Zug Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Kammer 09.11.2020 A 2018 19

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG ABGABERECHTLICHE KAMMER Mitwirkende Richter: Dr. iur. Aldo Elsener, Vorsitz Dr. iur. Matthias Suter und lic. iur. Ivo Klingler Gerichtsschreiber: lic. iur. George Kammann U R TE I L vom 9. November 2020 [rechtskräftig] Gemäss § 29 der Geschäftsordnung in Sachen A.________ AG Rekurrentin vertreten durch B.________ AG gegen Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug Rekursgegnerin betreffend Kantonssteuer / Direkte Bundessteuer 2013–2014 (verdeckte Gewinnausschüttungen) A 2018 19

2 Urteil A 2018 19 A. Im vorliegenden Fall geht es vorwiegend um die steuerliche Beurteilung von Forderungsverzichten und Zinszahlungen zwischen Gesellschaften und deren Aktionären, welche im Zusammenhang mit diversen Transaktionen in Fitnessgeräten, Einrichtungen und Mietereinbauten des Fitnessparks ____/GL durch die A.________ AG (nachfolgend: Rekurrentin) in den Steuerperioden 2013 und 2014 vorgenommen und durch die Steuerverwaltung des Kantons Zug (nachfolgend: Rekursgegnerin) korrigiert wurden. Gemäss Angaben der Parteien und den eingereichten Unterlagen lassen sich die gesellschaftlichen Strukturen, deren Eigentümerschaft sowie die hier interessierenden Transaktionen in Fitnessgeräten, Einrichtungen und Mietereinbauten wie folgt zusammenfassen: A.1 Gesellschaftliche Strukturen und deren Eigentümerschaft Die Rekurrentin, heute mit Sitz in D.________/SZ, hatte bis zum 15. Juni 2016 ihren zivilund steuerrechtlichen Sitz in 6340 Baar, ____, und unterlag in den hier zu beurteilenden Steuerperioden 2013 und 2014 der unbeschränkten Steuerpflicht im Kanton Zug (Gemeinde Baar) sowie beim Bund. Bis zur Sitzverlegung in den Kanton Schwyz zeichnete die Rekurrentin unter der Firma E.________ AG und bezweckte gemäss Handelsregisterauszug u.a. die Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der Unternehmensberatung sowie den Kauf und Verkauf von Unternehmungen und Betrieben. Die zur Vertretung der Rekurrentin im Handelsregister eingetragenen Personen waren Q.________ (Verwaltungsrat) und R.________ (Geschäftsführer), beide mit Einzelunterschrift (Online-Auszug aus dem Handelsregister Kanton Schwyz). In den hier relevanten Steuerperioden (2013 und 2014) war die Rekurrentin eine hundertprozentige Tochtergesellschaft der F.________ holding ag, einer Aktiengesellschaft mit Sitz in G.________/SZ (Rekurs S. 4, Ziff. B.1, fünftes Bullet; nachfolgend: F.________ holding). Die F.________ holding ihrerseits wurde zu 100 % durch S.________ gehalten (Rekurs S. 5, erstes Bullet), welcher als einziger Verwaltungsrat mit Einzelunterschrift für die F.________ holding auftrat (Online-Auszug aus dem Handelsregister Kanton Schwyz). Weiter hielt S.________ zu jenem Zeitpunkt 50 % der Aktien der H.________ AG (GL) (nachfolgend: H.________). Die anderen 50 % wurden von seinem Bruder, T.________, gehalten (Rekurs S. 5, zweites Bullet), welcher die Gesellschaft als einziger

3 Urteil A 2018 19 Verwaltungsrat mit Einzelunterschrift vertrat (Online-Auszug aus dem Handelsregister Glarus). Bis zum 31. Dezember 2011 hielt die F.________ holding sodann alle Aktien der I.________ AG mit damaligem Sitz in G.________/SZ. Mit Aktienkaufvertrag vom 2. Januar 2012 verkaufte die F.________ holding alle Aktien der I.________ mit Wirkung per 1. Januar 2012 zum Nominalwert von Fr. 100'000.– an ihren Alleinaktionär S.________ (Aktienkaufvertrag in Beilage 10 der Rekurrentin). Die I.________ wechselte im Nachgang zwei Mal ihre Firma: Per 8. Juli 2014 in J.________ AG (im Rahmen ihrer Sitzverlegung in den Kanton Glarus) und per 1. Februar 2016 in "K.________ AG", welche sie heute noch besitzt (Online-Auszüge aus den Handelsregistern der Kantone Schwyz und Glarus). Zum besseren Verständnis wird die Gesellschaft nachfolgend konsequent als I.________ bezeichnet, ungeachtet ihres jeweils gültigen Firmennamens. Mit Aktienkaufvertrag vom 28. November 2013 veräusserte S.________ alle Aktien der I.________ weiter an die L.________ AG mit Sitz in M.________/BL (nachfolgend: L.________) zum Preis von Fr. 790'000.– (Beilage 8 der Rekurrentin). Die gesellschaftlichen Strukturen und Eigentümerschaften lassen sich für die hier relevanten Perioden (2013 und 2014) wie folgt in einer Strukturzeichnung summarisch darstellen: [Graphik in HTML-Format nicht darstellbar.] 28.11.2013 2.1.2012 F.__ holding SZ S.____ Rekurrentin = E.____ AG (ZG) A.____ AG (SZ) H.____ GL T.____ L.____ Holding BL I.____ = I.____ AG (SZ) J.____ AG (GL) K.____ AG (GL) 50%50% 100%100% 100%

4 Urteil A 2018 19 Die zu beurteilenden Forderungsverzichte und Zinszahlungen erfolgten zwischen der Rekurrentin und der F.________ holding bzw. der Rekurrentin und der H.________. A.2 Transaktionen in Fitnessgeräten, Einrichtungen und Mietereinbauten des Fitnesscenters ____/GL und deren Finanzierung Kauf der Fitnessgeräte, Einrichtungen und Mietereinbauten durch die Rekurrentin im Oktober 2010 Mit Vereinbarung vom 28. Oktober 2010 übernahm die Rekurrentin von der illiquide gewordenen C.________ AG (nachfolgend: C.________), alle Fitnessgeräte und Einrichtungen (zu Eigentum oder unter Übernahme bestehender Leasingverträge) sowie den Innenausbau (Mietereinbauten) der Gewerberäume ____/GL zu Eigentum. Als Gegenleistung übernahm die Rekurrentin ausstehende Verpflichtungen der C.________ gegenüber deren Gläubigern im Betrag von Fr. 690'000.–, was noch 38 % (in einem Fall 17 %) der von der C.________ insgesamt geschuldeten Verpflichtungen entsprechen sollte (Ziff. 3 der Vereinbarung in Beilage 18 der Rekursgegnerin). Die C.________ wurde per 17. Dezember 2010 in Liquidation gesetzt und infolge Konkurses am 26. April 2011 im Handelsregister gelöscht (Online-Auszug Handelsregister Kanton Glarus). Weiterverkauf der erworbenen Mietereinbauten durch die Rekurrentin an die H.________ im November 2010 Den erworbenen Mietereinbau verkaufte die Rekurrentin gemäss Kaufvertrag datiert "im Nov. 2010" für Fr. 550'000.– an ihre (Halb-) Schwestergesellschaft H.________. Vom Kaufpreis (Fr. 550'000.–) waren gemäss Kaufvertrag Fr. 325'000.– von der H.________ bis spätestens Mitte Mai 2012 in bar zu bezahlen, ohne Zinspflicht. Die weiteren Zahlungsmodalitäten sollten in einer separaten Abzahlungsvereinbarung geregelt werden (Kaufvertrag in Beilage 8.1 der Rekursgegnerin).

5 Urteil A 2018 19 Die Abzahlungsvereinbarung, datierend "im Nov. 2010", sah vor, dass Fr. 325'000.– als erste grosse Tranche per Mitte Mai 2012 zu bezahlen waren und der Restbetrag von Fr. 225'000.– ab dem 1. Januar 2014 in monatlichen Ratenzahlungen von Fr. 7'000.–, letztmals per 31. August 2016 mit einer Schlussrate von Fr. 8'000.– (Abzahlungsvereinbarung in Beilage 12.5 der Rekursgegnerin). Sodann vereinbarte die Rekurrentin mit der H.________ in einem Darlehens- und Rücknahmevertrag datierend "im Dezember 2010" Zinsfreiheit auch für die restliche, in Raten zu bezahlende Kaufpreissumme von Fr. 225'000.–, sowie (limitierte) Rückkaufsbzw. Verkaufsrechte der Vertragsparteien betreffend den von der H.________ gekauften Mietereinbau (Darlehens- und Rücknahmevertrag in Beilage 5.6/8.8 der Rekursgegnerin). Mit Vereinbarung vom 6. Dezember 2013 kamen die Rekurrentin und die H.________ überein, dass die Rekurrentin infolge wesentlicher Bauschäden am Mietereinbau auf die noch ausstehende Kaufpreisforderung von Fr. 225'000.– verzichtet und dass die H.________ im Gegenzug auf die Ausübung des Rechts auf Rückübertragung des erworbenen Mietereinbaus verzichtet (Vereinbarung in Beilage 5.7 der Rekursgegnerin). Weiterverkauf der erworbenen Fitnessgeräte und Einrichtungen durch die Rekurrentin an die F.________ holding (Muttergesellschaft) im Dezember 2010 Die von der C.________ erworbenen Fitnessgeräte und Einrichtungen verkaufte die Rekurrentin mit Kaufvertrag datierend "im Dezember 2010" an ihre Muttergesellschaft F.________ holding zum Preis von Fr. 200'000.–. Der Kaufpreis sollte "mit Verrechnung des Kontokorrents" beglichen und ein "eventuelles Guthaben" zu 4 % verzinst werden. Allfällige Rückzahlungsmodalitäten sollten in einer separaten Abzahlungsvereinbarung definiert werden. Gewährleistungspflichten der Verkäuferin wurden wegbedungen (Kaufvertrag in Beilage 6.2 der Rekursgegnerin). Eine entsprechende Abzahlungsvereinbarung wurde offenbar nicht erstellt, sondern zwischen der Rekurrentin und der F.________ holding vereinbart, dass eine Rückführung spätestens ab 2014 erfolgen sollte, da sämtliche Mittel der Betreibergesellschaft anfangs als für den laufenden Betrieb nötig erachtet wurden (Schreiben der Rekurrentin vom 11. Januar 2018 an die Rekursgegnerin, Seite 1 f. in Beilage 12 der Rekursgegnerin).

6 Urteil A 2018 19 Mit Darlehensvertrag vom 31. Januar 2011 vereinbarten die Rekurrentin und die F.________ holding einen Rahmenkredit von maximal Fr. 300'000.–, welcher einmalig oder in Tranchen von der F.________ holding abgerufen werden konnte. Der Kredit diente zur Finanzierung von Projekten, welche im Zusammenhang mit der Übernahme der C.________ standen. Die Verzinsung sollte sich nach dem Mindestzinssatz gemäss Rundschreiben der Eidg. Steuerverwaltung für Darlehen an Beteiligte richten (Darlehensvertrag in Beilage 5.5 der Rekursgegnerin). Von diesem Kreditrahmen wurden offenbar und nicht strittig von der F.________ holding Fr. 231'917.– bezogen (Einspracheentscheid, S. 7, Abschnitt 2 in Beilage 1 der Rekurrentin). Betreffend die ausstehende Kaufpreisforderung von Fr. 200'000.– (vgl. vorstehend) erfolgte mit Vereinbarung vom 7. April 2014 (Beilage 5.3 der Rekursgegnerin) und mit Wirkung per 31. Dezember 2013 ein Forderungsverzicht nach Art. 115 OR (mit Besserungsklausel) durch die Rekurrentin im Umfang von Fr. 180'000.–, durch entsprechende Belastung des bei der Rekurrentin geführten Kontokorrents "F.________ Holding AG" (Kontoblatt 2013 zum Kontokorrent der F.________ holding, S. 2 in Beilage 12.2 der Rekursgegnerin). Betreffend das durch die Rekurrentin gewährte Darlehen von Fr. 231'916.80 (vgl. vorstehend) erfolgte mit Vereinbarung vom 6. Dezember 2013 (Beilage 5.4 der Rekursgegnerin) ein vollständiger Darlehenserlass (mit Besserungsklausel) durch die Rekurrentin, durch entsprechende Belastung des bei der Rekurrentin geführten Kontokorrents "F.________ Holding AG" (Kontoblatt 2013 zum Kontokorrent der F.________ holding, S. 2 in Beilage 12.2 der Rekursgegnerin). Weiterverkauf der von der Rekurrentin erworbenen Mietereinbauten durch die H.________ an die F.________ holding im Januar 2014 Mit Kaufvertrag vom 5. Januar 2014 verkaufte die H.________ die Mietereinbauten des ehemaligen Fitnessparks ____(GL), weiter an ihre 50 %-Aktionärin, die F.________ holding, zum Preis von Fr. 250'000.–. Gemäss Kaufvertrag sollen die Vertragsgegenstände durch die Käuferin geprüft und für gut befunden worden sein (Ziff. 3, Absatz 2 in Beilage 12.9 der Rekursgegnerin). Der Kaufpreis wurde beglichen mit Abtretung einer Forderung der F.________ holding gegenüber der N.________ AG, ____ (Fr. 95'500.–) und durch Gewährung eines verzinslichen Darlehens der H.________ (Verkäuferin) für den Restbetrag von Fr. 154'500.–, mit einer fixen Laufzeit von 4 Jahren

