TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 20 février 2026
Composition
M. Raphaël Gani, président; M. Alex Dépraz, juge; Mme Geneviève Page, assesseure; M. Jérôme Sieber, greffier.
Recourant
A.________, à ********, représenté par Me Danilo DELGADO, avocat à Genève,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) et Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7 janvier 2025 concernant la taxation ICC-IFD pour la période fiscale 2018.
Vu les faits suivants:
A. A.________, né le ******** 1952, était affilié en raison de son activité lucrative exercée en faveur de B.________ à l'institution de prévoyance de son employeur, gérée par C.________. Lorsqu'il a atteint l'âge de 65 ans, il a continué à exercer son activité lucrative salariée pour le compte de son employeur précité.
Le 31 août 2018, A.________ a cessé son activité lucrative en faveur de B.________. Il était domicilié à cette date dans le canton de Genève. Les cotisations LPP prélevées par cet employeur pour l'année 2018 se montaient à 42'730 fr. 60 pour un salaire brut total de 681'790 fr. 75 selon son certificat de salaire pour cette période.
A.________ a débuté une nouvelle activité lucrative auprès de D.________ le 1er septembre 2018. Les cotisations LPP prélevées par cet employeur pour l'année 2018 se montaient à 1'750 fr. 45 pour un salaire brut total de 120'000 fr. selon son certificat de salaire.
Le 22 novembre 2018, la nouvelle institution de prévoyance de A.________, soit E.________, a réceptionné le montant de 1'153'858 fr. 80 envoyé à titre de prestation de libre passage par le C.________.
Le 27 novembre 2018, A.________ a pris domicile à titre principal dans la Commune de ******** dans le Canton de Vaud en provenance du Canton de Genève.
A compter du 1er décembre 2018, le rapport de prévoyance professionnelle de A.________, faisant suite à son changement d'emploi précité, a commencé avec sa nouvelle institution de prévoyance E.________ sur une base exclusivement sur‑obligatoire. Ce nouveau plan de prévoyance sur-obligatoire précisait que le salaire assuré correspondait au salaire ou revenu soumis à AVS sous déduction du salaire coordonné selon la LPP. Au 18 décembre 2018, le rachat maximum établi par la nouvelle institution de prévoyance selon l'art. 60a de l'Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; RS 831.441.1) était de 1'243'900 fr. 90 après déduction de la prestation de libre passage en lien avec les rapports de prévoyance antérieurs de 1'153'859 francs.
Au cours du mois de décembre 2018, A.________ a procédé à des rachats d'années d'assurance auprès de E.________ de 248'000 fr. et de 390'000 fr., soit au total 638'000 fr. selon les formulaires 21 EDP du 19 février 2019.
B. Par sommation du 23 juillet 2019 de l'Administration cantonale des impôts (ci‑après: l'ACI ou l'autorité intimée), A.________ a été invité à déposer sa déclaration d'impôt 2018 dans le délai de 30 jours, faute de quoi ses éléments de revenu et de fortune seraient évalués d'office et des amendes émises pour défaut de collaboration.
A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018 le 18 octobre 2019, revendiquant notamment une déduction de 638'000 fr. à titre de rachat d'années d'assurance.
Le 9 juin 2020, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'OID) a émis une décision de taxation d'office et un prononcé d'amendes relatifs à l'impôt cantonal et communal (ICC) ainsi que pour l'impôt fédéral direct (IFD) pour la période fiscale 2018 refusant la totalité de la déduction du rachat d'années d'assurance de 638'000 fr. au vu de la limite d'âge de 65 ans pour s'affilier à une nouvelle caisse de pension. L'OID a en outre ajouté à la fortune imposable le montant du rachat non déductible. D'autres éléments de revenu et de fortune ont été modifiés.
Au niveau cantonal et communal, l'OID a fixé le revenu imposable à 523'800 fr. au taux de 723'200, soit un impôt de 151'317 fr. 65 et la fortune imposable à 2'853'000 au taux de 10'115'000 fr., soit un impôt de 19'328 fr. 50. L'amende cantonale a été arrêtée à 200 francs. Au niveau fédéral, il a fixé le revenu imposable à 525'400 fr. au taux de 758'300 fr., soit un impôt de 60'421 fr. 05. L'amende fédérale a été arrêtée à 100 francs.
C. Le 3 juillet 2020, A.________ a formé réclamation contre la décision de taxation du 9 juin 2020 en contestant principalement le refus des rachats et l'adjonction de ceux-ci à sa fortune imposable.
Dans sa nouvelle détermination des éléments imposables du 22 juillet 2020, l'OID a confirmé sa position concernant le refus de la déductibilité des rachats et modifié sa taxation initiale sur les autres points contestés.
Au niveau cantonal et communal, l'OID a rectifié le revenu imposable à 522'500 fr. au taux de 733'900 fr. et la fortune imposable à 2'437'000 fr. au taux de 8'765'000 francs. L'amende cantonale a été confirmée à 200 francs. Au niveau fédéral, il a rectifié le revenu imposable à 523'600 fr. au taux de 756'500 francs. L'amende a été confirmée à 100 francs.
Les 14 août et 23 octobre 2020, A.________ a maintenu sa réclamation concernant notamment le refus des rachats.
Le dossier a été transmis à l'ACI le 13 novembre 2020.
