TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 18 juin 2009
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Dino Venezia et Nicolas Perrigault, assesseurs.
Recourants
AX.________ et BX.________, à 1.********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours AX.________ et BX.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 6 janvier 2009
Vu les faits suivants
A. AX.________ a exercé, à titre indépendant, la profession d’avocat de 1959 au 22 juillet 2002. Le 3 mai 2001, il a déposé, avec son épouse, la déclaration d’impôt pour la période 2001-2002, relative à la période de calcul 1999-2000; il a fait état d’un revenu imposable de 180'700 fr. et d’une fortune imposable de 1'801'000 fr. Pour cette période, l’Office d’impôt du district de Morges (ci-après: l’Office d’impôt) a notifié aux époux ABX.________, le 15 novembre 2002, une décision définitive de taxation, portant sur un revenu imposable de 184'700 fr. et une fortune imposable de 1'798'000 fr.
B. Le 19 mars 2003, les époux ABX.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période 2001-2002bis, relative à la période de calcul 2001-2002. Au titre de l’activité professionnelle indépendante d’AX.________, ils ont mentionné un revenu de 208'676 fr. pour 2001 et de 420'058 fr. pour 2002. Dans le questionnaire annexé à la déclaration, concernant l’activité professionnelle d’AX.________, ils ont fait état d’un chiffre d’affaires de 435'400 fr. pour 2001 et de 545'500 fr. en 2002. Comme remarque, ils ont porté l’annotation suivante:
« Le montant élevé du chiffre d’affaires en 2002 s’explique par le fait que le soussigné, dès qu’il a décidé à fin 2001 de mettre complètement fin à son activité professionnelle, a classé progressivement ou transmis à des confrères (associés ou non) tous ses dossiers en cours (env. 160 notes d’honoraires). Il ne s’agit donc pas de revenus «extraordinaires» au sens de l’art. 273 LI, des instructions générales complémentaires et de la déclaration spéciale. La pièce 9 du bordereau montre que les revenus professionnels sont très irréguliers en fonction des variations du chiffre d’affaires. Depuis 1983, celui-ci a dépassé quatre fois fr.400.000 (…) ».
Le 23 janvier 2004, l’Office d’impôt a notifié aux époux ABX.________ une décision de taxation définitive concernant l’année 2002. Pour la première partie de celle-ci, soit la période allant du 1er janvier au 22 juillet 2002, il a fixé le revenu imposable à 183'500 fr., et la fortune imposable à 1'798'000 fr. Pour le solde de l’année 2002, il a fixé le revenu imposable à 80'700 fr. et la fortune imposable à 1'798'000 fr.
C. Le 31 octobre 2006, l’Inspectorat régional de l’Office d’impôt de Nyon (ci-après: l’Inspectorat) a notifié aux époux ABX.________ une décision de taxation définitive pour la période 2002, frappant d’un impôt spécial (tant pour l’impôt cantonal et communal que l’impôt fédéral) les revenus réalisés lors de la cessation d’activité d’AX.________. L’Inspectorat a fixé le montant de ce bénéfice en capital à 450'000 fr.
Le 8 novembre 2006, les époux ABX.________ ont élevé une réclamation contre la décision du 31 octobre 2006. L’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI), à laquelle l’affaire avait été transmise comme objet de sa compétence, a, le 16 janvier 2009, admis partiellement la réclamation, en réduisant le revenu imposable pour l’année de taxation 2002, à 313'700 fr. En bref, l’ACI a considéré que les honoraires encaissés en 2001 et 2002, en lien avec la cessation de l’activité d’avocat d’AX.________, devaient faire l’objet d’une taxation spéciale. Les notes d’honoraires, émises, mais non encaissées, devaient être considérées comme des réserves latentes, imposées comme un bénéfice en capital au moment de leur réalisation.
D. AX.________ et BX.________ ont recouru. Ils ont conclu à l’annulation des décisions du 6 janvier 2009 et 30 (recte: 31) octobre 2006, principalement en ce sens que les décisions de taxation de janvier 2004 seraient définitives, subsidiairement parce qu’aucun motif de taxation ne serait réalisé. A titre plus subsidiaire, les recourants concluent à ce qu’aucun revenu extraordinaire n’aurait été réalisé pour l’année 2001 et enfin que les décisions attaquées soient réformées en ce sens que le montant de l’impôt dû au titre du bénéfice en capital ne dépasse pas 109'000 fr. ou au maximum 145'500 fr. L’ACI propose le rejet du recours. Invités à répliquer, les recourants ont maintenu leurs conclusions.