7 Urteil A 2018 19 und einem Zinssatz gemäss 1. Hypothek, variabel, der Glarner Kantonalbank (Ziff. 4 in Beilage 12.9 der Rekursgegnerin). Weiterverkauf der Fitnessgeräte, Einrichtungen und Mietereinbauten durch die F.________ holding an die I.________ im August 2014 Mit "Kaufvertrag / Übernahme des Mietvertrags" vom 22. August 2014 verkaufte die F.________ holding die von der Rekurrentin bzw. der H.________ erworbenen Fitnessgeräte, Einrichtungen und den Mietereinbau des ehemaligen Fitnessparks____(GL), an die I.________ (auf dem Vertrag mit J.________ AG firmierend) zum Preis von Fr. 180'000.–, mit vereinbartem Übergang von Nutzen und Gefahr per 1. Januar 2014 (Kaufvertrag / Übernahme Mietvertrag in Beilage 8.5 der Rekursgegnerin). B. Mit Steuererklärung 2013 und Jahresrechnung 2013 deklarierte die Rekurrentin einen Verlust von Fr. 663'538.– (Ziff. 8, S. 3 in Beilage 1.1 der Rekursgegnerin). Die Erfolgsrechnung 2013 enthielt einen ausserordentlichen Aufwand in der Höhe von Fr. 636'916.80 (S. 4 in Beilage 1.2 der Rekursgegnerin). In der Steuererklärung 2014 wies die Rekurrentin einen Reingewinn von Fr. 98'025.– aus. Nach einer Verlustverrechnung deklarierte sie einen Verlustvortrag von Fr. 565'513.– und im Ergebnis damit einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.– (Ziff. 5 und 7 in Beilage 2.1 der Rekursgegnerin). Die Erfolgsrechnung 2014 enthielt einen ausserordentlichen Ertrag von Fr. 90'523.90 (S. 4 in Beilage 2.2 der Rekursgegnerin). Mit Verfügungen vom 4. März 2016 veranlagte die Rekursgegnerin die Rekurrentin betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 2013 und 2014 definitiv. Dabei stellte die Rekursgegnerin den steuerbaren Reingewinn für das Jahr 2013 mit Fr. 40'479.– und für das Jahr 2014 mit Fr. 113'117.– sowie das steuerbare Eigenkapital für die Jahre 2013 und 2014 mit jeweils Fr. 100'000.– fest (jeweils S. 1 und 2 in Beilagen 7.1 und 7.2 der Rekursgegnerin). Für das Jahr 2013 hatte die Rekursgegnerin dabei Aufrechnungen von insgesamt Fr. 704'017.– vorgenommen (Ziff. 2.3 in Beilage 7.1 der Rekursgegnerin), bestehend aus Fr. 636'917.– für verdeckte Gewinnausschüttungen infolge Abschreibungen auf Darlehensforderungen gegenüber der Muttergesellschaft F.________ holding von Fr. 411'917.– (Fr. 180'000.– und Fr. 231'917.–) und gegenüber der (Halb-) Schwestergesellschaft H.________ von Fr. 225'000.– (separate Zusammenstellung, Ziff. 1, S. 1 in Beilage 7.3 der Rekursgegnerin) sowie über Fr. 67'100.– für die ungenügende Verzinsung von Darlehensforderungen (S. 2

8 Urteil A 2018 19 in Beilage 7.3 der Rekursgegnerin, dort separate Zusammenstellung, Ziff. 2 oben). Für die Steuerperiode 2014 betrugen die Aufrechnungen insgesamt Fr. 15'092.– für verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der Finanzierung von Darlehen und Gerätschaften von Nahestehenden (Ziff. 2.3 in Beilage 7.2 der Rekursgegnerin). C. Mit Schreiben vom 4. April 2016 erhob die Rekurrentin dagegen Einsprache mit dem Antrag, die von der Rekursgegnerin vorgenommenen Aufrechnungen im Umfang von Fr. 636'917.– seien als geschäftsmässig begründete Aufwendungen zu akzeptieren und die berechneten Darlehenszinsen seien anzupassen (Beilage 8.0 der Rekursgegnerin). Mit Beweisauflage im Einspracheverfahren vom 21. September 2017 bat die Rekursgegnerin um Einreichung weiterer Unterlagen und um die Beantwortung von Fragen zum Sachverhalt. Nach mehreren Fristverlängerungen stellte die Rekurrentin der Rekursgegnerin am 11. Januar 2018 einen Teil der verlangten Unterlagen zu und äusserte sich zur Existenz der weiteren Dokumente (vgl. Einspracheentscheid, Seite 2, 2. Absatz in Beilage 1 der Rekurrentin). Am 2. Februar 2018 trafen sich auf Ersuchen der Rekurrentin der aktuelle Geschäftsführer (R.________), der wirtschaftlich Berechtigte (S.________) und die Steuervertreterin der Rekurrentin (____) mit Vertretern der Rekursgegnerin zu einer Besprechung (Beilage 13 der Rekursgegnerin). Am 30. April 2018 liess die Rekurrentin ein Schreiben mit rechtlichen Argumentationen und neuen Anträgen bei der Rekursgegnerin einreichen (Beilage 16.1 der Rekursgegnerin). Zur Werthaltigkeit der Aktiven "Geschäftsfeld Fitnessstudio ____" wurde auf den im Auflageverfahren eingereichten Vertrag zwischen der I.________ und der F.________ holding mit einem Kaufpreis von Fr. 180'000.– verwiesen. Im erwähnten Schreiben wurde im Wesentlichen beantragt, den Darlehensverzicht über Fr. 231'917.– als geschäftsmässig nicht begründete Wertberichtigungen zu behandeln, auf eine Aufrechnung der Forderungsverzichte über Fr. 180'000.– und Fr. 225'000.– zu verzichten, bzw. eventualiter diese im Sinne einer Sekundärberichtigung wiederum als Guthaben der Rekurrentin gegenüber der F.________ holding (Fr. 180'000.–) und der H.________ (Fr. 225'000.–) aufleben zu lassen und auf die Zinsaufrechnungen zu verzichten (Ziff. 3 [Anträge], S. 8 in Beilage 16.1 der Rekursgegnerin). D. Mit Einspracheentscheid vom 17. September 2018 hiess die Rekursgegnerin die Einsprache teilweise gut und reduzierte die in der Steuerperiode 2013 für ungenügende Verzinsung gemachte Aufrechnung von Fr. 67'100.– um Fr. 41'885.– auf Fr. 25'215.–. Als Folge resultierte für die Steuerperiode 2013 ein steuerlich massgebender Verlust von

9 Urteil A 2018 19 Fr. 1'407.– bzw. ein steuerbarer Gewinn von Fr. 0.–. Die Gewinnsteuern 2013 wurden für Bund und den Kanton Zug mit Fr. 0.– veranlagt. Für die Steuerperiode 2014 errechnete die Rekursgegnerin einen steuerbaren Gewinn von neu Fr. 100'923.–, unter Berücksichtigung des korrigierten Vorjahresverlusts und von zusätzlichem Steueraufwand von Fr. 10'787.– (verursacht durch die Aufrechnungen und durch die Reduktion des Verlustvortrages). Die hierauf veranlagten Steuern betrugen Fr. 4'540.– (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 8'576.50 (direkte Bundessteuer). E. Mit Eingabe vom 17. Oktober 2018 (Postaufgabe gleichentags) liess die Rekurrentin Rekurs und Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 17. September 2018 führen und beantragen, (1) dieser sei aufzuheben, (2) es sei festzustellen, dass eine Gegenberichtigung vorzunehmen sei und in der Folge auf die Annahme von geldwerten Leistungen verzichtet werde, (3) die von der Rekursgegnerin im Vergleich zur Deklaration in den Steuererklärungen 2013 und 2014 vorgenommenen Gewinnaufrechnungen mit Ausnahme der in 2013 vor genommenen Zinskorrekturen über total Fr. 25'215.– seien aufzuheben und (4) unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates. Bezüglich des Sachverhalts liess die Rekurrentin ausführen, es könne auf die Ausführungen der Rekursgegnerin im Einspracheentscheid verwiesen werden mit den folgenden Präzisierungen: - Die Kaufpreissumme von Fr. 690'000.– sei gemäss Ziff. 3 der Vereinbarung vom 28. Oktober 2010 durch Übernahme von Schulden der C.________ getilgt worden. Bei den übernommenen Schulden habe es sich zur Hauptsache um ein Darlehen der Glarner Kantonalbank in der Höhe von Fr. 422'000.– gehandelt. - Im Kalender- und Steuerjahr 2015 habe die F.________ holding das der Rekurrentin gewährte Darlehen der Glarner Kantonalbank übernommen und sei neu Gläubigerin im Umfang von Fr. 400'000.– der Glarner Kantonalbank geworden (Schuldübernahme). - Die Glarner Kantonalbank habe das Darlehen nur unter Besicherung mittels Solidarbürgschaft über Fr. 400'000.– von S.________ und der Verpfändung einer Lebensversicherungspolice über Fr. 200'000 auf dessen Leben gewährt.

10 Urteil A 2018 19 - Die Rekurrentin sowie ihre Muttergesellschaft F.________ holding seien seit der "Episode" Fitnesscenter überschuldet. Das Darlehen der Glarner Kantonalbank aus dem Kauf von Fitnessgeräten und Mieterausbau bestehe weiterhin unter Solidarbürgschaft von S.________. - Ende 2010 seien Güter von einer Dritten für Fr. 690'000.– gekauft und Mitte 2014 zu einem Preis von Fr. 180'000.– an eine Dritte verkauft worden, was ein Delta von Fr. 510'000.– ergebe. Davon habe S.________ Fr. 400'000.– als Solidarbürge und unter Verpfändung einer Lebensversicherungspolice über Fr. 200'000.– besichert. Zudem habe er privat im Umfang von rund Fr. 124'000.– Verbindlichkeiten aus der "Episode" Fitnesscenter bezahlt und sei privat neben der Glarner Kantonalbank auch Solidarbürge aus noch ausstehenden Leasingraten bei der ZKB über Fr. 50'000.–. - Damit scheide S.________ als Begünstigter der von der Rekurrentin veranlagten geldwerten Leistungen aus. - Der Kaufpreis für die Geräte über Fr. 200'000.–, geschuldet von der F.________ holding, sowie die Darlehensschuld der F.________ holding gegenüber der Rekurrentin über Fr. 231'916.80.– seien mit der Übernahme der Verbindlichkeiten gegenüber der Glarner Kantonalbank durch die F.________ holding in 2015 bezahlt worden. - Die F.________ holding sei zu 100 % im Eigentum von S.________. - Bei der H.________ sei S.________ zu 50 % beteiligt. 50 % der Anteile gehörten seinem Bruder, T.________. Vertreten werde die Gesellschaft durch T.________. - Die I.________ sei von S.________ im November 2013 an die L.________ verkauft worden. Vertreten sei die L.________ durch ihren Verwaltungsrat O.________. O.________ habe auch für die I.________ die Mietereinbauten und Fitnessgeräte über Fr. 180'000.– gekauft. Bei O.________ und den von ihm vertretenen Gesellschaften, darunter auch die I.________, handle es sich um Dritte und keine Nahestehenden im Sinne des Steuerrechts. - Bei der I.________ handle es sich nicht und bei der H.________ nur vermutungsweise um eine nahestehende Gesellschaft. S.________ habe privat Verbindlichkeiten aus den Transaktionen in der Höhe von rund Fr. 124'000.– übernommen und stehe unter

11 Urteil A 2018 19 Solidarbürgschaft von Fr. 450'000.– für Geschäftsverbindlichkeiten. Er scheide als Begünstigter aus der "Episode Fitnessstudio" in den Jahren 2010/11 bis 2014 aus. In rechtlicher Hinsicht liess die Rekurrentin folgende Begründung anbringen: Gewinnsteuerliche Korrekturen in 2013 im Zusammenhang mit den schuldrechtlichen Verhältnissen zwischen der Rekurrentin und der F.________ holding Hier gehe es um die steuerliche Beurteilung von zwei schuldrechtlichen Verhältnissen. Zum einen habe die Rekurrentin in 2011 ihrer Muttergesellschaft einen Rahmenkredit über Fr. 300'000.– gewährt. In 2013 sei eine Wertberichtigung über Fr. 231'916.– erfolgt. Die Rekursgegnerin basiere ihre Aufrechnung auf ihrer Auslegung der Vereinbarung zwischen diesen beiden Parteien vom 6. Dezember 2013. Sie stütze ihre Überlegungen auf den Wortlaut der Vereinbarung bis zur Ziff. V., erstem Satz. Die Vereinbarung ende aber nicht nach diesem Satz, sondern beinhalte auch eine mögliche Rückzahlung des Darlehens über die nächsten 10 Jahre. Gesetze und Verträge seien nicht nur nach dem Wortlaut auszulegen. Es gelte insbesondere, den Wortlaut auf den Sinn und Zweck einer Regelung zu überprüfen. Die Parteien hätten vertraglich eine Rückzahlung des Darlehens vorgesehen. Aktenkundig seien bereits Rückzahlungen getätigt worden, was gegen die Auslegung der Vereinbarungen durch die Rekursgegnerin spreche. Die Rekurrentin verhalte sich auch stringent. Die Wertberichtigung wie auch die Rückzahlungen seien über die Erfolgsrechnung verbucht worden. Gemäss Sachverhalt hätten im Geschäfts- und Steuerjahr 2015 die Vorzeichen der gegenseitigen Guthaben und Schulden gewechselt. In diesem Verfahren streitig seien die Perioden 2013 und 2014. Das ursprüngliche Guthaben der Rekurrentin sei nachweislich (Beilagen 2, 3 und 4 der Rekurrentin) schon in der Folgeperiode getilgt worden, weshalb steuerrechtlich die vorgenommene Abschreibung als geschäftsmässig nicht begründete Wertberichtigung auf einem Darlehen anzusehen sei und dem klaren Willen der Parteien entspreche. Entsprechend sei die gewinnsteuerliche Aufrechnung im Umfang von Fr. 231'916.– als versteuerte Reserve im Kapital in den Perioden 2013 und 2014 zu führen. Die gewinnsteuerliche Aufrechnung sei nicht zu beanstanden. Zum andern habe die Rekurrentin ihrer Muttergesellschaft F.________ holding mit Kaufvertrag vom Dezember 2010 Fitnessgeräte anschaffungsnah für Fr. 200'000.– verkauft. Nachdem aus einer Konkursmasse vergleichbare Geräte zu rund Fr. 20'000.– erworben worden seien, sei offensichtlich geworden, dass der in 2010 vereinbarte Preis zu