D. Le 8 novembre 2023, l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: l'AFC-GE) a émis une décision de taxation sur les prestations en capital relative à la période fiscale 2018 dans laquelle elle a imposé la prestation de prévoyance de 1'153'858 fr. du C.________ avec une échéance au 1er septembre 2018. Elle a arrêté l'impôt cantonal et communal sur le revenu à 72'420 fr. 75 et l'impôt fédéral direct sur le revenu à 26'537 fr. 40. L'AFC-GE a notamment retenu que A.________ avait déjà atteint l'âge de la retraite à la fin des rapports de travail au 31 août 2018, de sorte que son ancienne caisse aurait dû obligatoirement lui verser sa prestation de vieillesse, échue et imposable au 1er septembre 2018, sans possibilité de la transférer en tant que prestation de libre passage.
Le recourant a contesté cette décision de taxation le 4 décembre 2023. Cette procédure est actuellement pendante auprès des autorités genevoises compétentes.
E. Par conversations téléphoniques des 27 novembre 2023 et 15 mars 2024, A.________ a été entendu par l'ACI et a confirmé le maintien de sa réclamation.
Le 6 juin 2024, l'ACI a rendu une proposition de règlement rejetant la réclamation du 3 juillet 2020 contre la décision de taxation d'office et le prononcé d'amendes 2018 du 9 juin 2020, en ce sens que le revenu imposable a été confirmé au niveau communal, cantonal et fédéral, la fortune imposable a été rectifiée à 3'478'000 fr. au taux de 9'919'000 fr., soit un impôt cantonal et communal sur la fortune de 23'554 fr. 25, et les amendes cantonale et fédérale ont été annulées.
A.________ a maintenu sa réclamation le 23 août 2024 sur le seul point encore litigieux, à savoir le refus des rachats effectués en 2018 pour le montant total de 638'000 fr., avec ses conséquences quant à l'impôt sur la fortune.
F. Par décision sur réclamation du 7 janvier 2025, l'ACI a partiellement rejeté la réclamation du 3 juillet 2020 contre la décision du 9 juin 2020. Elle a rectifié, pour la période fiscale 2018, le revenu imposable au niveau cantonal et communal à 522'500 fr. au taux de 733'900 fr., soit un impôt cantonal et communal sur le revenu de 150'917 fr. 55. Elle a rectifié, pour la période fiscale 2018, la fortune imposable au niveau cantonal et communal à 3'478'000 fr. au taux de 9'919'000 fr., soit un impôt cantonal et communal sur la fortune de 23'554 fr. 25. Elle a rectifié, pour la période fiscale 2018, le revenu imposable au niveau fédéral à 523'600 fr. au taux de 756'500 fr., soit un impôt fédéral direct sur le revenu de 60'214 fr. 05. Enfin, elle a annulé l'amende cantonale de 200 fr. et l'amende fédérale de 100 francs.
G. Le 3 février 2025, A.________ (ci-après: le recourant) a recouru contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci‑après: le tribunal ou la CDAP), concluant à la réforme de la décision sur réclamation du 7 janvier 2025 en ce sens que les rachats de lacunes de prévoyance de 390'000 fr. et 248'000 fr., soit un total de 638'000 fr. sont déductibles de son revenu imposable pour la période fiscale 2018 tant pour l'impôt cantonal et communal vaudois que pour l'impôt fédéral direct. Subsidiairement, il conclut à l'annulation de la décision entreprise et au renvoi de la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Par réponse du 6 mars 2025, l'ACI a conclu au rejet du recours. L'administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) a également conclu au rejet du recours le 24 mars 2025.
Le 15 mai 2025, le recourant a persisté dans les conclusions figurant dans son recours. Le 27 mai 2025, l'ACI a maintenu sa conclusion visant au rejet du recours du 3 février 2025.
Considérant en droit:
1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA‑VD), de sorte qu'il convient d'entrer en matière.
2. a) Le litige a trait à la taxation du recourant relative à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour la période fiscale 2018. Cette matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la LI.
Appelé à se prononcer, comme dans le cas d’espèce, sur une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références citées). Lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'IFD que pour l'ICC (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; CDAP FI.2020.0067 du 8 juillet 2021 consid. 5; FI.2019.0001 du 12 février 2020 consid. 2 et les références citées).
b) En l'occurrence, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme admis par la jurisprudence susmentionnée.
3. a) Le litige a trait à la déductibilité des rachats de cotisation effectués par le recourant en 2018 à hauteur de 680'000 fr. pour l'impôt sur le revenu ainsi qu'aux conséquences pour l'impôt sur la fortune non seulement de ces avoirs dont la déduction a été refusée, mais en outre sur l'imposition au titre de la fortune de l'entier des avoirs de prévoyance professionnelle considérés comme réalisés au 1er septembre 2018. En substance, la question litigieuse revient à examiner si le recourant pouvait, lors de son changement d'employeur après l'âge de 65 ans révolus, rester affilié à une institution de prévoyance professionnelle ou si au contraire comme le soutient l'autorité, un tel changement déclenchait inéluctablement un cas de réalisation des avoirs de prévoyance, imposable au titre du revenu au for de Genève (cf. art. 105 al. 4 LIFD au moment de cette échéance), mais aussi au titre de l'impôt sur la fortune à la fin de la période fiscale 2018, dans le Canton de Vaud. Ces éléments seront examinés sous considérant 4 ci-après.
b) Avant cela cependant, il convient de traiter de l'argument soulevé par l'autorité intimée dans sa décision et selon lequel la déductibilité du rachat devrait de toute façon être refusée au motif que le recourant, a non seulement changé d'employeur après 65 ans, mais au surplus a été durant 3 mois sans affiliation à la prévoyance professionnelle.