E. Le Tribunal a délibéré à huis clos.
Considérant en droit
1. Le litige porte sur la taxation du revenu imposable pour l’année 2002. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal statuera en un seul arrêt sur le recours en tant qu’il a trait à l’impôt cantonal et communal, d’une part, et à l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
2. Selon les recourants, la taxation pour l’année 2002 aurait été définitivement arrêtée; il ne serait dès lors pas possible d’y revenir.
a) L’autorité de chose jugée est attachée à la décision de taxation du 23 janvier 2004 (cf. arrêt FI.2008.0002 du 12 juin 2008). Entrée en force, celle-ci est en principe irrévocable (ATF du 7 juillet 1995, reproduit in: ASA 64 p. 575ss). Il découle cependant du caractère impératif du droit public et de la nature même des intérêts publics qu'un acte administratif ne concordant pas avec le droit édicté, puisse être modifié. Mais la sécurité du droit peut aussi imposer qu'un acte qui a constaté ou créé une situation juridique ne puisse pas être remis en cause par la suite. Lorsque la loi ne règle pas la question de la révocation, il incombe à l'autorité de mettre en balance d'une part l'intérêt qui s'attache à une application correcte du droit objectif, d'autre part les exigences de la sécurité du droit. Celles-ci l'emportent en principe lorsque la décision en cause a créé un droit subjectif au profit de son destinataire, ou lorsque celui-ci a déjà fait usage d'une autorisation qui lui a été délivrée, ou encore lorsque la décision est intervenue au terme d'une procédure au cours de laquelle tous les intérêts en présence ont fait l'objet d'un examen approfondi. Cette règle n'est cependant pas absolue; la révocation peut être ordonnée - même dans l’une des trois hypothèses précitées - lorsqu'elle est commandée par un intérêt public particulièrement important, en cas de survenance de faits nouveaux ou de changement de législation, ou encore lorsqu'il existe un motif de révision (ATF 127 II 306 consid. 7a p. 313/314; 121 II 273 consid.1a/aa p. 276; 119 Ia 305 consid. 4c p. 310, et les arrêts cités; arrêts AC.2008.0313 du 12 février 2009 consid. 2a; AC.2008.0061 du 21 août 2008, consid. 1a; Annette Guckelberger, Der Widerruf von Verfügungen im schweizerischen Verwaltungsrechts, ZBl 2007 p. 293ss). Ces principes s’appliquent également en droit fiscal (cf. ATF du 7 juillet 1995, précité, consid. 1a/bb, et les références citées). La loi prévoit à cet égard trois modalités: la révision en faveur du contribuable (art. 51 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes – LHID; RS 642.14 -, art. 147 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 -, art. 203 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11); la rectification d’erreurs de calcul ou de transcription (art. 52 LHID, 150 LIFD et 206 LI); le rappel d’impôt (art. 53 LHID, 151 LIFD et 207 LI).
b) Des trois hypothèses qui viennent d’être évoquée, la seule envisageable à première vue est celle du rappel d’impôt. Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l’autorité fiscale permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait dû l’être, qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commun contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu (art. 53 al. 1 LHID, 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1 LI). Ces deux dernières lois précisent que lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD et 207 al. 2 LI).
La situation des recourants ne donne pas lieu à rappel d’impôt pour le seul motif déjà que les motifs évoqués à l’appui de la décision attaquée étaient connus de l’Office d’impôt au moment où celui-ci a procédé à la taxation définitive pour l’année 2002 (sur les conditions du rappel d’impôt, cf. arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005, consid. 2). La déclaration des recourants était en outre complète et précise, comme le confirme le fait que dans l’annexe à la déclaration du 19 mars 2003, ils ont fourni des explications relativement à l’accroissement du chiffre d’affaires enregistré pour l’activité professionnelle d’AX.________. On ne se trouve dès lors pas dans un cas de rappel d’impôt; l’ACI en convient expressément dans sa réponse du 16 avril 2009.
3. Pour fonder la décision attaquée, l’ACI se place sur un autre terrain, soit celui de la taxation spéciale au sens des art. 47 LIFD et 82 LI.
a) L’art. 47 LIFD est libellé de la manière suivante:
« 1. A la fin de l’assujettissement ou lors d’une taxation intermédiaire, les bénéfices en capital, définis à l’art. 18 al. 2, les versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, les gains de loterie et d’autres institutions semblables, les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à celle-ci ou lors de la renonciation à l’exercice d’un droit, qui n’ont pas été imposés comme revenu, ou qui ne l’ont pas encore été pendant une période fiscale entière, sont soumis ensemble, l’année fiscale au cours de laquelle ils ont été acquis, à un impôt annuel entier perçu au taux correspondant à ces seuls revenus.