12 Urteil A 2018 19 hoch gewesen sei. Die Rekursgegnerin sei im Rahmen des Veranlagungs- und Einspracheverfahrens hinreichend dokumentiert worden. Ebenfalls habe S.________ anlässlich der Besprechung vom 2. Februar 2018 die Kaufpreisreduktion wirtschaftlich plausibel erklärt. In Sachen wirtschaftlichem Hintergrund betreffend Kaufpreisanpassung und Beweisofferten werde, wie schon in der Einsprache, festgehalten, dass der Verkauf der Fitnessgeräte über Fr. 200'000.– in 2011 aufgrund der damals vorhandenen Fakten nach bestem Wissen und Gewissen erfolgt sei. Es sei den Vertragsparteien zum damaligen Zeitpunkt leider nicht klar gewesen, dass die Werthaltigkeit der Geräte nicht dem Kaufpreis entsprochen habe. Erst im Nachgang habe man erfahren, dass innerhalb der Branche solche Gerätschaften zu einem symbolischen Restwert gehandelt würden, insbesondere dann, wenn es sich um Geräte der Generation 20+ handle, für welche kaum mehr Ersatzteile vorhanden seien. Zudem hätten für einen Teil der Geräte noch Leasingverträge bestanden, bei denen die Rekurrentin bei Vertragsschluss von inkorrekten Annahmen ausgegangen sei. Somit habe man feststellen müssen, dass der von der Rekurrentin bezahlte und der F.________ holding weiterverrechnete Verkaufspreis massiv überhöht gewesen sei und nicht dem Markt entsprochen habe. Dies sei erst deutlich geworden, als in 2012 in ____ eine gesamte Centerinfrastruktur für Fr. 23'000.– habe erworben werden können und ausserdem, als die in dieser Veranlagung thematisierten Einrichtungen, Fitnessgeräte und Mietereinbauten (Innenausbauten) nach zähen Verhandlungen in 2013 als Gesamtpaket an einen unabhängigen Dritten für Fr. 180'000.– hätten veräussert werden können. Aufgrund dieser Tatsache sowie der finanziellen Lage der F.________ holding sei das Darlehen in einer Vereinbarung mit Besserungsklausel neu geregelt worden. Diese Vereinbarung hätte die Rekurrentin auch mit jedem unabhängigen Dritten abgeschlossen. Die Rekursgegnerin basiere ihre Argumentation auf der steuerrechtlichen Beurteilung von Darlehensverhältnissen unter Nahestehenden. Gemäss Sachverhalt gehe es erst in einem zweiten Schritt, wenn überhaupt, um die steuerrechtliche Beurteilung eines Darlehensverhältnisses. Vielmehr gehe es um die Angemessenheit des Kaufpreises über Fr. 200'000.–. Die Rekurrentin habe unstreitig die Fitnessgeräte und den Mieterausbau in eigenem Namen und auf eigene Rechnung erworben. Sie sei Partei im Kreditvertrag mit der Glarner Kantonalbank gewesen. In Tilgung des Kaufpreises seien Schulden der Verkäuferin übernommen worden, welche anschliessend den Konkurs habe anmelden müssen. Die Rekursgegnerin verweise auf den Kaufvertrag und die darin fehlende

13 Urteil A 2018 19 Gewährleistung, um daraus zu schliessen, dass es keine Kaufpreisanpassung geben dürfe. Handelsrechtlich ständen der Schlussfolgerung der Rekursgegnerin Art. 23, 24 und 678 OR entgegen, welche eine Anpassung ermöglichten, sogar zwingend erforderten. Es entspreche auch der Steuerpraxis bei Verrechnungspreisen, dass zwar Verträge vorlägen, deren Wortlaut und Inhalt einer anderslautenden Ansicht durch die Steuerbehörden nicht im Wege ständen. Dieses Recht müsse auch zwei nahestehenden Parteien offenstehen, wenn ein offensichtliches Missverhältnis vorliege. Wie aus dem Schriftenwechsel klar plausibilisiert und mittels Drittvergleich dokumentiert worden sei, habe beim Kaufpreis über Fr. 200'000.– ein klares und offensichtliches Missverhältnis vorgelegen, aber nicht bei den Fr. 20'000.–, auf welchen der Kaufpreis in einem ersten Schritt angepasst worden sei. Weitere Rückzahlungen erhöhten wiederum diesen angepassten Kaufpreis. Es gelte bei einem Austauschverhältnis unter Nahestehenden auch nicht nur die Perspektive eines Steuersubjektes zu betrachten, wie es die Rekursgegnerin im Einspracheentscheid tue. Die Rekursgegnerin vertrete die Ansicht, wonach keine Anpassung des Kaufpreises mit einem sogenannten "Corresponding Adjustment" angewendet werden könne. Die Rekursgegnerin lehne diesen Antrag mit der Begründung ab, wonach bewusst Transaktion mit diversen, in verschiedenen Kantonen ansässigen Gesellschaften gewählt worden seien. Für die Steuerperioden 2013 und 2014 gehe es um die Kantone Zug, Glarus und Schwyz, somit um drei Kantone. Der Koordinationsaufwand sei überschaubar, sachgerecht und im Sinne der Verwaltungsökonomie angemessen. Nur alleine deshalb, weil die nahestehenden Gesellschaften ihren Sitz nicht alle im Kanton Zug hätten, habe die Rekurrentin ihren Anspruch auf ein "Corresponding Adjustment" keinesfalls verwirkt. Es ergebe sich für die direkte Bundessteuer, dass im innerstaatlichen Verhältnis grundsätzlich ein Anspruch auf eine korrespondierende Berichtigung bzw. auf ein "Corresponding Adjustment" bestehe, so die herrschende Lehre. Bestehe ein Anspruch auf Stufe Direkte Bundessteuer, bestehe dieser auch auf kantonaler Ebene. Aufgrund der vertikalen und horizontalen Steuerharmonisierung sei ein "Corresponding Adjustment" auch auf kantonaler Ebene geboten, verwaltungsökonomisch und angemessen. Selbst bei Ablehnung des Antrages auf ein "Corresponding Adjustment" bestehe für die Qualifizierung als geldwerte Leistung weder aufgrund der von den Parteien geschlossenen Vereinbarungen noch in Anwendung von gesetzlichen Bestimmungen eine Grundlage. Die Vereinbarung zwischen den Parteien vom 7. April 2014 verweise in Ziff. 2 darauf, dass die verkauften Gegenstände nicht werthaltig seien. Die Parteien hätten den Kaufpreis anpassen wollen, was in Ziff. 2 der Vereinbarung und im gesamten Schriftenwechsel stringent dokumentiert worden sei. Alles andere als eine Anpassung des Preises

14 Urteil A 2018 19 widerspreche dem Gebot des Drittvergleichs, welcher sich für die Schweizer Steuerpraxis aus Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG ableite. In der Theorie und Steuerpraxis gebe es nun verschiedene Methoden, einen Vergleichspreis festzulegen, an dem sich der vereinbarte Preis messen lassen müsse. Gemäss Sachverhalt handle es sich beim zu beurteilenden Verkaufspreis von Fitnessgeräten um einen Fall mit überschaubarer Komplexität. Fitnessgeräte seien Massenprodukte, deren Marktpreise eruierbar seien. Die Preisvergleichsmethode sei eine angemessene Methode, einen Vergleichspreis nachzuweisen. Dies habe die Rekurrentin auch getan. Die Kaufpreisminderung sei mit Hinweis auf einen vergleichbaren Kauf von Fitnessgeräten und mit Hinweis auf noch laufende Leasingverträge von übernommenen Geräten – was alles beim Kauf noch nicht bekannt gewesen sei – begründet und bewiesen worden. Mit der Dokumentation des Verkaufspreises der Fitnessgeräte und des Mieterausbaus an eine Dritte über Fr. 180'000.– Mitte 2014 sei ein weiterer Vergleichspreis angeboten worden. Es handle sich dabei um einen weiteren Beweis dafür, dass man beim Kauf offensichtlich zu viel bezahlt habe. Wegen des Konkurses der Verkäuferin sei es aber rechtlich nicht mehr möglich gewesen, eine Kaufpreisminderung oder Wandlung durchzusetzen. Im Schriftenwechsel sei auch nicht verheimlicht worden, dass man die Geschäftschancen falsch eingeschätzt habe. Das subjektive Begriffselement der Erkennbarkeit einerseits solle sicherstellen, dass der Fiskus gerade von keiner verdeckten Gewinnausschüttung ausgehe, wenn die eine Partei nicht eine Begünstigung der anderen Partei beabsichtigt habe. Andererseits solle auch vermieden werden, dass ein Rechtsgeschäft, bei welchem die Parteien gutgläubig geschäftsmässig vernünftige Prinzipien anwendeten, aus steuerlicher Sicht in eine verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert werde. So solle insbesondere verhindert werden, dass ungeschickte Transaktionen als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert würden. Auch wenn das Element der Erkennbarkeit in der Gerichtspraxis in gewissen Entscheiden verobjektiviert worden zu sein scheine, bleibe es dem Fiskus untersagt, unternehmerische Entscheide zu fällen. Die Annahme einer geldwerten Leistung finde vorliegend keine gesetzliche Grundlage. Der von der Rekursgegnerin auferlegten Beweispflicht für die Werthaltigkeit der übertragenen Güter sei hinreichend Genüge geleistet worden. Es seien plausible, wirtschaftliche Gründe des gewählten Vorgehens und der Preisfindung offengelegt und Beweise vorgelegt worden. Selbst wenn man diese Rechtsauffassung nicht teile, handle es sich bei der vorgenommenen Wertkorrektur des Guthabens gegenüber der Muttergesellschaft wiederum erst um eine Wertberichtigung. Die Vereinbarung zwischen Mutter- und

15 Urteil A 2018 19 Tochtergesellschaft sehe eine Rückzahlung gemäss Ziff. 4 vor. Im Verfahren streitig seien die Perioden 2013 und 2014. Das ursprüngliche Guthaben der Rekurrentin sei nachweislich schon in der Folgeperiode getilgt worden, weshalb steuerrechtlich die vorgenommene Abschreibung als geschäftsmässig nicht begründete Wertberichtigung auf einem Darlehen anzusehen sei und dem klaren Willen der Parteien entspreche. Deshalb sei die gewinnsteuerliche Aufrechnung im Umfang von Fr. 180'000.– als versteuerte Reserve im Kapital in den Perioden 2013 und 2014 zu führen. Gewinnsteuerliche Korrekturen in 2013 im Zusammenhang mit den schuldrechtlichen Verhältnissen zwischen der Rekurrentin und der H.________ Zum schuldrechtlichen Verhältnis mit der H.________ liess die Rekurrentin ausführen, sie habe der H.________ die Mieterausbauten für Fr. 550'000.– anschaffungsnah verkauft. Die Rekursgegnerin sei hinreichend dokumentiert worden. Ebenfalls habe S.________ anlässlich der Besprechung vom 2. Februar 2018 die Kaufpreisreduktion wirtschaftlich plausibel erklärt. Die Rekurrentin habe ihre Ansicht, wonach bei den strittigen Vorgängen nicht von geldwerten Leistungen ausgegangen werden könne, in einem Schreiben vom 30. April 2018 dargelegt. Die Aktien der H.________ stünden zu 50 % im Eigentum von T.________, dem alleinigen Verwaltungsrat der Gesellschaft. Die Annahme einer geldwerten Leistung im vorliegenden Fall würde voraussetzen, dass die Rekurrentin die H.________ habe begünstigen wollen, was beim Aktienbesitz der Brüder S. und T.____ an der Begünstigten im Verhältnis 50 % : 50 % ausgeschlossen werden könne. Auch Brüder würden sich im Geschäftsleben in der Regel nichts schenken. Die Rekursgegnerin basiere ihre Argumentation wiederum auf der steuerrechtlichen Beurteilung von Darlehensverhältnissen unter Nahestehenden. Gemäss Sachverhalt gehe es erst in einem dritten Schritt, wenn überhaupt, um die steuerrechtliche Beurteilung eines Darlehensverhältnisses. Zuerst gelte es zu prüfen, ob die vereinbarten Vertragsklauseln einem Drittvergleich standhielten. Anschliessend gelte es zu prüfen, ob sich die Parteien nach Bekanntwerden der dokumentierten Werkmängel wie Dritte verhalten hätten und erst dann gelte es, die Darlehensverhältnisse zu prüfen. Zeitnahe, fast gleichzeitig mit dem Kaufvertrag, sei zwischen den Parteien ein Darlehensund Rücknahmevertrag geschlossen worden, worin gegenseitige Rechte und Pflichten vereinbart worden seien. Gemäss Ziff. II des Darlehens- und Rückübernahmevertrags habe die Rekurrentin jederzeit das Recht gehabt, den Kaufgegenstand zurückzukaufen,

