Pflichtigen am 3. November 2010 unter Aufrechnung des genannten Abzugs mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 133'800.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 387'000.- ein. Gleichentags erliess er den Hinweis für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 134'500.-. Das kantonale Steueramt eröffnete die entsprechende Bundessteuer-Veranlagung formell mit Verfügung vom 15. November 2010.
B. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheiden vom 26. Januar 2011 ab.
C. Am 13./15. Februar 2011 legte der Pflichtige Beschwerde und Rekurs ein mit dem Antrag, es sei auf die Aufrechnung seines Beitrags an die ausländische Rentenversicherung von Fr. 1'481.- zu verzichten. Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde-/Rekursantwort vom 25. Februar 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Die in der Folge unternommenen Einigungsversuche endeten ohne Ergebnis.
Mit Verfügung vom 11. August 2011 holte der Einzelrichter bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) einen Amtsbericht über Auslegung und Anwendung von Art. 1 Abs. 4 der bundesrätlichen Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) ein.
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Die Parteien nahmen zum Amtsbericht vom 14. September 2011 am 2. bzw. 6. Oktober 2011 Stellung.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Bei der Deutschen Rentenversicherung handelt es sich – soweit ersichtlich – um eine in Deutschland staatlich organisierte, allgemeine, gesetzliche Sozialversicherung. Sie entspricht im schweizerischen 3-Säulen System am ehesten der Altersund Hinterlassenenversicherung (AHV; 1. Säule). Beiträge an die schweizerische AHV sind gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Einkünften abziehbar. Dabei sind ähnliche ausländische (Renten-) Versicherungen nicht mit gemeint. Die Parteien gehen somit grundsätzlich zu Recht (stillschweigend) davon aus, dass ein Abzug der Beiträge des Pflichtigen an die Deutsche Rentenversicherung unter dem Titel "AHV" aufgrund innerstaatlichen Rechts grundsätzlich nicht in Frage kommt.
b) Nur der Vollständigkeit halber ist im Folgenden etwas vertiefter auf die Rechtslage einzugehen.
aa) Ob durch die dargestellte Regelung des Bundesgesetzgebers verfassungsmässige Grundsätze bzw. Grundrechte (wie etwa das Rechtsgleichheitsgebot) tangiert sind, kann offen gelassen werden. Bundesgesetze – beim StHG und DBG handelt es sich um solche – sowie Völkerrecht sind für die rechtsanwendenden Behörden und die Gerichte – und damit auch für das Steuerrekursgericht – massgebend (vgl. Art. 191 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]), es sei denn sie liessen der Behörde Spielraum für eine verfassungskonforme Auslegung, was hier aufgrund der klaren Formulierung jedoch ausgeschlossen ist.
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bb) Neben den Bundesgesetzen ist auch das Völkerrecht für die rechtsanwendenden Behörden massgebend. Der Sachverhalt weist insofern eine internationale Komponente auf, als der Pflichtige deutscher Staatsangehöriger ist und die umstrittenen Beiträge nach Deutschland bezahlt.
aaa) Das Freizügigkeitsabkommen (Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999; FZA; SR 0.142.112.681) verweist im Anhang II, Abschnitt A für die Frage, welchem Sozialversicherungssystem jemand untersteht, auf die Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 (Verordnung des Rates vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbstständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern; SR 0.831.109.268.1). Nach Art. 13 Abs. 1 dieser Verordnung unterliegt eine Person immer nur den Rechtsvorschriften eines einzigen Mitgliedstaats. Art. 13 Abs. 2 lit. a der Verordnung bestimmt, dass für Unselbstständige grundsätzlich die Vorschriften am Erwerbsort gelten. In der vorliegenden Konstellation bedeutet dies, dass der Pflichtige – was die AHV betrifft – vollumfänglich den hiesigen Gesetzen und Institutionen unterworfen ist. Eine Zahlung von freiwilligen Beiträgen ins Ausland ist im schweizerischen innerstaatlichen Recht nicht vorgesehen, womit es sich verbietet, den Sachverhalt unter Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG zu subsumieren.
Das in Art. 2 FZA statuierte Diskriminierungsverbot ist nicht zu beachten, denn Art. 21 FZA enthält für den Fiskalbereich weit reichende Ausnahmebestimmungen. So darf etwa keine Bestimmung des Abkommens so ausgelegt werden, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich – insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes – nicht in vergleichbaren Situationen befinden (Abs. 2).
bbb) Zu prüfen bleibt, ob das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (DBA-D; Stand 12. August 2003; SR 0.672.913.62) Bestimmungen enthält, welche die innerstaatliche Regelung des DBG bzw. des StHG einschränken. Dieses Abkommen ist vorliegend zumindest in räumlicher Hinsicht anwendbar, befindet
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sich der Wohnsitz des Pflichtigen doch in einem der beiden Vertragsstaaten bzw. ist der Pflichtige dort ansässig (Art. 1 DBA-D). Darüber, in welchem der Vertragsstaaten steuerliche Abzüge gemacht werden können, enthält das DBA-D keine konkreten – von der Art einer Einkunft losgelöste – Bestimmungen. Eine Inanspruchnahme des DBA-D käme damit höchstens überhaupt in Frage, wenn Abzüge mit gewissen Einkünften in einem Zusammenhang stünden.