2. Les déductions sociales prévues à l’art. 35 ne sont pas autorisées.
3. Les revenus imposés conformément à l’al. 1 ne sont pas pris en considération lors de la taxation ordinaire. Les taxations ordinaires déjà effectuées doivent être révisées.
4. L’impôt annuel au sens de l’al. 1 est fixé pour l’année fiscale au cours de laquelle les revenus ont été acquis. Pour déterminer le taux de l’impôt, ces revenus sont additionnés ».
L’art. 82 LI, dans sa teneur originale du 4 juillet 2000, a une teneur semblable. Elle a été abrogée, comme telle, avec effet au 1er janvier 2003.
Les art. 47 LIFD et 82 LI visent à imposer les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable de la fortune commerciale. Il s’agit d’établir une sorte de décompte fiscal final en soumettant à l’impôt non seulement les bénéfices de liquidation obtenus lors de la cessation ou de l’aliénation de l’entreprise, mais également toutes les réserves réalisées au cours de la période de calcul et celle de taxation, qui échapperaient sinon à l’impôt en raison de la brèche de calcul provoquée soit par le passage au système praenumerando, soit par la taxation intermédiaire, soit aussi les réserves qui ne sont pas en rapport direct avec la taxation elle-même (ATF 126 II 473 consid. 3b p. 475). Lorsqu’un contribuable cesse son activité lucrative indépendante et en informe les autorités fiscales, le bénéfice en capital réalisé lors du passage d’éléments de sa fortune commerciale dans sa fortune privée doit en principe être imposé, à condition que le contribuable n’ait pas expressément indiqué son intention d’aliéner ultérieurement ces éléments dans le cadre de la liquidation de son entreprise (aliénation différée) ou de donner celle-ci provisoirement à bail, notamment jusqu’à sa vente à un tiers ou son transfert à ses héritiers. Il n’y a en principe pas de place pour une imposition des bénéfices réalisés, lors de ventes ultérieures (ATF 126 II 473 consid. 3b p. 475/476).
b) AX.________ a exercé comme avocat indépendant inscrit au Barreau. L’exercice d’une profession libérale n’est en principe pas assimilable à une industrie, partant soumise à l’inscription obligatoire au Registre de commerce (cf. art. 934 CO et 36 ORC; ATF 130 III 707 consid. 4.2 p. 711). Pour en décider, ce n’est pas le but poursuivi qui est déterminant, mais la nature de l’activité, son domaine et la manière dont elle est exercée; les professions libérales ne doivent être inscrites au Registre du commerce que lorsqu’elles sont liées à une activité commerciale (ATF 130 III 707 consid. 4.2 p. 711). Tel est le cas lorsque l’objectif de rentabilité passe au premier plan par rapport aux relations personnelles avec le client, en particulier lorsque la plus grande rentabilité possible est planifiée, qu’une attention spéciale est accordée à l’organisation, au financement et à la publicité (ATF 130 III 707 consid. 4.2 p. 711; ATF 2A.210/1993 du 26 novembre 1993, Archives 64 p. 144, RDAF 1996 p. 391). Il est admis que les plus grandes études d’avocats sont organisées sous une forme commerciale (ATF 130 III 707 consid. 4.2 p. 711/712; 124 III 363 consid. II/2b p. 365/366). Lorsqu’il pratiquait le Barreau, AX.________ n’entrait pas dans cette catégorie particulière. Il n’était dès lors pas astreint à s’inscrire au Registre du commerce, ni, subséquemment, de tenir une comptabilité commerciale (art. 957 CO, a contrario).
c) Un revenu est considéré comme réalisé lorsque le contribuable reçoit le prix de sa prestation ou qu’il acquiert une prétention juridique ferme à l’égard du débiteur. L’acquisition d’une créance est déjà considérée comme formatrice de revenu, à moins que son encaissement paraisse incertain («Soll-Methode»); par simplification dans ce cas, on retient que le moment de la facturation détermine la réalisation du revenu (ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242; ATF du 11 février 2000, reproduit in: StE 2000 B.23.41 Nr.3, consid. 2a; Yves Noël, Commentaire romand LIFD, N.30 et 31 ad art. 16, N. 42 et 51 ad art. 18; Markus Reich, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2ème éd., N. 35 et 35 ad art. 16). Il est admis que pour les contribuables indépendants qui ne sont pas soumis à l’obligation de tenir une comptabilité commerciale - et qui n’en tiennent pas - la réalisation du revenu est tenue pour effective au moment de l’encaissement (méthode de l’encaissement, «Ist-Methode»; ATF 105 Ib 238 consid. 4a p. 242; ATF du 11 février 2000, reproduit in: StE 2000 B.23.41 Nr.3, consid. 2a; Yves Noël, op. cit., N.32 ad art. 16, N. 42 et 52 ad art. 18, Markus Reich, op. cit., N 23 ad art. 18; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2ème éd., Zurich, 2006, N.126 ad art. 18 ZStG, N. 36 et 86 ad art. 50). En cas de cessation d’activité d’indépendants imposés sur la base des paiements reçus, la taxation intermédiaire n’intervient que lorsque l’encaissement des honoraires est terminé (ATF du 17 février 1984, reproduit in: Archives 53, p. 352).