16 Urteil A 2018 19 solange die Käuferin den Restkaufpreis noch nicht vollständig bezahlt habe. Als Vertragsstrafe zu Lasten der Rekurrentin sei der Verzicht auf den Restkaufpreis vorgesehen worden. Gemäss Ziff. III dieses Vertrages habe die Käuferin bis 2014 jederzeit das Recht gehabt, den Kaufgegenstand gegen maximal Fr. 450'000.– an die Rekurrentin zu verkaufen. Die Vertragsstrafe zu Lasten der Käuferin habe im Delta zum Kaufpreis bestanden. Der Kaufvertrag und der Darlehens- und Rücknahmevertrag seien zeitnahe geschlossen worden und gemeinsam zu lesen. Die Vertragsklauseln seien ein Beweis dafür, dass zwischen potentiell nahestehenden Gesellschaften versucht worden sei, den Markt abzubilden und beiden Parteien Ausstiegsklauseln zu gewähren. Diese Klauseln und die beiden Verträge qualifizierten nicht für die Annahme einer geldwerten Leistung. Es handle sich um ein im Markt nicht unübliches Vorgehen. Es sei keine direkte oder indirekte Begünstigung eines Anteilsinhabers vorgesehen gewesen. Nach dem Auftreten von Mängeln am Kaufgegenstand, welche im Veranlagungs- und Einspracheverfahren hinreichend beziffert und dokumentiert worden seien, hätten sich die Parteien darauf geeinigt, den ursprünglichen Kaufpreis auf Fr. 325'000.– zu reduzieren. Gemäss der bereits erwähnten Ziff. III des Darlehens- und Rückübernahmevertrages hätte die Käuferin das Recht gehabt, den Kaufgegenstand für maximal Fr. 450'000.– zurückzugeben, sei aber Ende 2013 bereit gewesen, den Kaufgegenstand für Fr. 325'000.– definitiv zu übernehmen. Nur acht Monate später, im August 2014, seien der Mieterausbau und die Fitnessgeräte für Fr. 180'000.– an eine Dritte verkauft worden. Aus Sicht der Rekurrentin bestehe für die Annahme einer geldwerten Leistung bei einem Verkaufspreis über Fr. 325'000.– in der Folge kein wirtschaftlicher Ansatzpunkt noch eine gesetzliche Grundlage. Die Rekursgegnerin verweise auf den Kaufvertrag und die darin fehlende Gewährleistung, um daraus zu schliessen, dass es keine Kaufpreisanpassung geben dürfe. Handelsrechtlich stünden der Schlussfolgerung der Rekursgegnerin Art. 23, 24 und 678 OR entgegen, welche eine Anpassung ermöglichten, sogar zwingend erforderten. Es entspreche auch der Steuerpraxis bei Verrechnungspreisen, dass zwar Verträge vorlägen, deren Wortlaut und Inhalt einer anderslautenden Ansicht durch die Steuerbehörden nicht im Wege stünden. Dieses Recht müsse auch zwei nahestehenden Parteien offenstehen, wenn ein offensichtliches Missverhältnis vorliege. Wie aus dem Schriftenwechsel klar plausibilisiert und mittels Drittvergleich dokumentiert worden sei, habe beim Kaufpreis über Fr. 550'000.– ein klares und offensichtliches Missverhältnis vorgelegen, aber nicht bei den Fr. 325'000.–, auf welchen der Kaufpreis angepasst worden sei. Es gelte bei einem Austauschverhältnis unter Nahestehenden auch nicht nur

17 Urteil A 2018 19 die Perspektive eines Steuersubjektes zu betrachten, wie es die Rekursgegnerin im Einsprache-Entscheid tue. Auch für die Beurteilung dieses Sachverhalts biete sich ein "Corresponding Adjustment" an. Selbst bei Ablehnung des Antrages auf ein "Corresponding Adjustment" bestehe für die Qualifizierung als geldwerte Leistung weder aufgrund der von den Parteien geschlossenen Vereinbarungen noch in Anwendung von gesetzlichen Bestimmungen eine Grundlage. Alles andere als eine Anpassung des Preises widerspreche dem Gebot des Drittvergleichs, welcher sich für die Schweizer Steuerpraxis aus Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG ableite. Im Gegensatz zu den Fitnessgeräten handle es sich beim Mieterausbau letztlich um einen äusserst schwierig zu bewertenden Kaufgegenstand. Mieterausbauten würden in der Regel über die Mietdauer vollständig abgeschrieben. Seitens des Eigentümers bestehe auch ein Recht, von einem Mieter einen vollständigen Rückbau zu verlangen. Die Mieterausbauten seien erworben worden, weil ein Fitnessstudio habe betrieben werden sollen und die vorhandenen Mieterausbauten zum Erwerbszeitpunkt geeignet erschienen, möglichst vielen Studiobesuchern ein attraktives Umfeld zu bieten. Einen gängigen Marktpreis gebe es dafür nicht, stünden Mieterausbauten auch immer unter dem zeitlichen "Damoklesschwert" des Rückbaus. Ein Mieterausbau sei deshalb immer im Zusammenhang mit den zu erzielenden Einnahmen zu sehen. Bezüglich der mit dem Fitnessstudio zu erzielenden Mieteinnahmen sei man aktenkundig zu zuversichtlich gewesen, weshalb auch der Wert des Mieterausbaus seit dem Erwerb massiv gesunken sei. Als Vergleichsmassstab diene der Kauf von Dritten Ende 2010 – zusammen mit den Fitnessgeräten – über Fr. 690'000.– und der Verkauf Mitte 2014 an eine Dritte zu Fr. 180'000.–. In dieser Preisspanne gelte es, die Übertragungen im Sinne eines echten Drittvergleichs einzuordnen. Eine Kaufpreisanpassung von Fr. 550'000.– auf Fr. 325'000.– in 2013 sei vertraglich möglich und halte – wie im Schreiben vom 30. April 2018 begründet – einer Überprüfung für die Annahme einer geldwerten Leistung stand. Bei der Rekurrentin realisierter Gewinnaufschlag Zum Gewinnaufschlag liess die Rekurrentin vorbringen, für die Berücksichtigung eines solchen von Fr. 690'000.– auf Fr. 750'000.– bestehe kein gesetzlicher und auch kein argumentativer Spielraum. Der Gewinnaufschlag sei in den Darlehen an die Käuferinnen enthalten. Die Rekursgegnerin argumentiere mit den Darlehensverzichten unter Nahestehenden. Die Begründung für einen Gewinnaufschlag von 8,7 % sei nicht nachgewiesen. Ein Darlehen, entstanden aus einem nicht einem Drittvergleich

18 Urteil A 2018 19 standhaltenden Kaufpreis, könne bei einer Wertkorrektur keine geldwerte Leistung darstellen. Insofern sei bei der Rechtsauffassung der Rekursgegnerin der in den Darlehen enthaltene Gewinnaufschlag von den veranlagten geldwerten Leistungen in 2013 in Abzug zu bringen. Gewinnsteuerliche Korrekturen in 2014 Schliesslich liess die Rekurrentin zu den gewinnsteuerlichen Korrekturen in 2014 ausführen, die von der Rekursgegnerin für 2014 vorgenommene Aufrechnung über Fr. 15'092.– könne nicht nachvollzogen werden. Gemäss den Erläuterungen der Rekursgegnerin handle es sich um eine Schuldübernahme in Tilgung des Kaufpreises von Fr. 690'000.–, welche von der Käuferin zu tragen sei. Die gegenteilige Auffassung erscheine widersprüchlich zu sein, da die Rekursgegnerin die Weiterverrechnung des Kaufpreises inklusive Gewinnaufschlag von Fr. 60'000.– als rechtmässig erachte. In der Konsequenz müssten auch alle Anschaffungskosten von der Rekurrentin getragen werden. F. Den ihr auferlegten Kostenvorschuss von Fr. 5'000.– bezahlte die Rekurrentin fristgerecht. G. Am 6. Dezember 2018 reichte die Rekursgegnerin ihre Vernehmlassung ein (VG act. 8). Das Verwaltungsgericht wies mit Schreiben vom 19. Dezember 2018 diese Eingabe jedoch aufgrund einer möglichen Verletzung des Steuergeheimnisses aus dem Recht und forderte die Einreichung einer Vernehmlassung unter Wahrung des Steuergeheimnisses bis zum 15. Januar 2019. Am 18. Januar 2019 kam die Rekursgegnerin dieser Aufforderung nach und reichte ihre Vernehmlassung mit Datum vom 15. Januar 2019 unter Wahrung des Steuergeheimnisses ein (VG act. 8). Darin beantragte sie die kostenfällige Abweisung des Rekurses, soweit darauf einzutreten sei, sowie die Bestätigung des Einspracheentscheids. Zur Begründung führte sie zusätzlich zum Verweis auf den Einspracheentscheid vom 17. September 2018 im Wesentlichen Folgendes aus: Mit der Zustellung des Einspracheentscheids sei der Rekurrentin für die Steuerperiode 2013 trotz der vorgenommenen Aufrechnungen ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.– eröffnet worden. Insofern sei die Rekurrentin betreffend die Gewinnsteuern 2013 nicht

19 Urteil A 2018 19 beschwert und es sei daher bezüglich der kantonalen und kommunalen Gewinnsteuern sowie der direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2013 auf den Rekurs nicht einzutreten. Für die Kantons- und Gemeindesteuern ergäben sich aus dem Rekurs, wenn auch nicht ausdrücklich formuliert, Konsequenzen für die Kapitalsteuer 2013, weshalb hinsichtlich dieser darauf einzutreten sei. Betreffend die Veranlagung 2013 gemäss Einspracheentscheid argumentierte die Rekursgegnerin wie folgt: Der behauptete wirkliche Wert der von den Transaktionen betroffenen Güter (Fitnessgeräte, Einrichtungen und Mietereinbauten) sei nicht rechtsgenügend nachgewiesen worden. Die auf der Inventarliste aufgeführten Positionen (Beilage 12.1 der Rekursgegnerin) liessen sich weder verifizieren noch bewerten, noch lasse sich aus dem Dokument (Excel-Liste) erahnen, woher dieses stamme. Ebenso wenig liessen sich aus der eingereichten Rechnung vom 30. Juni 2012 betreffend den Kauf von Fitnessgeräten aus der Konkursmasse der P.________ AG (Beilage 8.4 der Rekursgegnerin) schlüssige Erkenntnisse zum Marktwert der Güter ableiten, werde darin doch das Kaufobjekt (Fitnessgeräte aus Konkursmasse P.________) nur pauschal genannt. Des Weiteren habe der wirtschaftlich Berechtigte als Verwaltungsrat der F.________ holding gegenüber der Steuerverwaltung des Kantons Glarus zum Wert der Fitnessgeräte eine ganz andere Aussage gemacht. Die ins Feld geführten Mängel am Gebäude respektive den Mieterausbauten (Wasserschaden) seien ebenfalls in keiner Weise rechtsgenügend nachgewiesen worden. Der Sachschaden sei in keinem der eingereichten Dokumente quantifiziert worden und in den eingereichten E-Mails werde ausdrücklich auf Leistungen der Versicherung sowie auf die Handwerkerhaftungen hingewiesen. Die Aussage, S.________ hätte anlässlich der Besprechung vom 2. Februar 2018 die Kaufpreisreduktionen wirtschaftlich plausibel erklärt, werde bestritten. Gemäss Aktennotiz zu dieser Besprechung (Beilage 13 der Rekursgegnerin) seien die anwesenden Vertreter der steuerpflichtigen Gesellschaft ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass die eingereichten Unterlagen als ungenügend erachtet würden. Doch weder mit dem Schreiben vom 30. April 2018 noch mit dem vorliegenden Rekurs würden weitere Unterlagen betreffend den Wert der Güter eingereicht. Somit bleibe die Rekurrentin den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der verbuchten ausserordentlichen

20 Urteil A 2018 19 Aufwendungen 2013 in der Höhe von Fr. 636'916.80.– schuldig und die entsprechende Aufrechnung sei (zumindest betreffend ihre Höhe) nicht zu beanstanden. Der Verweis auf den Kaufvertrag vom 22. August 2014 zwischen der I.________ und der F.________ holding ziele ins Leere, auch wenn darin ein Kaufpreis von "nur" Fr. 180'000.– für den Vertragsgegenstand (Fitnessgeräte, Einrichtungen, Mietereinbauten) genannt werde. Im August 2014 sei die I.________ zwar von O.________ vertreten worden. Gemäss eigenen Aussagen von S.________ an der Besprechung vom 2. Februar 2018 habe dieser die I.________ mit einem Gewinn an einen Dritten verkauft. Die Rekurrentin sei daher angehalten, S.________ als ihren wirtschaftlich Berechtigten aufzufordern, diesen Vertrag über den Verkauf der Aktien I.________ – auf den sie inzwischen selbst im Rekurs verweise – vollständig und ungekürzt offen zu legen und dem Gericht einzureichen. Ebenso sei die Rekurrentin aufzufordern, zu einer allfälligen Diskrepanz zwischen dem Wert des Kaufgegenstandes (Fitnessgeräte, Einrichtungen und Mietereinbauten) und dem Verkaufspreis der Aktien I.________ Stellung zu nehmen. Aus der Weigerung von S.________, diesen Kaufvertrag über den Verkauf der Aktien I.________ offen zu legen, dürfe nichts zu seinen Gunsten abgeleitet werden. Bei einer Weigerung der Offenlegung sei der Kaufvertrag zwischen der I.________ und der F.________ holding als Beweismittel aus dem Recht zu weisen. Die Darstellung der wirtschaftlichen Situation von S.________ nach der "Episode" Fitnesscenter im Rekurs sei einseitig und unvollständig und werde mit keinerlei Belegen nachgewiesen. Gänzlich ausgeblendet werde darin der von diesem aus dem Verkauf der Aktien I.________ realisierte Kapitalgewinn. Das Delta aus diesen beiden Transaktionen stehe dem im Rekurs errechneten Delta diametral gegenüber. Dem Rekursantrag, die Abschreibung der Darlehensforderung gegenüber der F.________ holding in der Höhe von Fr. 231'916.– als Wertberichtigung umzuqualifizieren, sei aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips nicht stattzugeben. Die Gesellschaft sei auf die eingereichte Jahresrechnung zu behaften. Dies umso mehr, als in der Vereinbarung vom 6. Dezember 2013 explizit auf die vertragliche Rückführung verzichtet worden sei. Damit sei die Darlehensforderung untergegangen und könne nicht Gegenstand einer blossen Wertberichtigung sein. Zahlungen aufgrund der im gleichen Dokument vereinbarten Besserungsklausel (Sanierungsgenussschein) seien im Jahr von deren Leistung steuerlich zu beurteilen.