Il résulte du dossier que le recourant a été lié par un contrat de travail avec B.________ jusqu'au 31 août 2018, puis a commencé une nouvelle activité lucrative dès le jour suivant à savoir le 1er septembre 2018. Si, sur le plan du droit du travail, il a ainsi été lié sans période d'interruption à un employeur, il en a été autrement sous l'angle de la prévoyance professionnelle. En effet, le nouveau rapport de prévoyance professionnelle faisant suite à son changement d'emploi a commencé avec la nouvelle institution de prévoyance non pas de manière concomitante à son rapport de travail, mais uniquement à partir du 1er décembre 2018. Cette absence de couverture à l'assurance obligatoire n'a pas été faite en violation de la règlementation applicable puisque l'obligation d'être assuré au régime obligatoire de la LPP cesse dès l’âge ordinaire de la retraite (art. 10 al. 1 let. a LPP, selon le texte en vigueur en 2018, soit pour les hommes dès qu’ils ont atteint l’âge de 65 ans [art. 13 LPP]).
L'autorité intimée soutient qu'en raison de l'interruption de trois mois dans les rapports de prévoyance, alors que le recourant avait déjà atteint l'âge ordinaire de la retraite, il ne lui était plus possible de (re)commencer un nouveau rapport de prévoyance, indépendamment de l'autre question litigieuse consistant dans l'interprétation de l'art. 33b LPP, dont il sera question après. Selon elle, il n'est pas possible d'appliquer l'art 33b LPP lorsque comme en l'espèce le contribuable a vu sa couverture d'assurance interrompue durant trois mois. Le recourant estime de son côté, sur ce point spécifique, que l'appréciation de l'autorité intimée serait contraire au système concrétisé par la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LFLP; RS 831.42) et selon lequel l'assuré a droit à une prestation de libre-passage s'il quitte l'institution de prévoyance entre l'âge minimum et l'âge réglementaire auquel il peut être retraité et s'il continue à exercer une activité lucrative.
Lorsqu'une institution de prévoyance accorde la possibilité d'une retraite anticipée (cf. art. 13 al. 2 LPP, en relation avec l'art. 1i de l'ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité [OPP 2; RS 831.441.1]) - comme c'est le cas tant de l'ancienne institution de prévoyance du recourant (C.________) que de celle avec laquelle il a été lié depuis le 1er décembre 2018 (E.________), la survenance du cas de prévoyance "vieillesse" a lieu non seulement lorsque l'assuré atteint l'âge légal de la retraite selon l'art. 13 al. 1 LPP, mais aussi lorsqu'il atteint l'âge auquel le règlement lui donne droit à une retraite anticipée (TF, 9C_527/2023 du 27 juin 2024 consid. 4.3.2). Si la résiliation du rapport de travail intervient à un âge auquel l'assuré peut, en vertu des dispositions du règlement de l'institution de prévoyance, prétendre à des prestations de vieillesse, le droit à des prestations de vieillesse prévues par le règlement naît indépendamment de l'intention de l'assuré d'exercer une activité lucrative ailleurs. Il en va autrement lorsque le règlement subordonne l'octroi de prestations, à titre de retraite anticipée ou ordinaire, à une déclaration de volonté de l'assuré: dans ce cas, l'événement vieillesse excluant le droit à une prestation de sortie n'intervient que si l'assuré a fait valoir ses prétentions (ATF 150 V 12 consid. 5.2 et la référence). En outre, selon la jurisprudence, le point de savoir si un cas de libre passage ou un cas de prévoyance vieillesse survient avec l'abandon de l'activité lucrative avant l'accession à l'âge ordinaire de la retraite doit être examiné - sous réserve de l'art. 2 al. 1bis LFLP - à la lumière du règlement de la dernière institution de prévoyance à laquelle l'assuré a été affilié (ATF 150 V 12 consid. 5.2; 141 V 162 consid. 4.3).
Aux termes de l'art. 2 al. 1bis LFLP (dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2023 soit avant une adaptation terminologique de l'expression "âge de référence" [FF 2019 6078 ch. 5.3.5]), "l'assuré a également droit à une prestation de sortie s'il quitte l'institution de prévoyance entre l'âge où le règlement lui ouvre au plus tôt le droit à une retraite anticipée et l'âge réglementaire ordinaire de la retraite, et s'il continue d'exercer une activité lucrative ou s'annonce à l'assurance-chômage. Si le règlement ne fixe pas d'âge ordinaire de la retraite, l'art. 13, al. 1, de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) s'applique pour la détermination de cet âge". Selon la jurisprudence, l'art. 2 al. 1bis LFLP a seulement pour but de garantir à un assuré que la dissolution d'un rapport de travail à un certain âge n'entraînera pas automatiquement le versement d'une rente de vieillesse, mais qu'il pourra poursuivre une activité lucrative ou s'annoncer auprès de l'assurance-chômage (arrêts 8C_366/2020 du 19 octobre 2020 consid. 5.1; 8C_206/2013 du 18 novembre 2013 consid. 5). On rappellera également que dans le régime du maintien de la prévoyance, l'art. 16 al. 1 de l'ordonnance du 3 octobre 1994 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OLP; RS 831.425) prévoit que les prestations de vieillesse peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant et au plus tard cinq ans après que l'assuré a atteint l'âge ordinaire de la retraite selon l'art. 13 al. 1 LPP. Durant la période de dix ans allant, pour la période fiscale litigieuse, de 59/60 ans à 69/70 ans, le versement n'est ainsi pas lié à la cessation de l'activité lucrative, mais à la demande de versement de la prestation de vieillesse par l'intéressé, à moins que le moment du versement d'une police ait été fixé contractuellement durant cette période (ATF 148 III 232 consid. 6.2.1.2.2).