Le contribuable qui déclare ses honoraires comme revenu de son activité indépendante selon la méthode de l’encaissement est taxé sur la base des honoraires reçus au cours de la période fiscale considérée. Quant aux honoraires facturés, mais non encore perçus, ils sont imposés lors de la période ultérieure au cours de laquelle ils ont été encaissés. Cela a pour effet de différer le paiement de l’impôt à travers le temps, selon un mécanisme qui équivaut à la constitution de réserves latentes (ATF du 11 février 2000, reproduit in: StE 2000 B.23.41 Nr. 3; arrêt de la Commission de recours du canton de Zurich en matière d’impôt fédéral direct, du 25 juin 2002, StE 2003 B.64.1 Nr.13, consid. 3b), lesquelles sont imposables au moment de leur réalisation (ATF 122 II 221 consid. 5b p. 226).
4. a) Les recourants contestent que les montants retenus par l’ACI pour la taxation spéciale au sens de l’art. 47 LIFD et 82 LI proviendraient de la cessation de l’activité d’AX.________; ils soutiennent qu’il s’agissait là de la rémunération ordinaire de ses mandats. Pour aboutir à la conclusion inverse qu’en sus du bénéfice de l’exploitation ordinaire, les recourants auraient obtenu un bénéfice en capital provenant de la réalisation de réserves latentes – partant soumise à taxation séparée – l’ACI a procédé à un examen comparatif des encaissements des honoraires pour la période allant de 1996 à 2002. Le résultat auquel elle est parvenue se présente sous la forme du tableau suivant:
Année
Total des honoraires (fr)
Evolution (fr)
Evolution (%)
1996
287'000
1997
393’000
+ 106’000
+ 37
1998
357’900
- 35’100
- 8,98
1999
354’400
- 3’500
- 0,98
2000
275’300
- 79’100
- 22, 32
2001
435’400
+ 160’100
+ 58,15
2002
545’500
+ 110’100
+ 25,29
b) Une controverse a surgi entre les recourants et l’ACI sur le nombre de notes d’honoraires prises en compte pour l’établissement du chiffre d’affaires annuel. Mais comme le relèvent les recourants, le nombre de notes n’est pas déterminant, alors que le chiffre d’affaires l’est. Si les recourants ne contestent pas les montants indiqués, ils critiquent en revanche le fait que l’ACI ait considéré uniquement les sept dernières années de l’activité professionnelle d’AX.________. A leur avis, l’analyse de l’évolution du chiffre d’affaires devrait être replacé dans un cadre beaucoup plus vaste. A l’appui de leur réclamation, ils ont produit un tableau du chiffre d’affaires depuis 1983 (pièce 34 des recourants). Cette pièce montre une évolution en dents de scie, très variable d’un exercice à l’autre, entre un plancher de l’ordre de 250’000 fr. et un plafond de 540'000 fr., atteint en 2002. A quatre reprises dans la période considérée, le chiffre d’affaires a dépassé 400'000 fr. (en 1985, 1990, 1994 et 2001). Pour la période allant de 1996 à 2000, le chiffre d’affaires annuel moyen est de 333'520 fr. (1'667'600 fr. : 5). Pour la période allant de 1996 à 2001, il est de 350'500 fr. (2'103'000 fr. : 6), soit un accroissement de l’ordre de 10%. Le chiffre d’affaires de 2002 se situe très au-delà de ces deux moyennes, qu’il dépasse de 60%, respectivement de 55%. Le chiffre d’affaires de 2002 présente ainsi des traits particuliers, car son montant n’est pas dans la ligne (même fluctuante) des exercices précédents. Le tableau établi par les recourants le confirme: un pareil niveau n’avait jamais été atteint depuis 1983. Cette situation est due au fait que dès le moment (qu’il situe à la fin de 2001) où AX.________ a décidé de mettre un terme à sa carrière, il s’est employé, comme tout avocat placé dans la même situation, à remettre à des confrères les mandats qu’il ne pourrait plus remplir lui-même, et à encaisser les honoraires dus pour les affaires terminées mais pas encore payées et les affaires en passe d’être terminées en 2002. Les recourants le confirment eux-mêmes, lorsqu’ils expliquent qu’AX.________, dont la clientèle était formée pour une bonne part de collectivités publiques, n’avait pas pour règle absolue de percevoir des provisions (contrairement à la majorité de ses confrères), qu’il encaissait régulièrement ses honoraires, tout en admettant le report de paiement de ceux-ci. Quoi qu’en disent les recourants, AX.________ s’est ainsi trouvé dans la situation classique de tout indépendant en fin d’activité, qui cherche à obtenir le paiement de ce qu’on lui doit, et de ce qu’on lui doit encore. L’autorité de taxation pouvait dès lors admettre qu’une partie du chiffres d’affaires réalisé en 2002 correspondait au produit d’honoraires déjà facturés, mais perçus seulement au cours de cet exercice qui était le dernier de l’activité professionnelle d’AX.________.