21 Urteil A 2018 19 Die Schlussfolgerung, dass mit der Übernahme der Verbindlichkeiten gegenüber der Glarner Kantonalbank durch die F.________ holding die ursprüngliche Darlehensforderung ihr gegenüber wiederaufgelebt und damit zurückgeführt worden sei, sei unzutreffend. Bei dieser Gelegenheit sei angemerkt, dass die eingereichte Vertragskopie nur seitens der Glarner Kantonalbank unterzeichnet sei und dass die darin unter Ziff. 2 genannte separate Vereinbarung über den Verkauf der Forderung von Fr. 421'490.20.– nicht vorliege. In Anbetracht sämtlicher Aspekte liessen sich daher die vorgenommenen Aufrechnungen geschäftsmässig nicht begründeter Aufwände als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung qualifizieren. Betreffend die Veranlagung 2014 gemäss Einspracheentscheid argumentierte die Rekursgegnerin wie folgt: Die Erfolgsrechnung 2014 der Rekurrentin enthalte Fremdzinsen von Fr. 15'092.–, welche in der Veranlagung 2014 vom 4. März 2016 aufgerechnet worden seien. Mit Schreiben vom 9. Februar 2018 sei die steuerpflichtige Gesellschaft ausdrücklich ersucht worden, auch zu dieser Aufrechnung Stellung zu nehmen und einen Antrag mit Begründung einzureichen, da ein solcher aus der Einsprache nicht genau habe eruiert werden können. Im Schreiben vom 30. April 2018 beantrage die neue Steuervertreterin der Rekurrentin den Verzicht auf die Aufrechnung, bleibe jedoch in der Begründung sehr vage und ersuche lediglich um eine "Einigung im Sinne einer Sekundärbereinigung". Im Rekurs gehe die Steuervertreterin in diesem Punkt nicht auf die Begründung im Einspracheentscheid ein, sondern stelle sich auf den Standpunkt, diese sei nicht nachvollziehbar. Beim verbuchten Zinsaufwand handle es sich um die Zinsen für die übernommenen Passiven (Gläubigerforderungen) der C.________. Diese Aufwendungen stünden im Zusammenhang mit der Finanzierung der (im Jahr 2013 abgeschriebenen) Darlehen an Nahestehende sowie der im Sachverhalt erläuterten Anschaffung und Weiterveräusserung der Fitnessgeräte, Einrichtungen sowie Mieterausbauten. Er stehe damit im Interesse der Gruppe und stelle folglich keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand der steuerpflichtigen Gesellschaft dar, weshalb an der Aufrechnung festzuhalten sei. Schliesslich sei aufgrund der Ausführungen im Einspracheentscheid zur Veranlagung 2013, wonach die Aufrechnung geschäftsmässig nicht begründeter Aufwände von

22 Urteil A 2018 19 insgesamt Fr. 662'131.– nicht zu beanstanden sei, auch an der Berechnung des verrechenbaren Vorjahresverlustes im Betrage von Fr. 1'407.– festzuhalten. Betreffend "Corresponding Adjustment" führte die Rekursgegnerin das Folgende aus: Ergänzend zu ihren Ausführungen im Einspracheentscheid sei zu bedenken, dass im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen von korrespondierenden Berichtigungen gesprochen werde, wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung im Rahmen der Veranlagung entdeckt und von der Steuerbehörde der leistenden Gesellschaft beim steuerbaren Gewinn aufgerechnet werde. Gestützt darauf werde von einzelnen Autoren ein Anspruch auf gleiche Beurteilung des Sachverhaltes für die empfangende Gesellschaft abgeleitet. Die steuerpflichtige Gesellschaft sei hier jedoch die leistende und nicht die empfangende Gesellschaft. Betreffend die im Rekurs beantragte Behandlung des Gewinnaufschlags führte die Rekursgegnerin das Folgende aus: Die Steuerveranlagungen der Vorjahre seien rechtskräftig. Die Veranlagungen seien aufgrund der eingereichten Steuererklärungen resp. Jahresrechnungen ohne Vornahme von Aufrechnungen erfolgt. Die Berechnung der Höhe der geldwerten Leistungen in der Veranlagung 2013 erfolge aufgrund der von den jeweiligen Vertragsparteien vertraglich festgelegten Preise. Die vorgeschlagene Verrechnung entbehre jeglicher gesetzlichen Grundlage und wirke umso widersprüchlicher, als dass die Rekurrentin beantrage, bei den (nunmehr unbestrittenen) Aufrechnungen ungenügender Verzinsungen von Darlehen gegenüber Nahestehenden sei das Periodizitätsprinzip strikt einzuhalten. H. Auf telefonisches Ersuchen der Rekurrentin wurden dieser mit Schreiben des Gerichts vom 27. Februar 2019 Kopien der anonymisierten Beilagen 6.1, 6.3, 6.4 und 6.5, sowie die nicht anonymisierten Beilagen 6.2 und 13 aus dem Dossier der Rekursgegnerin zugestellt. I. Mit Schreiben vom 27. März 2019 reichte die Rekurrentin ihre Replik ein und liess im Wesentlichen und zusammengefasst folgende Ergänzungen zum Rekurs anbringen: Bei der F.________ holding handle es sich um eine nahestehende Gesellschaft im Sinne des Steuerrechts. Die Aktien der H.________ stünden zu 50 % im Eigentum von T.________, welcher alleiniger Verwaltungsrat der Gesellschaft sei. Die Formulierung

23 Urteil A 2018 19 "vermutungsweise" hätte die Sichtweise der Rekursgegnerin darstellen sollen, welche nicht geteilt werde. Bei der L.________ als Käuferin der I.________ und in der Folge bei der I.________ als Käuferin der "Fitnessgeräte" und "Mietereinbauten" handle es sich aktenkundig um Dritte im Sinne des Steuerrechts. O.________ sei S.________ nicht nahestehend. Rechtsgeschäfte mit O.________ als Zeichnungsberechtigtem dieser beiden Gesellschaften seien Rechtsgeschäfte unter Dritten. Die vereinbarten Preise würden als echte Drittpreise gelten. Sie seien sehr wohl als Vergleichspreise zur Plausibilisierung der Transaktionen unter den nahestehenden Gesellschaften und zur Bewertung der Güter "Fitnessgeräte" und "Mietereinbauten" zu betrachten. Zwischen dem Verkehrswert von Nettoaktiven einer Gesellschaft und dem Wert der Aktien bestehe in der Regel nie Kongruenz, es sei denn, Aktien würden zum Substanzwert verkauft. Warum ein Käufer einen Goodwill, verstanden als Differenz zwischen dem Eigenkapital einer Gesellschaft und dem Kaufpreis, für ein Aktienpaket und dem damit verkörperten Unternehmen bezahle, stehe nicht im Einflussbereich des Verkäufers. Dieser Preis hänge in der Regel von Ertragsaussichten und/oder Synergieeffekten ab, welcher sich ein Käufer mit dem Unternehmen an Erträgen zu erzielen hoffe. Welchen Preis aus welcher Motivation heraus O.________ als Zeichnungsberechtigter der L.________ für die Aktien der I.________ (bzw. J.________ AG) bezahlt habe, sei für die Beurteilung des strittigen Sachverhaltes in den Steuerperioden 2013 und 2014 der Rekurrentin nicht relevant. Von Relevanz hingegen sei, was die I.________ für die beiden Güter "Fitnessgeräte" und "Mietereinbauten" zu bezahlen bereit gewesen sei. Es dürfe auch davon ausgegangen werden, dass O.________ die steuerlichen Vor- und Nachteile eines "Asset-" versus "Share-Deals" durchaus bekannt gewesen seien und er einem Dritten nichts habe "schenken" wollen. Sodann sei die Rekurrentin zweifelsohne beschwert. Die von der Steuerverwaltung für die Steuerperiode 2013 vorgenommenen Aufrechnungen hätten als zu beurteilende Vorjahresverlustvorträge unmittelbare gewinnsteuerliche Auswirkungen auf das ebenfalls zu beurteilende Steuerjahr 2014. Eine gerichtliche Überprüfung der in 2013 vorgenommen Aufrechnungen habe auf jeden Fall zu erfolgen, sei es für die Steuerperiode 2013 oder 2014.

24 Urteil A 2018 19 Weiter gelte es, den verfassungsmässigen Anspruch und Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der Anwendung der Steuergesetze zu wahren. Dieser Grundsatz beschränke das von der Rekursgegnerin zitierte Massgeblichkeitsprinzip, auf das sie die Rekursgegnerin behaften wolle. Die Rekurrentin sei aktenkundig überschuldet. Die Besteuerung eines Gewinns in der Steuerperiode 2014 sei offenkundig ein Verstoss gegen die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Totalgewinnprinzip), weil die Rekurrentin aus den strittigen Transaktionen einen Verlust erzielt habe. Warum der Vertrag unter Dritten, nämlich der Vertrag zwischen der F.________ holding und der I.________, eventualiter aus dem Recht zu weisen sei, wenn der Vertrag zwischen der L.________ und S.________ dem Gericht von der Rekursgegnerin bereits eingereicht worden sei, sei nicht nachvollziehbar. Die Verwendung von Urkunden, welche der Gegenpartei nicht zur Verfügung stünden, verstosse gegen den Grundsatz von Treu und Glauben in einem Rechtsmittelverfahren. Im Rahmen des Einspracheverfahrens sei die Rekursgegnerin um Prüfung gebeten worden, ob unter dem Titel von gegenseitigen gewinnsteuerlichen Korrekturen – als Ersatz für die Annahme einer geldwerten Leistung – das Thema für die Rekurrentin, aber auch gerade für die anderen beiden Gesellschaften, einvernehmlich über die Kantonsgrenzen hinweg gelöst werden könnte. Die Rekurrentin habe einen Rechtsanspruch darauf, wenn Verrechnungspreise – wie von der Rekursgegnerin erfolgt – in Frage gestellt würden. Was unter diesem Antrag zu verstehen gewesen sei, gehe aus dem Schreiben vom 30. April 2018 klar hervor. Gemäss Vernehmlassung habe die Rekursgegnerin Kontakt zu einem anderen Kanton aufgenommen. Die Rekurrentin habe klar und verständlich formuliert, was sie sich gemessen am strittigen Steuersubstrat als verwaltungsökomischen Ansatz vorgestellt hätte, um eine für alle involvierten Parteien akzeptable kantonsübergreifende Lösung zu finden. Die Rekursgegnerin habe sich für einen anderen Weg entschieden. J. In ihrer Duplik vom 12. April 2019 hielt die Rekursgegnerin an ihren bisherigen Ausführungen fest und führte aus, die Rekursgegnerin habe in der Replik keine neuen Argumente vorgebracht und reiche keine Dokumente ein, welche zu einer anderen Beurteilung Anlass gäben. Es werde deshalb nur noch punktuell auf einzelne Argumente eingegangen.