Der Pflichtige verfügt indes über keinerlei Einkünfte, auf deren Besteuerung Deutschland gemäss DBA-D Anspruch erheben könnte. Die aktenkundigen unselbstständigen Erwerbseinkünfte (und damit unter Umständen auch die damit zusammenhängenden Abzüge) des hier ansässigen Pflichtigen unterliegen gemäss Art. 15 Abs. 1 DBA-D der ausschliesslichen Besteuerung durch die Schweiz; die Höhe von damit verknüpften Abzügen richtete sich damit uneingeschränkt nach schweizerischem Recht. Es ist allerdings ohnehin zweifelhaft, ob die umstrittenen freiwilligen Beiträge überhaupt eine genügende Nähe zum hier erzielten Erwerbseinkommen aufweisen (was an dieser Stelle nicht weiter zu prüfen ist).
Schliesslich ist in der hier strittigen Verweigerung des Abzugs der (freiwilligen) Beiträge an die deutsche Rentenversicherung keine Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit im Sinn von Art. 25 Abs. 1 DBA-D zu erkennen, denn das schweizerische Gesetz trifft keine Unterscheidung aufgrund der Nationalität. Einem hier unbeschränkt steuerpflichtigen, unselbstständig erwerbenden Schweizer Bürger, der freiwillige Zahlungen an eine ausländische Sozialversicherung geltend machte, wäre der Abzug nach dem klaren Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG ebenfalls zu verweigern.
2. a) Die Parteien streiten sich vornehmlich darüber, ob es sich bei den Zahlungen des Pflichtigen um Beiträge an eine gebundene Selbstvorsorge handelt, welche unter Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. e StG zu subsumieren wären.
Nach diesen beiden Gesetzesbestimmungen sind Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG)
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von den Einkünften abzuziehen. Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende können demnach Beiträge für ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen (Art. 82 Abs. 1 BVG). Die Festlegung der Ausgestaltung solcher Vorsorgeformen hat der Gesetzgeber in umfassender Weise an den Bundesrat delegiert (Abs. 2). Letzterer hat gestützt darauf am 13. November 1985 die eingangs erwähnte Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen erlassen (BVV 3).
Als anerkannte Vorsorgeformen gelten die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen (Art. 1 Abs. 1 lit. a und b BVV 3). Die einzelnen Kriterien, die erfüllt sein müssen, sind in Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV 3 festgehalten. Für alle Vertragsmodelle gilt, dass sie zur Prüfung der ESTV einzureichen sind, welche untersucht, ob Form und Inhalt den gesetzlichen Vorschriften entsprechen, und das Ergebnis der Prüfung anschliessend mitteilt (Art. 1 Abs. 4 BVV 3). Verweigert die ESTV die Zulassung, so ist der Gesuchsteller befugt, hierüber eine anfechtbare Feststellungsverfügung zu verlangen (BGE 124 II 383).
Diese bundesrechtliche Regelung ist sinnvoll und beruht auf einer zulässigen Gesetzesdelegation an die Exekutive (Bundesrat). Sie führt dazu, dass eine einzige, fachkompetente Verwaltungsstelle die entsprechenden Verträge für die ganze Schweiz prüft und genehmigt, und es so in der Praxis der kantonalen bzw. kommunalen Steuerämter nicht zu einer unterschiedlichen Beurteilung ein- und desselben Vertragsmodells kommt. Nicht nur mit Blick auf das Rechtsgleichheitsgebot ist die Prüfung durch eine zentrale Instanz sachgerecht, denn es lässt sich damit auch erheblicher Verwaltungsaufwand vermeiden. Prozessual bedeutet dies, dass eine Steuerverwaltung (bzw. die Rechtsmittelinstanz und damit auch das Steuerrekursgericht) einen Vorsorgevertrag, der von der ESTV (noch) nicht genehmigt worden ist, nicht in eigener Kompetenz auf seine gesetzliche Zulässigkeit hin überprüfen darf. Sie ist vielmehr gehalten, den Abzug entsprechend deklarierter Beiträge im ordentlichen Einschätzungs-/Veranlagungsverfahren ohne Weiteres zu verweigern (bzw. falls die Genehmigung vorliegt, aus Gründen der Rechtsgleichheit bzw. Rechtssicherheit zu akzeptieren).