Si le Tribunal n’a pas de raison de s’écarter sur ce point de la solution retenue par l’ACI, il ne peut toutefois la partager pour ce qui concerne le chiffre d’affaires réalisé en 2001, et ceci pour deux raisons au moins. Premièrement, comme on l’a vu, le chiffre d’affaires de cette année-là, même s’il est supérieur à celui des années précédentes (et spécialement par rapport à 2000), n’est pas exceptionnel dans l’activité d’AX.________; la fluctuation par rapport à la moyenne de 1996 à 2000, de l’ordre de 30% s’explique par le médiocre chiffre d’affaires réalisé en 2000; un écart du même ordre a été enregistré entre 1996 et 1997, par exemple. Deuxièmement, si AX.________ a décidé à fin 2001 de mettre un terme à son activité l’année suivante – affirmation que rien ne permet de mettre en doute -, on ne voit pas pourquoi il aurait déjà commencé à dissoudre les réserves latentes d’honoraires déjà cette année-là. Le recours doit dès être admis en tant que l’ACI a considéré qu’une part des revenus réalisés en 2001 devait être soumis à la taxation spéciale au sens des art. 47 LIFD et 82 LI.
5. a) Pour déterminer la part du revenu équivalant au produit de la dissolution de réserves latentes, l’ACI a comparé le chiffre d’affaires des années litigieuses avec la moyenne des précédentes. Même si les recourants la contestent, la méthode consistant à retenir le résultat des cinq années précédentes pour fixer cette moyenne ne prête pas le flanc à la critique. Des comparaisons plus étalées dans le temps, remontant par exemple à 1983 selon le tableau produit par les recourants, voire à 1959, époque du début d’activité professionnelle d’AX.________, conduiraient à des résultats absurdes. Il se peut que des honoraires déjà facturés ne soient perçus que plusieurs années plus tard, parce que le mandat initial est prolongé, qu’une procédure se prolonge ou que le débiteur demande des délais de paiement. Il n’est pas réaliste toutefois de penser que de telles situations puissent s’éterniser, de sorte que des réserves latentes sous forme d’honoraires s’accumulent pendant des années. Compte tenu également du fait que la clientèle d’AX.________ était formée pour une bonne partie par des collectivités publiques (soit de clients solvables), comme les recourants l’expliquent eux-mêmes, on peut admettre que les factures concernant des honoraires perçus seulement en 2002 ne remontaient pas à plus de six ans. Les recourants ne soutiennent pas le contraire, au demeurant.
b) L’application de la méthode retenue par l’ACI à l’année 2002 aboutit au résultat que le surplus de chiffre d’affaires pour cette année-là est de 195'000 fr. (545'500 fr. – 350'500 fr.).
6. Le recours doit dès lors être admis partiellement et la décision attaquée réformée, en ce sens que l’assiette de la taxation spéciale au sens des art. 47 LIFD et 82 LI doit être fixée, pour l’année 2002, à 195'500 fr. La cause est renvoyée à l’ACI pour le calcul de l’impôt, et le recours rejeté pour le surplus. Les recourants n’obtenant que partiellement gain de cause, un émolument sera mis à leur charge, mais dont le montant sera réduit (art. 49 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36). Il n’y a pas lieu d’allouer des dépens, les recourants ayant agi sans l’assistance d’un mandataire (art. 55 al. 1 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est admis partiellement.
II. La décision rendue le 6 janvier 2009 par l’Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que l’assiette de la taxation spéciale, relative à l’année 2002, est fixée à 195'500 fr.
III. La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision portant sur le calcul de l’impôt.
IV. Le recours est rejeté pour le surplus.
V. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants.
VI. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 18 juin 2009
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.