25 Urteil A 2018 19 Entgegen den Behauptungen der Rekurrentin handle es sich sowohl bei der I.________ und bei der H.________ um nahestehende Personen im steuerrechtlichen Sinn. Der Terminus "vermutungsweise nahestehend" stamme von der Steuervertreterin der Rekurrentin selbst. Betreffend die H.________ sei diese Qualifizierung zudem anlässlich der Besprechung vom 2. Februar 2018 von den anwesenden Vertretern der Rekurrentin ausdrücklich anerkannt worden. Die Rekurrentin sei auf diese Anerkennung zu behaften. Die Ausführungen in der Replik zum Kaufpreis für die Aktien der I.________ im Kaufvertrag zwischen der L.________ und dem wirtschaftlich Berechtigten der Rekurrentin (S.________) seien zu allgemein gefasst, als sich daraus etwas zu Gunsten der Rekurrentin ableiten liesse. Trotz entsprechender Aufforderung in der Vernehmlassung weigere sich die Steuervertreterin, diesen Vertrag vollständig und ungekürzt offenzulegen und dem Verwaltungsgericht einzureichen. Ohne diesen Vertrag entbehre der Kaufvertrag zwischen der I.________ und der F.________ holding jeglicher Beweiskraft. Die Rekurrentin sei auf die Aussage des wirtschaftlich Berechtigten (S.________) anlässlich der Besprechung vom 2. Februar 2018 zum erzielten Kapitalgewinn aus der Veräusserung der Aktien I.________ zu behaften. Sodann weise die Erfolgsrechnung 2014 keinen Verlust, sondern einen Reingewinn von Fr. 98'025.– aus. Die Ausführung der Steuervertreterin zur aktenkundigen Überschuldung mit Hinweis auf die Literatur zum verfassungsmässigen Anspruch und Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entbehre jeglicher Logik. Das Totalgewinnprinzip geniesse keinen absoluten Vorrang. Selbst die in der Replik namentlich zitierten Verfasser führten aus, dass stets zu prüfen sei, ob ein handelsrechtlich verbuchter Aufwand betrieblich bzw. unternehmerisch verursacht sei bzw. dem Drittvergleich standhalte. Mit dem Verweis auf eine einvernehmliche Lösung über die Kantonsgrenzen hinweg übersehe die Rekurrentin einerseits, dass im Schweizer Unternehmenssteuerrecht nach wie vor die Einzelbetrachtung gelte; ein eigentliches Konzernsteuerrecht mit steuerlicher Konsolidierung oder Gruppenbildung existiere für die Zwecke der Gewinnsteuer nicht. Das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV gelte sodann in der Regel nur, wenn die sogenannte Subjektidentität eingehalten werde, also dasselbe Steuersubjekt doppelt besteuert werde. In Bezug auf den Schutz vor Verrechnungspreiskorrekturen existierten nur Andeutungen bzw. Forderungen im Schrifttum. Andererseits bestreite die Rekurrentin zumindest bei einem Teil der

26 Urteil A 2018 19 involvierten Gesellschaften, dass sie nahestehend seien. Eine Verrechnungspreiskorrektur, zum Beispiel im Sinne einer Gegenberichtigung in einem anderen Kanton, könne sich jedoch nur auf nahestehende Personen beziehen. Zudem finde sie ihre Grenze bei bewusster Gewinnverlagerung bzw. widersprüchlichem Verhalten. Im vorliegenden Fall sei nach wie vor nicht ersichtlich, weshalb die Rekurrentin Verluste tragen solle, währenddem der wirtschaftlich Endbegünstigte einen Kapitalgewinn erzielen könne. Die Rekurrentin sei endgültig entreichert, was nicht, wie von der Rekurrentin erwogen, lediglich durch eine (später wieder auflösbare) versteuerte stille Reserve korrigiert werden könne. K. Mit Akten- und Informationsauflagen vom 12. Dezember 2019 und 12. März 2020 ersuchte das Gericht die Rekurrentin um die Einreichung zusätzlicher Unterlagen und Angaben. So zum einen im Zusammenhang mit dem Verkauf der Aktien I.________ durch die F.________ holding an S.________ im Januar 2012 und dem Weiterverkauf dieser Aktien durch S.________ an die L.________ im November 2013. Zum anderen wurde die Rekurrentin gebeten zu erklären, wie sich die in einem von S.________ unterzeichneten Schreiben vom 13. März 2013 gegenüber der Steuerbehörde eines anderen Kantons gemachte Aussage, der Wert der von der Rekurrentin an die F.________ holding im Dezember 2010 verkauften Fitnessgeräte und Mobilien betrage ein Vielfaches von Fr. 150'000.–, mit dem in der Steuerperiode 2013 auf denselben Geräten und Mobilien durch die Rekurrentin geltend gemachten Abschreibungsbedarf verstehen lasse. L. Mit Schreiben vom 27. April 2020 kam die Rekurrentin der Aktenauflage nach. Auf die eingereichten Unterlagen und die dazu gemachten Angaben wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. M. Die von der Rekurrentin gemäss vorstehend erwähnter Akten- und Informationsauflage eingereichten Unterlagen und Angaben wurden der Rekursgegnerin am 11. Mai 2020 weitergeleitet. Daraufhin gingen beim Verwaltungsgericht keine weiteren sachdienlichen Stellungnahmen mehr ein.

27 Urteil A 2018 19 Das Verwaltungsgericht erwägt: 1. 1.1 Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann der Steuerpflichtige gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer innert 30 Tagen nach der Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Gemäss § 75 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRG; BGS 162.1) ist das Verwaltungsgericht die kantonale Rekursbehörde im Sinne der Vorschriften über die direkte Bundessteuer. Die Beschwerden werden, unter Vorbehalt abweichender und ergänzender Vorschriften des Bundesrechtes, wie kantonale Steuerstreitigkeiten behandelt (§ 75 Abs. 2 VRG). Nach § 136 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 632.1) kann die steuerpflichtige Person gegen den Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung innert 30 Tagen schriftlich Rekurs beim Verwaltungsgericht erheben. Gemäss § 121 StG sind die Bestimmungen des VRG unter Vorbehalt der Regelungen im StG sinngemäss anwendbar. Der Rekurs muss einen Antrag und eine Begründung enthalten. Die notwendigen Beweisunterlagen sind beizulegen oder zu bezeichnen (§ 136 Abs. 3 StG; ähnlich: Art. 140 Abs. 2 DGB). Die vorliegende Beschwerde (bezüglich der direkten Bundessteuer) bzw. Rekurs (bezüglich der kantonalen Steuern) wird der einfacheren Lesbarkeit halber im Folgenden als Rekurs bezeichnet, wobei der Begriff "Rekurs" beide Rechtsmittel (Beschwerde und Rekurs) umfasst. Der vorliegende Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 17. September 2018 wurde am 17. Oktober 2018 der Post übergeben und damit rechtzeitig eingereicht. Er entspricht auch den übrigen formellen Anforderungen, weshalb darauf einzutreten ist, soweit in der Steuerperiode 2013 die zugerische Kapitalsteuer und die Steuerperiode 2014 betroffen sind. 1.2 1.2.1 Was die Gewinnsteuern der Rekurrentin in der Steuerperiode 2013 betrifft (Kantons- und Gemeindesteuern, direkte Bundessteuer), ergibt sich aus dem Einspracheentscheid, dass diese mit Fr. 0.– veranlagt worden sind, infolge des durch die Rekursgegnerin festgestellten steuerbaren Gewinns von Fr. 0.–, bzw. eines steuerlich

28 Urteil A 2018 19 massgebenden Verlusts von Fr. 1'407.– (Einspracheentscheid, S. 10 in Beilage 1 der Rekurrentin). 1.2.2 Obwohl nicht explizit im DBG und StG erwähnt, setzt die Zulässigkeit eines Rechtsmittels generell das Vorliegen einer materiellen Beschwer der beschwerde- bzw. rekursführenden Partei voraus. Dies ist in § 62 Abs. 1 lit. b und c VRG als subsidiär anwendbarem Verfahrensgesetz (§ 121 Abs. 1 und § 105 StG i.V.m. § 74 Abs. 2 und § 75 Abs. 2 VRG) denn auch entsprechend festgehalten: Materiell beschwert ist demnach derjenige, der durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung des Entscheids hat. Mit anderen Worten ist ein Rechtsschutzinteresse erforderlich. Gleiche Regelungen finden sich in Art. 89 Abs. 1 lit. b und c des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110), welche aufgrund der Beschwerdemöglichkeit ans Bundesgericht gemäss Art. 146 DBG und § 138 StG ebenfalls relevant sind. Das Rechtsschutzinteresse besteht im Umstand, dass mit dem Rekurs ein materieller oder ideeller Nachteil vermieden werden kann, den der angefochtene Entscheid mit sich bringen würde (siehe generell zur materiellen Beschwer und zum Rechtsschutzinteresse Kiener/Rütsche/Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, 2. Aufl. 2015, Rz. 1430 ff. m.w.H. sowie speziell im Steuerrecht Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 132 N 11 ff. – nachfolgend: Handkommentar DBG). 1.2.3 Spezifisch im Steuerrecht fehlt es an einem Rechtsschutzinteresse praxisgemäss, wenn das steuerbare Einkommen oder der steuerbare Reingewinn auf Fr. 0.– festgesetzt wird. Ebenso fehlt das Rechtsschutzinteresse, wenn die Beschwerde nicht erkennbar auf die Abänderung der im Einspracheentscheid festgesetzten Steuerfaktoren (steuerbares Einkommen bzw. steuerbarer Reingewinn), den Steuersatz oder die Steuerbeträge abzielt oder wenn das Begehren bereits im vorinstanzlichen Verfahren gestellt und gutgeheissen wurde bzw. dazu in Widerspruch steht (Silvia Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, Art. 140 N 23 m.w.H., nachfolgend: DBG-Kommentar; Handkommentar DBG, a.a.O., Art. 132 N 15; BGer 2C_254/2014 vom 11. Dezember 2014 E. 3.2; 2C_91/2012 vom 17. August 2012 E. 1.3.3 und 2C_645/2011 vom 12. März 2012 E. 3.4 m.w.H.). An einem Rechtsschutzinteresse fehlt es insbesondere auch dann, wenn sich aufgrund einer Verlustrechnung eine Nullveranlagung beim Reingewinn ergibt und die Berechnung des Verlustvortrags angefochten werden soll. Die Höhe des für die Nachfolgeperiode massgebenden verbleibenden Verlustvortrags ist ausschliesslich in der https://bger.li/2C_254-2014

29 Urteil A 2018 19 Nachfolgeperiode zu prüfen (BGE 140 I 114 E. 2.4.1; BGer 2C_973/2012 vom 4. Oktober 2013 E. 4.2 m.w.H.). 1.2.4 Da trotz der von der Rekursgegnerin in der Steuerperiode 2013 vorgenommenen und in diesem Verfahren zu überprüfenden Aufrechnungen im steuerbaren Gewinn 2013 dieser weiterhin bei Fr. 0.– verblieb, folglich die Gewinnsteuern 2013 bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer mit Fr. 0.– veranlagt wurden, fehlt es der Rekurrentin am Rechtsschutzinteresse in diesen Punkten. Bezüglich der Gewinnsteuern 2013 (Kantons- und Gemeindesteuern, direkte Bundessteuer) ist folglich auf die Rechtsmittel nicht einzutreten (vgl. Handkommentar DBG, a.a.O., Art. 132 N 13). Die von der Rekurrentin für die Steuerperiode 2013 beanstandeten Aufrechnungen, bzw. der von der Rekursgegnerin für die nachfolgende Steuerperiode ermittelte (reduzierte) Verlustvortrag ist daher gewinnsteuerrechtlich in der Steuerperiode 2014 zu prüfen. Die definitiv veranlagten Kapitalsteuern der Perioden 2013 und 2014 (Kantons- und Gemeindesteuern) in der Höhe von jeweils Fr. 100'000.– wurden von der Rekurrentin nicht beanstandet. Wie die Rekursgegnerin zu Recht anfügt, könnten diese jedoch je nach Ausgang dieses Verfahrens betroffen sein (VG act. 8, Vernehmlassung, S. 5), so zum Beispiel bei Gutheissung einer von der Rekurrentin beantragten Sekundärberichtigung. Aus diesem Grund ist je nach Ausgang des Verfahrens auch bezüglich der Kapitalsteuern der Perioden 2013 und 2014 ein Entscheid zu fällen. Darauf wird noch zurückzukommen sein. 2. 2.1 Das Verwaltungsgericht kann Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwaltung sowohl bezüglich kantonaler Steuern (§ 63 Abs. 3 VRG i.V.m. § 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 136 Abs. 2 StG) als auch bezüglich der direkten Bundessteuer (Art. 140 Abs. 3 DBG) in vollem Umfang überprüfen. Das Verwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 137 Abs. 1 StG sowie Art. 142 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 130 Abs. 1 DBG). Es gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 137 Abs. 2 StG sowie Art. 143 Abs. 1 DBG). Das Verwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. denjenigen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm

30 Urteil A 2018 19 diejenige Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist. Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Verwaltungsgericht als Rekursinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist und einen Rekurs auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen ganz oder teilweise gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann. 2.2 Ist der Sachverhalt unklar und daher zu beweisen, endet die Beweiswürdigung mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachverhalt verwirklicht hat (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 19 Rz. 6). Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungs- bzw. Rechtsmittelbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (BGer 2C_1067/2017 vom 11. November 2019 E. 2.2.3). Anders verhält es sich bei Beweisnot, bei welcher das mildere Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit als ausreichend erachtet wird. Von einer Beweisnot ist nicht schon zu sprechen, wenn eine Tatsache, die ihrer Natur nach ohne weiteres dem unmittelbaren Beweis zugänglich wäre, nicht bewiesen werden kann, weil der beweisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen. Blosse Beweisschwierigkeiten im konkreten Einzelfall können zu keiner Beweiserleichterung führen (BGE 144 III 264 E. 5.3). Gelangt die Behörde bzw. das Gericht zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Abgaberecht gilt demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die abgabebegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die abgabepflichtige Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (BGer 2C_480/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.3.1 mit Verweis auf die sogenannte Normentheorie in BGE 143 II 661 E. 7.2). 3. https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Beweislast+Abgaberecht&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-III-264%3Ade&number_of_ranks=0#page264 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Beweislast+Abgaberecht&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-661%3Ade&number_of_ranks=0#page661 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Beweislast+Abgaberecht&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-661%3Ade&number_of_ranks=0#page661