La question de savoir si la rupture des rapports de travail et la sortie de l'institution de prévoyance à un âge donnant droit à une retraite anticipée selon le règlement de prévoyance génère nécessairement l'échéance de la prestation de retraite (et donc l'imposition à titre de revenu) ou d'une prestation de sortie qui peut être transférée en franchise d'impôt auprès d'une autre institution de prévoyance ou sur une police de libre passage a une influence du point de vue fiscal (cf. Gladys Laffely Maillard, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 15 ad art. 22). En effet, lorsque les conditions de l'art. 2 al. 1bis LFLP sont remplies et qu'un assuré demande une prestation de sortie, le versement de celle-ci ne déclenche pas l'échéance fiscale de la prestation de prévoyance et donc son imposition (cf. Schneider/Merlino/Mange, in Commentaire LPP et LFLP, 2e éd. 2020, n° 27 ad art. 84 LPP; Laffely Maillard, op. cit., n° 15 ad art. 22; Circulaire n° 41 de l'AFC du 18 septembre 2014 relative au libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, ch. 2.1 et 2.2.1).
c) En l'espèce, il n'est pas contesté que le règlement de l'institution de prévoyance dans laquelle le recourant était affilié jusqu'au 31 août 2018 lui permettait d'y rester après ses 65 ans révolus. Il en va de même du règlement de prévoyance de la nouvelle institution à laquelle il a été affilié dès le 1er décembre 2018. Le dossier ne permet du reste pas de comprendre pourquoi durant ces trois mois en cause le recourant n'a pas été affilié dans cette dernière caisse. Le dossier ne permet pas non plus de comprendre pourquoi le recourant n'a pas été affilié rétroactivement au 1er septembre 2018 dans sa nouvelle institution (cf. sur le point de départ de l’exigibilité de créances de cotisations relatives à un salarié particulier qui n’avait pas été annoncé à l’institution de prévoyance qui est en principe à la date d’échéance des primes relatives aux rapports de travail soumis à cotisations, voir ATF 136 V 73 consid. 3.3 et 4.2; cf. aussi ATF 142 V 118 consid. 7.1).
Compte tenu de ces éléments, il paraît erroné de considérer que la seule absence de couverture d'assurance puisse déclencher la réalisation des avoirs de prévoyance professionnelle, même après l'âge ordinaire de la retraite, dans le cas d'espèce où le contribuable a maintenu une activité lucrative. Cette question peut cependant rester ouverte dès lors que le recours devrait pour les motifs qui suivent de toute façon être rejeté, même s'il fallait considérer que l'absence d'affiliation durant trois mois ne mettait pas définitivement fin à l'assujettissement du recourant à la LPP.
Au surplus, le recourant ne peut tirer aucun argument de l'art. 2 al. 1bis LFLP et de la jurisprudence y relative puisque cette disposition vise la situation dans laquelle l'assuré quitte l'institution de prévoyance entre l'âge minimal pour la perception de la prestation de vieillesse et l'âge de référence règlementaire, ce qui n'était pas le cas du recourant qui a quitté le C.________ après l'âge règlementaire. Par ailleurs cette disposition doit être lue conjointement avec l'art. 33b LPP qui a été adopté postérieurement et pas comme y dérogeant (cf. dans ce sens, arrêt Tribunal des assurances ZH BV.2020.00023 du 12 février 2021 consid. 3.3).
4. Reste donc à déterminer si, en changeant d'employeur après l'âge de 65 ans, le recourant remplissait les conditions d'un maintien dans le régime de la prévoyance professionnelle ou pas.
a) Dans sa décision sur réclamation, l'ACI relève que le recourant a poursuivi son activité lucrative auprès de son ancien employeur au-delà de 65 ans, soit jusqu'au 31 août 2018. Dès lors qu'il a changé d'employeur au 1er septembre 2018, soit à l'âge de 66 ans, et sans s'affilier immédiatement à une nouvelle institution de prévoyance, l'ACI estime qu'il n'y a pas eu de véritable maintien de la couverture LPP, ce d'autant plus que le recourant ne s'est assuré auprès de sa nouvelle caisse que dans le cadre de la prévoyance sur‑obligatoire. L'ACI souligne toutefois qu'elle a admis l'ajournement du droit aux prestations de vieillesse jusqu'au 31 août 2018 puisque le recourant était employé par le même employeur et était surtout resté affilié à la même caisse de prévoyance depuis qu'il avait atteint l'âge terme AVS. Par conséquent, l'ACI est d'avis que les prestations de vieillesse du C.________ sont devenues exigibles le 1er septembre 2018, c’est-à-dire le jour suivant la fin de l'exercice de l'activité lucrative du recourant auprès de B.________ et de l'affiliation à l'ancienne caisse de pension. Ainsi, s'agissant des cotisations LPP relatives à la période du 1er janvier au 31 août 2018, l'autorité admet la déductibilité des cotisations du salaire imposable. Cependant, l'ACI considère que l'affiliation auprès de la nouvelle institution de prévoyance, qui est intervenue après les 65 ans du recourant, ne permet pas de différer les prestations de vieillesse en raison de l'absence de maintien des rapports de prévoyance. L'ACI retient donc que la prestation vieillesse de 1'153'858 fr. était échue au 31 août 2018, ne pouvait plus bénéficier des exonérations et devait être intégrée à la fortune imposable du recourant au 31 décembre 2018. Par ailleurs, elle estime que les rachats LPP d'un total de 638'000 fr. doivent être refusés en déduction du revenu imposable et être ajoutés à la fortune imposable du recourant au 31 décembre 2018. Enfin, l'ACI souligne que les cotisations LPP de 1'750 fr. concernant la nouvelle activité lucrative du recourant en 2018 auraient dû en bonne logique également être refusées en déduction de son revenu imposable et ajoutées à sa fortune imposable mais indique avoir renoncé de modifier la décision sur ce point au vu du faible montant en jeu.
