RVJ / ZWR 2025 63 Droit fiscal Steuerrecht ATC (Cour de droit fiscal) du 25 octobre 2024 - F1 24 26 Impôt sur le capital - Portée du principe de la légalité en droit fiscal (consid. 3.1). - Il n’existe pas de disposition dans la LHID permettant une imposition minimale du capital-actions ; une telle règle peut être prévue par les cantons (consid. 3.2). - La LF ne contient aucune disposition permettant une imposition minimale du capitalactions. Celle-ci est uniquement prévue dans le règlement, ce qui n’est pas conforme au principe de légalité (consid. 3.3 à 3.5). Kapitalsteuer - Tragweite des Legalitätsprinzips im Steuerrecht (E. 3.1). - Das StHG enthält keine Bestimmung, die eine Mindestbesteuerung des Aktienkapitals erlaubt; eine solche Regelung kann von den Kantonen vorgesehen werden (E. 3.2). - Das StG enthält keine Bestimmung, die eine Mindestbesteuerung des Aktienkapitals erlaubt. Eine solche ist nur im Reglement vorgesehen, was nicht dem Legalitätsprinzip entspricht (E. 3.3 bis 3.5).
Faits (extraits)
B. Le capital-actions de X. SA s’élève à 5’722’192 fr. et est entièrement libéré. Au 31 décembre 2020, son bilan présentait des fonds propres négatifs à hauteur de - 3’665’428 francs. La société était en surendettement au sens de l’art. 725 al. 2 CO. Ses actifs, qui se montaient à 159’110 fr., se composaient de prêts à des sociétés-filles, de participations et de frais de développement activés. Les participations et les prêts sont entièrement provisionnés […] : Actifs immobilisés Prêts à long terme aux sociétés de groupe 7’027’469 - provision - 7’027’469 Participations 688’855 - provision - 688’855 Développement de logiciels 159’110 ________ Total 159’110
64 RVJ / ZWR 2025 C. Le 17 septembre 2021, la société a déposé sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2020, dans laquelle elle a déclaré un capital imposable de 5’722’192 fr., montant correspondant au capital-actions. Par décision de taxation du 26 novembre 2021, le Service cantonal des contributions (SCC) a arrêté le capital imposable à 5’722’192 fr., soit au minimum constitué du capital libéré. Les bordereaux cantonaux et communaux retiennent un impôt sur le capital de quelque 13'550 francs. Il n’y a pas de résultat imposable au titre du bénéfice. Le 24 décembre 2021, la société a déposé une réclamation contre cette décision, demandant une réduction de l’impôt sur le capital de 88,2 % compte tenu de la valeur des participations et des prêts consentis à des sociétés de groupe (en application de l’art. 99 al. 3 LF). Selon elle, il n’y avait pas lieu de tenir compte des provisions pour déterminer les actifs donnant droit à cette réduction. Ella a présenté à cet égard un calcul, duquel il ressortait que le montant total des impôts cantonaux et communaux sur le capital devait être réduit à 3197 fr. 98. Le 20 janvier 2022, le SCC a indiqué à la société qu’il n’était pas possible de corriger la taxation dans le sens demandé. Le calcul de la réduction requise devait s’effectuer en fonction de la valeur fiscalement déterminante des participations et des prêts, dans la mesure où les provisions comptabilisées avaient déjà impacté les capitaux propres de la société lors de leur constitution. Le 17 février 2022, la recourante a déclaré maintenir sa réclamation. D. Par décision du 31 mars 2022, la Commission d’impôts des personnes morales (CIPM) a rejeté la réclamation, en faisant sienne la position du SCC selon laquelle il convenait de se fonder sur la valeur fiscalement déterminante des participations et des prêts pour calculer la réduction au sens de l’art. 99 al. 3 LF. E. Le 2 mai 2022, X. SA a recouru contre cette décision devant la Commission cantonale de recours en matière fiscale (CCR), concluant à ce qu’une réduction de 90 % du capital propre afférent aux droits de participation et aux prêts consentis à des sociétés du groupe lui soit accordée, soit une part de 98 % du total des actifs, et à ce que les impôts soient en conséquence réduits de 88,2 % à 1599 fr. pour chacun des bordereaux cantonaux et communaux. A l’appui de ses conclusions, elle invoque une violation de l’art. 99 al. 3 LF.