31 Urteil A 2018 19 3.1 Gegenstand der Gewinnsteuer ist bei juristischen Personen der Reingewinn (Art. 57 DBG bzw. § 58 StG). Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres plus allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Art. 58 Abs.1 DBG bzw. § 59 Abs. 1 StG). Hierzu gehören gemäss der gesetzlichen Enumeration (u.a.) auch geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen sowie verdeckte Gewinnausschüttungen (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 59 Abs. Ziff. 2 lit. e StG). Solche verdeckten Gewinnausschüttungen können gemäss herrschender Lehre und Praxis z.B. in Darlehen gesehen werden, die von der Gesellschaft dem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Person gewährt und in der Folge von diesen nicht zurückbezahlt bzw. abgeschrieben werden (Handkommentar DBG, a.a.O., Art. 58 N 119 und N 138). 3.2 Nach Lehre und Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn kumulativ die folgenden vier Voraussetzungen erfüllt sind: 1) die Gesellschaft tätigt eine Zuwendung, ohne dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten; 2) die Zuwendung erfolgt an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson; 3) die Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet worden; 4) Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander, so dass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten erkennen können (BGer 2C_505/2018 vom 7. Dezember 2018 E.2.1; BGE 140 II 88 E. 4.1; Brülisauer/Mühlemann, in: DBG-Kommentar, a.a.O., Art. 58 N 222). 3.3 In Anlehnung an diese Voraussetzungen muss der Rechtsgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung somit im Beteiligungsverhältnis bzw. in der "causa societatis" liegen. Eine Leistung, kausal zum Beteiligungsrecht, an den Beteiligten kann daher nur dann erfolgen, wenn ihm die Leistung gerade wegen seiner Gesellschafterstellung zukommt. Daraus ist zu folgern, dass eine Leistung an einen unabhängigen Dritten oder an eine dem Anteilsinhaber nicht nahestehende Person grundsätzlich nicht als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert werden kann. Die entscheidende Frage zur Beurteilung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist daher, ob die in Frage stehende Leistung an den Anteilsinhaber oder an eine diesem nahestehende Person aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf die Gesellschaftereigenschaft respektive das Beteiligungsverhältnis gewährt wurde, da ein beteiligungsrechtlich motivierter Teil nur vorliegen kann, wenn zwischen Leistungsempfänger und dem Anteilsinhaber der ausschüttenden Gesellschaft

32 Urteil A 2018 19 eine besondere Beziehung, die auf dem Beteiligungsverhältnis beruht, gegeben ist. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung an eine nahestehende Person fungiert der Beteiligte als Bindeglied zwischen der leistenden Gesellschaft und dem Nichtgesellschafter. Demzufolge muss dem Begriff der Gesellschafterstellung im Rahmen von verdeckten Gewinnausschüttungen entscheidende Bedeutung zugemessen werden (Brülisauer/Mühlemann, in: DBG-Kommentar, a.a.O., Art. 58 N 217; vgl. auch BGer 2C_443/2016 vom 11. Juli 2017 E. 3.1). 3.4 Verdeckt sind solche Leistungen insofern, als sie buchmässig nicht offen ausgewiesen werden, sondern unter einem Aufwandtitel der Erfolgsrechnung belastet werden. Dem Beteiligten oder einer diesem nahe stehenden Person werden Leistungen erbracht, welche im normalen Geschäftsverkehr einem unbeteiligten Dritten nicht gewährt würden (sog. Drittvergleich, Prinzip des "dealing at arm's length"). Dies kann durch eine eigentliche Ausschüttung oder eine Gewinnvorwegnahme geschehen (Handkommentar DBG, a.a.O., Art. 58 N 93 ff.; BGE 138 II 57 E. 2.2; vgl. auch § 25 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz [VStG; BGS 632.11]). 3.5 Ein Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder an eine diesem nahestehende Person stellt dann eine dem steuerbaren Einkommen des Darlehensnehmers zuzurechnende geldwerte Leistung bzw. auf Seiten der darlehensgewährenden Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber ist (vgl. BGE 138 II 57 E. 3), wenn also aufgrund der nahen Stellung des Darlehensnehmers zur Gesellschaft von Drittbedingungen bzw. einem üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird. Das Bundesgericht hat eine Anzahl Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist, das heisst, wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht, weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden oder schriftliche Vereinbarungen fehlen (BGer 2C_443/2016 vom 11. Juli 2017 E. 3.2;

33 Urteil A 2018 19 BGE 138 II 57 E. 3.2; vgl. Handkommentar DBG, a.a.O., Art. 58 N 119 f.). Wird ein Darlehen zu Konditionen gewährt, die einem Drittvergleich nicht standhalten – beispielsweise ein zinsloses Darlehen ohne Sicherheiten und schriftlichen Vertrag an eine Borgerin, welche damit ein im Aufbau begriffenes Geschäft betreiben will, dessen unternehmerische Zukunft noch unsicher ist –, liegt im Verzicht auf eine angemessene, dem hohen Risiko entsprechende Gegenleistung eine geldwerte Leistung (verdeckte Gewinnausschüttung). Diese ist der Gesellschaft mittels Aufrechnung eines angemessenen Zinses aufzurechnen (BGE 138 II 57 E. 6.1 f.). 3.6 Das schweizerische Recht kennt mit Ausnahme einzelner Bestimmungen kein eigentliches Konzernrecht und behandelt jede Gesellschaft als ein rechtlich selbständiges Gebilde mit eigenen Organen, welche die Geschäfte im Interesse der besagten Gesellschaft und nicht in demjenigen des Konzerns, anderer Gesellschaften oder des sie beherrschenden Anteilsinhabers zu tätigen haben. Rechtsgeschäfte zwischen solchen Gesellschaften sind deshalb zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit aussenstehenden Dritten vereinbart würden. Insbesondere ist es der Konzernleitung (bzw. dem beherrschenden Anteilsinhaber) nicht erlaubt, die von den verschiedenen Gesellschaften erzielten Gewinne frei auf diese Gesellschaften zu verteilen (BGE 138 II 57 E. 4.1 mit Hinweisen). 3.7 Für geldwerte Leistungen zwischen Schwestergesellschaften hat dies zur Folge, dass der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen fliesst. Die an den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft andererseits erweisen (reine Dreieckstheorie, vgl. auch BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.4.2). Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde. Der Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der Gesellschaft zu besteuern, die einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft zufliessen, wenn eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches

34 Urteil A 2018 19 Vorgehen fehlt (BGer 2C_443/2016 vom 11. Juli 2017 E. 3.3; BGE 138 II 57 E. 4.2 mit Hinweisen). Bei Beteiligungen, die dem Geschäftsvermögen einer natürlichen oder juristischen Person angehören, postuliert die neuere Lehre ein Vorgehen nach der modifizierten Dreieckstheorie. Danach soll von der Besteuerung auf Stufe des Beteiligungsinhabers abgesehen und die geldwerte Leistung stattdessen auf Ebene der dem Beteiligungsinhaber nahestehenden Person bzw. Gesellschaft besteuert werden können. Vorausgesetzt wird indes, dass die geldwerte Leistung auf Ebene des Beteiligungsinhabers keinen Abschreibungsbedarf setzt und tatsächlich auch keine solche vorgenommen wird (Handkommentar DBG, a.a.O., Art. 58 N 142). Ob dieser Ansatz mit Bundesrecht vereinbar ist, wurde vom Bundesgericht offengelassen (BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.4.3). Er ist vorliegend für die Beurteilung allfälliger Aufrechnungen auf Stufe der Rekurrentin (als potentiell eine geldwerte Leistung erbringende Tochter- bzw. Schwestergesellschaft) nicht relevant. 3.8 Nach Art. 312 OR ist ein Darlehensnehmer zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet. Soweit der Aktionär bzw. eine weitere von ihm beherrschte Gesellschaft wie jeder aussenstehende Darlehensnehmer das von der Tochter- bzw. Schwestergesellschaft ausgerichtete Darlehen zurückerstatten muss, fehlt es an einer unentgeltlichen Zuwendung. Anders verhält es sich dann, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil ein solches nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt, d.h. nur simuliert ist (BGer 2C_443/2016 vom 11. Juli 2017 E. 3.4 und E 3.5 auch zum Nachfolgenden). 3.8.1 Ein Darlehen kann nicht bloss von Beginn weg simuliert sein, sondern es ergeben sich auch Fälle, in denen ein fehlender Rückerstattungswille nur im Nachhinein angenommen werden kann, weil die Darlehensgeberin erst in einem späteren Zeitpunkt auf ihre (bislang ernsthaft aufrechterhaltene) Forderung gegenüber dem Schuldner verzichtet. Die beiden Varianten werden in der Lehre bzw. teilweise in der Praxis mit den Begriffen der ursprünglichen und der nachträglichen Simulation bezeichnet. 3.8.2 Eine Simulation muss jedoch auf klaren Indizien beruhen. Ergibt sich für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung noch kein aussagekräftiges Bild, so hat die Steuerbehörde zuzuwarten, bis sich diese Indizien zum eindeutigen Beweis verdichtet haben. Für eine spätere Beurteilung kann wesentlich sein, dass die Darlehensschuld http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&number_of_ranks=0#page57

35 Urteil A 2018 19 zumindest teilweise abgebaut wird. Umgekehrt ist je nachdem massgeblich, dass das Darlehen trotz (sehr) schwieriger Finanzverhältnisse des Schuldners noch (mehrmals) beträchtlich erhöht wird. Eine erst in einem späteren Zeitpunkt als der Darlehensgewährung realisierte geldwerte Leistung liegt namentlich dann vor, wenn die Kreditgeberin im Nachhinein, um den Darlehensnehmer zu sanieren, eine vollständige Abschreibung ihrer Forderung hin- und vornimmt. In zahlreichen Fällen verdichten sich die Indizien erst dann zu einem eindeutigen Beweis, wenn der Anteilsinhaber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen, und diese Absicht den Behörden insbesondere dadurch erkennbar wird, dass die Darlehensgeberin eben ihren bislang als gefährdete Forderung bezeichneten Kredit als wertlos geworden abschreibt. Dieser Zeitpunkt ist oft die einzige wirklich schlüssige, von aussen ersichtliche Anknüpfungsmöglichkeit, um die zu beurteilenden Rechtsgeschäfte zwischen Nahestehenden einzuschätzen (vgl. auch Brülisauer/Mühlemann, in: DBG-Kommentar, a.a.O., Art. 58 N 315 ff.). 3.8.3 Für Forderungsverzichte von Tochter- bzw. Schwestergesellschaften gegenüber dem Aktionär bzw. einer (anderen) Schwestergesellschaft gelten daher die vorstehend unter Erwägung 3.7 gemachten Ausführungen zu geldwerten Leistungen analog. Sie stellen bei der verzichtenden Gesellschaft nur dann geschäftsmässig begründeten Aufwand dar, wenn sie dem sogenannten Drittvergleich standhalten. Beruhen diese jedoch auf den Beziehungen zum Gesellschafter/Aktionär, gelten sie als nicht geschäftsmässig begründet und werden zum ausgewiesenen Gewinn dieser Gesellschaft hinzugerechnet (BGer 2C_443/2016 vom 11. Juli 2017 E. 3.3 ff. und 2P.280/2001 vom 30. April 2002 E. 2.3; Brülisauer, in: DBG-Kommentar, a.a.O., Art. 60 N 66; Kreisschreiben Nr. 32 der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] vom 23. Dezember 2010, Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, Ziff. 4.1.1.3, nachfolgend: KS Nr. 32). Auch im Bereich von Sanierungsleistungen wird die Erfüllung von Drittvergleichskriterien als relevant erachtet, da deren Erbringung grundsätzlich als Sache der jeweiligen Beteiligten (Aktionäre) betrachtet wird und nicht als Sache von Tochter- bzw. Schwestergesellschaften. Relevant ist danach, ob sich die Tochter- bzw. Schwestergesellschaft durch den Forderungsverzicht in guten Treuen einen ihrer Geschäftstätigkeit zukommenden Erfolg versprechen durfte, diesen somit aus wirtschaftlichen Interessen erbrachte, beispielsweise um einen für das eigene Geschäft absolut notwendigen Zulieferer oder Kunden zu erhalten (vgl. Online-Version Zuger Steuerbuch, Ziff. 39.4; Baselbieter Steuerbuch, Band 2 – Unternehmenssteuerrecht, 57

36 Urteil A 2018 19 Nr. 2, Ziff. 3.11; Felix Schalcher, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizerischen Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, iFF, 108, Bern 2008, S. 137). 4. Vorliegend ist die Gewinnsteuerveranlagung der Rekurrentin in der Steuerperiode 2014 strittig. Es betrifft dies zum einen den aus der Steuerperiode 2013 zu berücksichtigenden Verlustvortrag, wie er im Zusammenhang mit den im Geschäftsjahr 2013 verbuchten ausserordentlichen Aufwänden von (gerundet) total Fr. 636'917.– (drei Fälle in der Periode 2013) von der Rekurrentin geltend gemacht und von der Rekursgegnerin bestritten wird. Zum anderen sind in der Steuerperiode 2014 von der Rekursgegnerin vorgenommene Aufrechnungen von Fremdzinsaufwänden im Betrag von Fr. 15'092.– der gerichtlichen Überprüfung zuzuführen. Die ausserordentlichen Aufwände stehen im Zusammenhang mit dem Verkauf und der Finanzierung von Gegenständen und Einbauten im Bereich eines Fitnesscenters an die F.________ holding und die H.________. Beim Fremdzinsaufwand soll es sich gemäss Rekursgegnerin um Zinsen gehandelt haben, welche im Zusammenhang mit der Finanzierung von Darlehen an Nahestehende und der Anschaffung und Weiterveräusserung der Fitnessgeräte, Einrichtungen und Mietereinbauten gestanden haben (Begründung der Veranlagung S. 2 in Beilage 7.3 der Rekursgegnerin; Einspracheentscheid S. 11 in Beilage 1 der Rekurrentin). Die strittigen Positionen gilt es nachfolgend der Reihe nach der gerichtlichen Überprüfung zuzuführen: Zunächst den Verzicht auf Rückzahlung eines Darlehens von Fr. 231'916.80 gegenüber der F.________ holding im Jahr 2013 (E. 5), dann den Forderungsverzicht von Fr. 180'000.– gegenüber der F.________ holding im Jahr 2013 (E. 6), ferner den Verzicht auf Restzahlung von Fr. 225'000.– gegenüber der H.________ im Jahr 2013 (E. 7) und schliesslich die von der Rekursgegnerin in der Veranlagung 2014 vorgenommene Zinsaufrechnung von Fr. 15'092.– (E. 9). Die Gewinnsteuerveranlagung des Jahres 2013 ist im Übrigen nur betreffend die Höhe des Verlustvortrags strittig. Am materiellen Ergebnis, wonach die Rekurrentin im Jahr 2013 keine Gewinnsteuer bezahlen muss, wird der vorliegende Entscheid nichts ändern (vgl. zur entsprechenden Begründung eines Nichteintretens in E. 1.2.4 hiervor).