Le recourant estime l'interprétation de l'ACI trop restrictive et contradictoire. Il soutient que l'art. 33b LPP permet un maintien dans le régime de la prévoyance professionnelle même en cas de changement d'employeur après l'âge de 65 ans. Selon lui, le maintien de la prévoyance professionnelle au-delà de l'âge de la retraite est une mesure destinée à faciliter la participation des travailleurs âgés au marché de l'emploi et rien n'indique que cette mesure ne serait pas applicable en cas de changement d'employeur ou d'institution de prévoyance entre l'âge ordinaire de la retraite (65 ans) et l'âge terme prévu par le règlement de la caisse de prévoyance (70 ans). Il estime d'ailleurs qu'une telle limitation ne ferait pas de sens au regard de la volonté d'élargir la main d'œuvre active pour assurer le financement des générations futures.
b) Il y a lieu de présenter le cadre légal.
Sous l'angle fiscal, selon l'art. 33 al. 1 let. d LIFD, les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle sont déduits du revenu imposable. Les art. 9 al. 2 let. d LHID et 37 al. 1 let. d LI ont la même teneur que l'art. 33 al. 1 let. d LIFD. La déductibilité s'applique aux cotisations périodiques ainsi qu'aux cotisations de rachat uniques (sous réserve de l'art. 205 LIFD et de l'art. 79a LPP), et peu importe que la prévoyance concerne le domaine obligatoire ou sur-obligatoire (cf. notamment ATF 131 II 627 consid. 4.2).
L'art. 79b LPP, dans sa teneur en 2018, prévoit ce qui suit:
"1 L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
2Le Conseil fédéral règle les cas des personnes qui, au moment où elles font valoir la possibilité de rachat n’ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance.
3 Les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l’encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.
4 Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l’art. 22c LFLP ne sont pas soumis à limitation."
Selon l'art. 10 al. 2 let. a et b LPP, l'obligation d'être assuré à l'assurance obligatoire cesse, sous réserve de l'art. 8 al. 3, à l'âge de référence (art. 13 LPP) ou en cas de dissolution des rapports de travail. L'art. 10 al. 3 LPP précise que, durant un mois après la fin des rapports avec l'institution de prévoyance, le salarié demeure assuré auprès de l'ancienne institution de prévoyance pour les risques de décès et d'invalidité.
L'art. 13 LPP, dans sa teneur en 2018, dispose ce qui suit:
"1 Ont droit à des prestations de vieillesse:
a. les hommes dès qu’ils ont atteint l’âge de 65 ans;
b. les femmes dès qu’elles ont atteint l’âge de 62 ans.
2 En dérogation à l’al. 1, les dispositions réglementaires de l’institution de prévoyance peuvent prévoir que le droit aux prestations de vieillesse prend naissance dès le jour où l’activité lucrative prend fin. Le taux de conversion de la rente (art. 14) sera adapté en conséquence."
Depuis le 1er janvier 2024 (RO 2023 92), l'art. 13 LPP a la teneur suivante:
"1 L’âge de référence dans la prévoyance professionnelle correspond à l’âge de référence fixé à l’art. 21, al. 1, LAVS.
2 L’assuré peut percevoir la prestation de vieillesse de manière anticipée à partir de 63 ans révolus et en ajourner la perception jusqu’à 70 ans au plus tard.
3 Les institutions de prévoyance sont autorisées à prévoir un âge de perception moins élevé dans les limites prévues à l’art. 1, al. 3."
L'art. 21 al. 1 LAVS dispose que les personnes qui ont 65 ans révolus (âge de référence) ont droit à une rente de vieillesse, sans déduction ni supplément.
Surtout, l'art. 33b LPP indique:
"L’institution de prévoyance peut prévoir dans son règlement la possibilité pour les assurés de demander le maintien de leur prévoyance jusqu’à cessation de leur activité lucrative, mais au plus tard jusqu’à l’âge de 70 ans."
Dans le même sens, s'agissant de l'échéance des prestations de vieillesse en matière de prévoyance individuelle liée, l'art. 3 al. 1 OPP 3, dans sa version actuelle, donne les précisions suivantes:
"Les prestations de vieillesse peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant que l’assuré n’atteigne l’âge de référence fixé à l’art. 13, al. 1, LPP. Elles sont échues lorsque l’assuré atteint l’âge de référence. Lorsque le preneur de prévoyance prouve qu’il continue d’exercer une activité lucrative, le versement des prestations peut être différé jusqu’à cinq ans au plus à compter de l’âge de référence."
Ces deux dispositions visent à favoriser la participation des travailleurs âgés au marché du travail et à les encourager à poursuivre une activité lucrative au-delà de l'âge ordinaire de la retraite (cf. Bulletin de la prévoyance professionnelle no 103 du 4 décembre 2007, ch. 611; s'agissant de l'introduction de l'art. 33b LPP, Message du Conseil fédéral, FF 2007 5381, spéc. p. 5432, qui mentionne également la révision parallèle de l'art. 3 al. 1 OPP 3, 5434 et 5435; FI.2021.0043 du 4 février 2022 consid. 5a).