b) aa) Der Pflichtige behauptet nicht, die ESTV habe die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die Deutsche Rentenversicherung Bund im dafür gesetzlich vorgesehe-
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nen Verfahren (schon) genehmigt. Eine solche Genehmigung liegt denn auch nicht vor. Damit aber besteht im vorliegenden, die konkrete Einschätzung bzw. die Veranlagung des Pflichtigen betreffenden Verfahren im Rahmen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) kein Raum für den Abzug der Beiträge an die Deutsche Rentenversicherung Bund.
bb) Der Pflichtige wendet ein, das Prüfverfahren der ESTV gelte nicht für von schweizerischen öffentlichrechtlichen Pensionskassen auf dem Markt angebotene Vorsorgeverträge. Bei der Deutschen Rentenversicherung Bund handle es sich um eine vergleichbare öffentlichrechtliche Institution, weshalb das Steuerrekursgericht sehr wohl über die Zulässigkeit des Abzugs zu entscheiden habe, obwohl von der ESTV keine Genehmigung vorliege. Er untermauerte seine Behauptung mit einem Schreiben und dem Ausdruck einer Internet-Seite der öffentlichrechtlichen Pensionskasse "Retraites Populaires", woraus hervorgeht, dass diese unter der Bezeichnung "Säule 3a" ein Produkt (RP Duo primes périodiques) anpreist. Dieses Produkt wurde von der ESTV nach deren eigenem Bekunden nicht genehmigt.
Das Vorbringen des Pflichtigen findet zunächst in der bundesrätlichen Verordnung keine Stütze, vielmehr unterstellt Art. 1 Abs. 4 BVV 3 alle Vertragsmodelle, auch diejenigen der öffentlichrechtlichen Pensionskassen, der Prüfungspflicht. Dieser Ansicht ist auch die ESTV, wie diese im Amtsbericht vom 14. September 2011 festhält. Nach deren Aussage besteht weder in den Kantonen noch beim Bund eine Praxis, nach welcher Säule 3a-Beiträge an öffentlichrechtliche Institutionen ohne vorgängige Genehmigung der entsprechenden Verträge durch die ESTV zum Abzug zugelassen werden. Eine solche Praxis wäre auch klar rechtswidrig. Soweit alsdann der Pflichtige eine Gleichbehandlung im Unrecht verlangt, wäre er gehalten gewesen, konkrete Beispiele aufzuführen, bei denen es (insbesondere im Fall des erwähnten Produkts der Retraites Populaires) tatsächlich zu fehlerhaften Veranlagungen von Steuerpflichtigen gekommen ist. Auch hätten die involvierten Ämter (kantonales Steueramt bzw. ESTV) ihren Willen zum Ausdruck bringen müssen, an einer diesbezüglich rechtswidrigen Praxis festhalten zu wollen. Nun ist aber gerade das Gegenteil der Fall, denn sowohl die ESTV als auch das kantonale Steueramt erklären beide übereinstimmend, dem Gesetz vollumfänglich Nachachtung verschaffen und nur Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen zum Abzug zulassen zu wollen.
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c) Auf die Argumentation des Pflichtigen, die von ihm gewählte Vorsorgeform entspreche exakt den Vorgaben von Art. 1 Abs. 2 BVV 3, und diese sei deshalb anzuerkennen, ist damit – mangels Überprüfungsbefugnis durch das Steuerrekursgericht – an dieser Stelle nicht weiter einzugehen. Der Pflichtige ist auf das hierfür vorgesehene Verfahren zu verweisen.
Immerhin erscheint es bemerkenswert, dass weder aus dem Wortlaut der genannten BVV 3-Bestimmung noch aus Art. 82 BVG eindeutig hervorgeht, dass nur Verträge der Steuerpflichtigen mit inländischen (schweizerischen) Institutionen, welche die Kriterien erfüllen, für eine Genehmigung in Frage kommen. Auch scheint Art. 1 Abs. 4 BVV 3 – jedenfalls auf den ersten Blick – keineswegs auszuschliessen, dass neben den Institutionen, die Säule 3a-Produkte anbieten, auch die Steuerpflichtigen selber um Genehmigung nachsuchen könnten. Zwar scheint sich die ESTV auf diesen Standpunkt zu stellen (vgl. S. 2 Ziff. 2 des Kreisschreibens Nr. 18 über die steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a vom 17. Juli 2008), indem sie als anspruchsberechtigt nur die Vorsorgeträger selber aufführt. Ob die in einer für die Gerichte nicht verbindlichen, verwaltungsinternen Weisung enthaltene Formulierung dem Verordnungswortlaut stand hält, ist zumindest fraglich, und müsste im Streitfall durch die zuständigen Behörden bzw. Gerichte geprüft werden.
3. Nach dem Gesagten sind sowohl Beschwerde als auch Rekurs vollumfänglich abzuweisen. Die Kosten sind dem unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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