37 Urteil A 2018 19 5. 5.1 Bevor mit der Untersuchung des Rückzahlungsverzichts von Fr. 231'916.80 gegenüber der F.________ holding begonnen werden kann, ist vorab auch im Hinblick auf die spätere Beurteilung des Forderungsverzichts von Fr. 180'000.– gegenüber der F.________ holding festzuhalten, dass die Rekurrentin unbestritten eine 100 %ige Tochtergesellschaft der F.________ holding ist. Bei den Transaktionen zwischen diesen beiden Gesellschaften handelt es sich folglich steuerrechtlich um solche zwischen verbundenen Unternehmen, d.h. zwischen Gesellschaft (Rekurrentin) und deren Aktionärin bzw. Muttergesellschaft (F.________ holding). 5.2. Mit Vereinbarung vom 6. Dezember 2013 (Beilage 5.4 der Rekursgegnerin) verzichtete die Rekursgegnerin gegenüber der F.________ holding gänzlich auf die Rückzahlung des der F.________ holding auf Basis des Darlehensvertrags (Rahmenvertrag) vom 31.11.2011 im Umfang von Fr. 231'916.80 gewährten Darlehens. Dieser Darlehensverzicht erfolge aufgrund der wirtschaftlichen Situation der F.________ holding (Ziff. III. der Vereinbarung), für welche grundsätzlich Sanierungsmassnahmen als nötig erachtet wurden (Ziff. VII. der Vereinbarung). Ziffer VI. der Vereinbarung enthält eine Besserungsklausel, aufgrund welcher die Rückzahlung der erlassenen Darlehensschuld durch die F.________ holding innert 10 Jahren via einem 50 %igen Anteil der Rekurrentin am Unternehmensgewinn vorgesehen wurde. Gleichzeitig wurde festgehalten, dass mittelfristig mit keinen Gewinnen bei der F.________ holding zu rechnen sei (Ziff. VII. der Vereinbarung). Dieser Forderungsverzicht wurde von der Rekurrentin unter dem Titel "Verzicht gemäss Vereinbarung vom 6.12.2013" in der Erfolgsrechnung 2013 als Aufwand verbucht (Kontoblatt in Beilage 5.2 der Rekursgegnerin). 5.2.1 Aufgrund der vertraglichen Ausgestaltung und der durch die Rekurrentin vorgenommenen Verbuchung in der Jahresrechnung 2013 handelt es sich bei diesem Forderungsverzicht unzweifelhaft um eine von der Rekursgegnerin gegenüber ihrer Muttergesellschaft (F.________ holding) erbrachte Sanierungsleistung im Sinne der vorstehenden, steuerrechtlichen Erwägungen. Als solche gilt der dadurch bei der Rekurrentin als Tochtergesellschaft der F.________ holding verursachte Aufwand als geschäftsmässig begründet, wenn der Forderungsverzicht dem Drittvergleich standzuhalten vermag. Hierbei wird in der Praxis entsprechend den vorstehenden Ausführungen verlangt, dass sich die Rekurrentin durch den Forderungsverzicht in guten Treuen einen ihrer Geschäftstätigkeit zukommenden Erfolg versprechen durfte, diesen somit aus ihrem eigenen wirtschaftlichen Interesse erbrachte. Als Voraussetzung einer

38 Urteil A 2018 19 steuerrechtlich anerkannten Sanierung muss sodann seitens der F.________ holding (als der zu sanierenden Muttergesellschaft) eine echte Unterbilanz vorliegen, welche durch den Forderungsverzicht beseitigt oder reduziert wird. Eine echte Unterbilanz liegt vor, wenn Verluste bestehen und die Kapitalgesellschaft (F.________ holding) über keine offenen und/oder stille Reserven verfügt, über welche die ausgewiesenen Verluste ausgebucht werden können (vgl. KS Nr. 32, a.a.O., Ziff. 3.1. lit. a und d). 5.2.2 Aufgrund dem von der Rekurrentin zu den Akten gegeben Bilanzauszug der F.________ holding betrug deren Eigenkapital per 31. Dezember 2014 Fr. 33'137.46 und per 31. Dezember 2015 Fr. 57'014.41 (Beilage 3 der Rekurrentin), bei einem Aktienkapital von Fr. 100'000.–. Das Aktienkapital war somit auch nach erfolgtem Forderungsverzicht durch die Rekurrentin nicht gedeckt, sodass bei der F.________ holding weiterhin nicht lediglich eine Unterbilanz, sondern ein (teilweiser) Kapitalverlust fortbestand. Den eingereichten Jahresrechnungen der Rekurrentin kann entnommen werden, dass, bei einem Aktienkapital von Fr. 100'000.–, deren Eigenkapital per 31. Dezember 2012 Fr. 153'602.30 betrug und per 31. Dezember 2013, nach Gewährung des hier zu beurteilenden Forderungsverzichts, negativ war und mit Fr. –509'935.45 ausgewiesen wurde (Bilanz Abschluss 2013 in Beilage 1.2 der Rekursgegnerin). Der mit der F.________ holding im Dezember 2013 vereinbarte Forderungsverzicht über Fr. 231'916.80 vergrösserte somit einerseits bei der Rekurrentin den im Laufe von 2013 eingetretenen Kapitalverlust noch weiter und führte andererseits auf Seite der F.________ holding nicht zu deren erfolgreichen Sanierung mit Beseitigung des (teilweisen) Kapitalverlusts. Dieses Bild entspricht der von der Rekurrentin selber gemachen Aussage, wonach die Rekurrentin und die F.________ holding seit der "Episode" Fitnesscenter überschuldet gewesen seien (Rekurs S. 4, fünftes Bullet). Bei dieser Ausgangslage ist augenfällig, dass mit dem Forderungsverzicht in keiner Art und Weise von einer Sanierungsleistung der Rekurrentin gegenüber ihrer Muttergesellschaft F.________ holding gesprochen werden kann, die dem Drittvergleich standhält. Der Forderungsverzicht mag wohl im Interesse der F.________ holding oder deren Aktionär (S.________) gelegen haben, doch ist für die Rekurrentin selber kein nachvollziehbarer wirtschaftlicher Grund für eine derartige Handlungsweise ersichtlich, welche sie ihrerseits im Laufe des Geschäftsjahres 2013 in eine substanzielle Kapitalverlustzone führte.

39 Urteil A 2018 19 An dieser Beurteilung vermag auch die zwischen den Vertragsparteien vereinbarte, und von der Rekurrentin ins Feld geführte Besserungsklausel nichts zu ändern, denn diese erwähnt explizit, dass mittelfristig keine Gewinne bei der F.________ holding zu erwarten waren (Ziff. VII. der Vereinbarung). Eine absehbare Sanierung mit der realistischen Möglichkeit der Rückzahlung der erlassenen Forderung zeichnete sich daher für die Rekurrentin nicht ab. Die vereinbarte Besserungsklausel vermag daher nicht darzutun, dass sie einen unabhängigen Dritten bewogen hätte, sich seinerseits durch die Erbringung des hier zu beurteilenden Forderungsverzichts in eine Kapitalverlustzone zu manövrieren bzw. selber zum Sanierungsfall werden zu lassen. Der von der Rekurrentin erbrachten Sanierungsleistung fehlt es folglich an einer dem Drittvergleich standhaltenden adäquaten Gegenleistung der F.________ holding. Mit dem Forderungsverzicht in der Höhe von Fr. 231'916.80 (bei Netto-Aktiven der Rekurrentin von Fr. 153'602.30 per 31. Dezember 2012, vgl. Bilanz 2013 in Beilage 1.2 der Rekursgegnern) stehen hier sodann Leistung (der Rekurrentin) und Gegenleistung (der F.________ holding) in einem derartigen Missverhältnis zueinander, dass die Gesellschaftsorgane den aus dem Forderungsverzicht resultierenden Vorteil für die F.________ holding hätten erkennen können. Als bereicherte Aktionärin gilt denn auch die F.________ holding als direkte Muttergesellschaft der Rekurrentin, weshalb der Einwand der Rekurrentin, für die Annahme einer geldwerten Leistung fehle es an der Bereicherung von S.________ (Rekurs S. 4, Ziff. 1, siebtes Bullet), hier nicht zu hören ist. Es ergibt sich daher, dass der von der Rekurrentin gemäss Vereinbarung vom 6. Dezember 2013 (Beilage 5.4 der Rekursgegnerin) geleistete Forderungsverzicht im Betrag von Fr. 231'916.80 nicht in deren eigenem wirtschaftlichen Interesse erfolgte, sondern vielmehr aufgrund der Gesellschafterstellung der F.________ holding als Muttergesellschaft der Rekurrentin. Der Forderungsverzicht gilt daher als nicht geschäftsmässig begründet und ist im Umfang von Fr. 231'916.80 dem in der Jahresrechnung 2013 ausgewiesenen Gewinn zuzurechnen (vgl. E. 3.8.3 vorstehend). 5.2.3 Einer Aufrechnung des Forderungsverzichts im Umfang von Fr. 231'916.80 im steuerbaren Gewinn 2013 scheint auch die Rekurrentin selber nicht entgegenzustehen, folgert sie doch in der Begründung zu ihrem Rekurs, und damit abweichend zum dritten Rekursantrag, dass diese gewinnsteuerlich nicht zu beanstanden sei. Da die Forderung der Rekurrentin jedoch bereits in der Folgeperiode (2015) durch die F.________ holding

40 Urteil A 2018 19 zurückbezahlt worden sei, sei die vorgenommene Forderungsabschreibung steuerrechtlich als geschäftsmässig nicht begründete Wertberichtigung auf einem Darlehen anzusehen, was auch dem klaren Willen der Parteien entspreche. Entsprechend sei die gewinnsteuerliche Aufrechnung im Umfang von Fr. 231'916.80 bei der Rekurrentin als versteuerte Reserve im Kapital in den Steuerperioden 2013 und 2014 zu führen (Rekurs S. 6, Abschnitt 5). Gemäss den weiteren Ausführungen der Rekurrentin sei die Rückzahlung dieses Darlehens erfolgt, indem die F.________ holding im Jahr 2015 eine Darlehensschuld der Rekurrentin gegenüber der Glarner Kantonalbank (nachfolgend: GKB) im Betrag von Fr. 422'000.– übernommen habe (Rekurs S. 4, Ziff. 1, Bullet 3, 4 und 8). Zum Beweis der erfolgten Darlehensrückzahlung durch die F.________ holding verweist die Rekurrentin auf die von ihr eingereichten Beilagen 2, 3 und 4. Es ist zu prüfen, wie es sich mit dieser Begründung verhält. 5.2.3.1 Bei Beilage 2 der Rekurrentin handelt es sich um einen Rahmenkreditvertrag zwischen der GKB und der F.________ holding vom 31. August 2015. Danach gewährte die GKB der F.________ holding einen Rahmenkredit von Fr. 400'000.– für den Erwerb einer Forderung der GKB gegenüber der Rekurrentin von Fr. 421'490.20. Das von der Rekurrentin zu den Akten gereichte Exemplar des Rahmenkreditvertrags trägt zwar die Unterschrift der GKB, nicht jedoch diejenige der F.________ holding oder des als Solidarbürge auftretenden S.________, was schon die Rekursgegnerin in der Vernehmlassung (S. 8, 2. Abschnitt) bemängelte. Diesem Dokument kommt daher auch für das Gericht nur limitierter Beweiswert zu. 5.2.3.2 Bei den von der Rekurrentin eingereichten Beilagen 3 und 4 handelt es sich um Auszüge aus den Bilanzen 2015 der F.________ holding (Beilage 3) und der Rekurrentin (Beilage 4). In den Bilanzauszügen werden der Bestand der Forderungen der GKB gegenüber der F.________ holding von Fr. 396'998.15 und der F.________ holding gegenüber der Rekurrentin von Fr. 424'976.95 ausgewiesen. 5.2.3.3 Inwiefern es hier zu einer Darlehensrückzahlung an die Rekurrentin bzw. einer Forderungsverrechnung zwischen der Rekurrentin und der F.________ holding kam, kann den eingereichten Dokumenten nicht entnommen werden. Dies ist vorliegend auch gar nicht relevant. Denn sel