c) Le report des prestations suppose la poursuite d'une activité lucrative. En matière de prévoyance professionnelle, dans le cadre de l'application de l'art. 2 al. 1bis LFLP – qui prévoit que, si l'assuré quitte l'institution de prévoyance entre l'âge minimum pour la retraite anticipée et l'âge ordinaire de la retraite prévu par le règlement, il peut demander le transfert de sa prestation de sortie sur un compte ou une police de libre passage sans incidence fiscale, à condition qu'il continue d'exercer une activité lucrative – l'Office fédéral des assurances sociales (OFAS) a apporté des précisions à cet égard. Il a relevé tout d'abord que la poursuite de l'activité devait être effective, la simple affirmation de désirer poursuivre une activité lucrative n'étant pas suffisante (cf. Bulletin de la prévoyance professionnelle no 115 du 24 novembre 2009, ch. 716/2; ég. Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2ème éd., Zurich 2012, p. 450). Il a indiqué en outre que l'exigence de la poursuite d'une activité lucrative imposait que le taux d'occupation antérieur et le nouveau taux ne diffèrent pas de façon disproportionnée. Il a souligné qu'il y aurait en effet assurément un risque d'abus lorsque l'emploi est d'abord exercé à un taux d'activité de 80-100% puis ensuite réduit à un taux inférieur à 20% (cf. Bulletin de la prévoyance professionnelle no 115 du 24 novembre 2009, ch. 716/3). La doctrine n'est pas aussi restrictive (cf. Gladys Laffely Maillard, in Noël/Aubry Girardin (éd.), Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, ad art. 22 LIFD, n. 15, qui considère que le maintien de la prévoyance devrait être acquis dès lors que l'assurance obligatoire ou facultative est maintenue même si la différence de revenu entre les deux activités est importante); elle admet néanmoins que la poursuite d'une activité lucrative à un taux d'activité très bas s'apparentant à une "activité alibi" ne suffit pas pour éviter une imposition (Schneider/Merlino/Mangé, op. cit., ad art. 84 LPP, n. 27; ég. Bertrand Tille, LPP 2e pilier et 3e pilier b – actualités, in Daniel de Vries Reilingh (éd.), Droit fiscal et assurances sociales, Genève/Zurich/Bâle 2016, p. 42; cf. également l'arrêt du TC/AG du 14 février 2023 WBE.2022.207 consid. 2-3).
d) La question en l'occurrence n'est pas celle d'une réduction de l'activité, mais bien d'un changement après l'âge de la retraite à la fois d'employeur et d'institution de prévoyance. Or, l'OFAS a pris position dans ce sens que l'art. 33b LPP n'est pas applicable en cas d'entrée dans une nouvelle caisse de pensions après l'âge ordinaire de la retraite puisque cette disposition fait mention d'un maintien de la prévoyance en cas d'activité lucrative après l'âge ordinaire de la retraite. Selon cet office, la condition préalable à l'application de l'art. 33b LPP est donc que la personne soit déjà assurée dans l'institution de prévoyance avant l'âge ordinaire de la retraite. Ainsi, un homme qui entre dans une nouvelle caisse de pensions après 65 ans ne peut donc se prévaloir de l'art. 33b LPP pour bénéficier des mêmes conditions que les personnes déjà affiliées dans la caisse avant l'âge ordinaire de la retraite (cf. Bulletin de la prévoyance professionnelle no 115 du 24 novembre 2009, ch. 799/7). Une telle position est d'ailleurs partagée unanimement en doctrine (Maya Geckeler Hunziker, in: Commentaire des assurances sociales suisses, LPP et LFLP, 2e édition, Berne 2020, ad. art. 33b LPP, N 9; Bertrand Tille, op. cit., N 158 – 159; Isabelle Vetter-Schreiber, BVG – FZG Kommentar, 4e édition, Zurich 2021, ad. art. 33b BVG, N 1 et 2).
Cette solution s'appuie en outre incontestablement sur le texte de la loi en français, qui exige un "maintien" du rapport de prévoyance et exclut dans ce sens la création d'un nouveau rapport de prévoyance. En outre, cette notion de maintien de la prévoyance ressort par ailleurs également du texte dans les autres langues officielles ("weitergeführt wird"; "protratta"), ces deux textes indiquant par ailleurs de manière plus claire que le texte français que le rapport d'assurance peut être prolongé ou continué après l'âge de la retraite ordinaire.
On notera que la doctrine citée par le recourant (notamment Thomas Flückiger, Commentaire LPP et LFLP, N 26 ad art. 13) ne prétend pas le contraire mais souligne que l'âge de 65 ans ne permet plus en lui-même de justifier une mise à la retraite, ce qui s'entend bien d'un maintien dans le système de la prévoyance et qui est fondamentalement différent d'une affiliation nouvelle dans une institution de prévoyance. Il en va de même avec l'autre doctrine citée (Fabien Liégeois, Prévoyance et fiscalité, SJ 2020 II, p. 229) qui voit dans l'art. 33b LPP un moyen pour l'assuré d'empêcher la survenance de l'évènement assuré et de bénéficier des règles sur le libre passage, pour autant toutefois de maintenir le rapport d'assurance dans l'institution initié avant d'avoir atteint l'âge de la retraite ordinaire.
Dans son arrêt 2C_189/2010 du 10 février 2011, le Tribunal fédéral a également clairement jugé que le maintien de la prévoyance au-delà de l'âge ordinaire de la retraite était possible pour autant qu'il s'agisse d'un rapport de prévoyance déjà existant (consid. 2.4). L'art. 33b LPP présuppose en effet nécessairement la poursuite d'un rapport préexistant puisque cette disposition énonce que c'est l'institution de prévoyance qui peut prévoir dans son règlement la possibilité de demander le maintien de leur prévoyance jusqu'à cessation de leur activité lucrative.
Dans un arrêt plus récent, le Tribunal fédéral a confirmé que les règlements des institutions de prévoyance peuvent se baser sur l'art. 13 al. 2 LPP pour prévoir un âge de la retraite plus élevé que l'âge légal à condition toutefois que la personne assurée poursuive son activité lucrative. Dans ce cas, il avait jugé que le recourant était resté assuré pour son activité lucrative résiduelle auprès de la caisse intimée dès lors qu'il avait choisi de bénéficier d'une pension de retraite partielle servie par la caisse intimée et de poursuivre son activité lucrative à temps partiel au service du même employeur (TF 9C_782/2020 du 9 novembre 2021 consid. 6.2 et les références citées).
5. En l'occurrence, le règlement de prévoyance du C.________ (ci‑après: le règlement C.________) définit, à son art. 1, l'âge terme comme étant le premier jour du mois qui suit l'âge ordinaire de la retraite selon l'AVS. Il est rappelé ici que l'âge ordinaire de la retraite selon l'AVS est 65 ans. L'obligation de cotiser cesse notamment lorsque l'assuré atteint l'âge ordinaire de la retraite (art. 38.2 du règlement C.________). Selon l'art. 11.1 du règlement C.________, le droit aux prestations de vieillesse échoit à l'âge terme. L'art. 11.5 du règlement C.________ précise que si les rapports de travail sont prolongés au-delà de l'âge terme, l'assuré peut soit percevoir ses prestations de vieillesse en plus de son salaire, soit différer totalement ou partiellement son droit aux prestations aussi longtemps que les rapports de travail sont maintenus, mais au plus jusqu'à l'âge de 70 ans. L'affilié et l'assuré peuvent continuer de verser des cotisations sur la base de la dernière classe d'âge pour le calcul des bonifications de vieillesse. Enfin, selon l'art. 23.6 du règlement C.________, l'assuré qui quitte la fondation avant l'âge terme, mais après l'âge lui donnant droit à une retraite anticipée, a droit à une prestation de libre passage, dans la perspective de la poursuite d'une activité lucrative ou d'une annonce à l'assurance‑chômage, et à la condition qu'il n'ait pas demandé le versement de la prestation de vieillesse.
Le recourant a eu 65 ans le ******** 2017, date à laquelle il a ainsi atteint l'âge ordinaire de la retraite, respectivement l'âge terme au sens du règlement C.________. Il a cessé son activité auprès de B.________ le 31 août 2018, à l'âge de 66 ans. Conformément aux art. 13 al. 2 LPP et 33b LPP, ainsi qu'à l'art. 11.5 du règlement C.________, le maintien de l'affiliation auprès de C.________ était possible jusqu'à 70 ans. Ce maintien n'était toutefois possible que pour le rapport de prévoyance déjà existant, comme cela ressort clairement du texte même de l'art. 33b LPP qui ne prévoit que la possibilité d'un maintien de la prévoyance, ainsi que de la jurisprudence susmentionnée. L'art. 11.5 du règlement C.________ prévoit d'ailleurs aussi que le droit aux prestations peut être différé "aussi longtemps que les rapports de travail sont maintenus" et que l'affilié et l'assuré peut "continuer de verser des cotisations". Il présente ainsi une formulation analogue à la disposition règlementaire qui avait fait l'objet de l'arrêt du TF 2C_189/2010 (cf. consid. 2.2 et 2.4) et qui avait notamment conduit la Haute Cour à retenir que le maintien de la prévoyance après l'âge ordinaire de la retraite nécessitait une assurance déjà établie. Il n'y a pas lieu de s'écarter de cette jurisprudence, même au vu de la modification de l'art. 13 al. 2 LPP intervenue dans l'intervalle. En effet, bien que le Tribunal fédéral considère que la formulation de la seconde phrase de cet alinéa – désormais abrogée et qui précisait que le taux de conversion de la rente (art. 14) sera adapté en conséquence – concrétise la solution du maintien de la prévoyance déjà existante, il faut souligner qu'il ne s'agissait pas du seul élément ayant fondé son raisonnement contrairement à ce que soutient le recourant. Le Tribunal fédéral retenait, d'une manière générale, que l'art. 13 LPP traitait de la question de savoir quand une personne assurée avait droit à des prestations de vieillesses, ce qui supposait un rapport de prévoyance déjà existant. D'ailleurs, les travaux préparatoires de la modification législative ayant abouti à la modification de l'art. 13 LPP précisent que la possibilité de maintenir l'assurance moyennant le paiement de cotisations dépend du règlement de l'institution de prévoyance, ce qui confirme également la nécessité d'un rapport de prévoyance existant. En outre, la suppression de la seconde phrase de l'art. 13 al. 2 LPP est expliquée par le fait que la loi ne fixe pas de taux de conversion minimal pour les prestations de vieillesse ajournées ou perçues de manière anticipée et qu'il appartient aux institutions de prévoyance de fixer ces taux dans leurs règlements (Message du 28 août 2019 du Conseil fédéral relatif à la stabilisation de l'AVS, FF 2019 6074). Partant, conformément à cette jurisprudence et à la teneur du règlement C.________, il faut retenir en l'espèce que le maintien de la prévoyance du recourant était possible seulement tant qu'il était au service de B.________ et affilié auprès de C.________.
Il apparaît ainsi que le recourant ne pouvait pas se réaffilier auprès d'une institution de prévoyance une fois ses rapports de travail interrompus alors qu'il était déjà âgé de 66 ans, c’est-à-dire en l'occurrence après la survenance d'un événement d'assurance. D'ailleurs, le règlement C.________ ne semble pas prévoir de libre passage dans la constellation spécifique du recourant. L'art. 23.6 du règlement C.________ dispose en effet que seul l'assuré qui quitte la fondation avant l'âge terme (65 ans), mais après l'âge lui donnant droit à une retraite anticipée, a droit à une prestation de libre passage, dans la perspective de la poursuite d'une activité lucrative. Or, il est rappelé que, lorsqu'il a quitté le C.________, le recourant était âgé de 66 ans et avait ainsi déjà dépassé l'âge terme de 65 ans tel que prévu par le règlement C.________. Dans ces circonstances, l'art. 33b LPP n'était donc pas applicable et le recourant, en quittant son employeur après l'âge de 65 ans a mis fin à son assujettissement à la LPP. Par conséquent, au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que l'autorité intimée a retenu que les prestations de vieillesse du C.________ sont devenues exigibles le 1er septembre 2018, soit le jour suivant la fin de l'exercice de l'activité lucrative du recourant auprès de B.________ et qu'elle a ainsi refusé la déduction des rachats LPP effectués par le recourant pour un total de 638'000 francs.
6. Il sied encore d'examiner le grief spécifique du recourant qui voit dans cette application de l'art. 33b LPP une violation du principe d'égalité de traitement. Il estime que l'interprétation de l'autorité intimée conduit à une inégalité de traitement avec un collègue du même âge qui serait resté actif auprès du même employeur et assuré auprès de la même institution de prévoyance. Il évoque également la situation dans laquelle un employé changerait d'employeur mais pas de caisse de prévoyance. Il soutient encore que l'approche de l'autorité intimée constituerait une discrimination injustifiée des travailleurs âgés, lesquels seraient alors empêchés de rester affilié à la LPP alors qu'ils souhaiteraient changer d'emploi. Le recourant rappelle qu'il cotisait déjà à la prévoyance professionnelle de son précédent employeur depuis 2013 et que lorsqu'il a quitté cet employeur, il a poursuivi sans interruption son activité lucrative. De ce fait, il n'a perçu aucune prestation de la prévoyance professionnelle, qu'il s'agisse de son capital ou d'une rente.
Une décision ou un arrêté viole le principe d'égalité consacré à l'art. 8 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse (Cst.; RS 101) lorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante. L'inégalité apparaît ainsi comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF 146 II 56 consid. 9.1; 145 I 73 consid. 5.1; 144 I 113 consid. 5.1.1).
En l'occurrence, comme on l'a vu, l'art. 33b LPP permet le maintien de la prévoyance d'un salarié jusqu'à cessation de son activité, mais au plus tard jusqu'à l'âge de 70 ans, et pour autant que le règlement de l'institution de prévoyance le permet. Il s'agit ainsi d'un régime dérogatoire exceptionnel. Le recourant ne peut pas comparer sa situation avec celle réglée à l'art. 33b LPP. On ne discerne en effet pas d'inégalité de traitement sur ce point avec d'éventuels collègues du recourant qui seraient restés affiliés à la même fondation de prévoyance dès lors que, précisément, les règles les concernant ne seraient pas les mêmes. En outre, il faut bien voir que le recourant, en quittant son emploi après l'âge ordinaire de la retraite, a réalisé un cas de prévoyance, ce qui diffère également d'autres salariés qui poursuivent leur activité professionnelle au-delà de l'âge ordinaire de la retraite. Finalement, l'inégalité dont se plaint le recourant n'est pas directement liée à la possibilité pour lui de continuer à être actif professionnellement après l'âge de 65 ans, ce qu'il a du reste pu faire, mais n'a trait qu'au régime d'assujettissement à la LPP.
7. On ne saurait suivre non plus l'argumentation du recourant développée dans sa réplique (not. p. 6) qui voudrait que l'âge ordinaire de la retraite qui lui serait applicable serait de 70 ans en application du règlement C.________. Il soutient alors que toute réalisation des avoirs de prévoyance avant cet âge consisterait dans une retraite anticipée réglementaire ce qui justifierait l'octroi d'une prestation de sortie pour autant que l'assuré continue à travailler. Compte tenu de l'application combinée des art. 13 et 33b LPP tout changement d'employeur après l'âge ordinaire de la retraite met fin aux rapports de prévoyance et constitue un cas d'assurance. Le fait qu'un règlement de prévoyance permette de maintenir le droit aux prestations aussi longtemps que les rapports de travail sont eux-mêmes maintenus, mais au plus jusqu'à l'âge de 70 ans, permet cette extension, mais ne permet pas de déroger au régime légal.
8. Dès lors que c'est à juste titre que le recourant a été considéré comme ayant quitté le régime de la prévoyance professionnelle le 1er septembre 2018 au motif que l'art. 33b LPP ne permet le maintien dans le régime de la prévoyance professionnelle que pour des affiliations qui existaient déjà lorsque l'assuré a atteint l'âge terme AVS, la décision attaquée doit être confirmée. Il n'importe ainsi pas de déterminer si, au surplus, le fait que le recourant n'ait été affilié que dans un régime sur-obligatoire et non pas obligatoire devrait conduire également à justifier de sa sortie au 1er septembre 2018.
9. Pour les raisons qui précèdent, c'est également à juste titre que l'ACI a ajouté les prestations de vieillesses, de même que les rachats LPP, dans la fortune du recourant au 31 décembre 2018, ces prestations ne bénéficiant plus de l'exonération prévue à l'art. 84 LPP. En effet, lorsque les dispositions réglementaires donnent droit à la prestation de vieillesse en cas de cessation de l'activité lucrative après l'âge de la retraite, le critère déterminant est en principe celui de la cessation de l'activité lucrative, soit le jour qui suit celui de la dissolution des rapports de travail (Schneider/Merlino/Mangé, op. cit., ad art. 84 LPP, n. 10). En l'occurrence, le recourant a cessé son activité lucrative le 31 août 2018 alors qu'il avait déjà atteint l'âge ordinaire de la retraite. La décision doit aussi être confirmée sur ce point.
10. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 7 janvier 2025 est confirmée.
III. Un émolument de 6'200 (six mille deux cents) francs est mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 20 février 2026
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.