Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.05.2025 FI.2024.0072

TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 27 mai 2025

Composition

M. Guillaume Vianin, président; MM. Cédric Portier et Roger Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourant

A.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,   

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.   

Objet

     Impôt cantonal et communal (soustraction) – Impôt fédéral direct (soustraction)      

Recours A.________ c/ décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19 avril 2024 (rappels d'impôts et taxation définitive ICC/IFD; années 2012 à 2015) - Dossiers joints: FI.2024.0073 Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19 avril 2024 (amendes ICC/IFD; années 2012 à 2015); FI.2024.0074 Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19 avril 2024 (taxations définitives et amendes ICC/IFD; années 2016 et 2017)

Vu les faits suivants:

A.                     Avocat indépendant de nationalité française, A.________ a emménagé dans le canton de Vaud, à ********, le 16 avril 2012, venant de ********, en compagnie de B.________, qu’il a épousée le ******** 2012, à ********. Le 4 juin 2013, les époux ont fait l’acquisition en copropriété d’une maison à ******** (parcelle n°********). A.________ est père de quatre enfants, ********, ********, C.________ et D.________, nés respectivement en 1992 (les deux premiers), 1997 et 2007, de précédentes relations. En 2012 et 2013, ces deux derniers habitaient à ********, avec l'ex-compagne d’A.________, E.________. C.________ a rejoint son père à ******** durant l’année 2013 et a été scolarisée dans le canton à compter du début de l'année scolaire 2013-2014.

Années fiscales 2012 à 2015

B.                     Pour la période fiscale 2012, A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt dans le canton de Vaud le 6 septembre 2013. Ils ont déclaré, pour l’impôt cantonal et communal (ICC) un revenu de 107'900 fr., imposable au taux de 38'500 fr. et une fortune imposable de 340'000 francs. Par décision de taxation du 3 mars 2014, l'Office d'impôt du district de ******** (ci-après: l'office d’impôt) a arrêté les revenu imposable ICC des époux pour l’année 2012 à 88'200 fr. au taux de 38'500 fr. et leur fortune imposable à 340'000 francs. Cette décision est entrée en force et les impôts ont été acquittés par les contribuables.

Pour la période fiscale 2013, A.________ a déclaré ses seuls éléments imposables le 26 août 2014, indiquant qu’il vivait séparé de B.________, soit pour l’ICC un revenu de 120'900 fr., imposable au taux de 43'100 fr. et une fortune imposable de 116'000 francs. Une demande de pièces a été adressée par l’office d’impôt le 9 mars 2013 portant notamment sur le bilan et les comptes de pertes et profits; des pièces ont été produites par le contribuable le 10 avril 2015. Par décision de taxation du 17 avril 2015, l'office d’impôt a arrêté le revenu imposable ICC du couple A.________ à 72'600 fr. au taux de 66'900 fr. et la fortune imposable à 94'000 francs.

Pour la période fiscale 2014, A.________ a déclaré ses seuls éléments imposables le 4 août 2015, indiquant qu’il vivait séparé de B.________, soit pour l’ICC un revenu ICC de 144'600 fr. au taux de 43'800 fr. et une fortune imposable de zéro franc.       Par décision de taxation du 29 février 2016, l'office d’impôt a arrêté le revenu imposable du couple A.________ à 273'200 fr. au taux de 73'400 fr. et sa fortune imposable à 46'000 francs. A.________ a formé une réclamation contre cette décision, en contestant la non-déduction de la cotisation au 3e pilier A versée par son épouse, ainsi que la valeur locative retenue pour leur villa, arrêtée à 29'289 fr., compte tenu d’une surface brute de planchers de 296m2, après déduction d'une surface de bureau estimée à 16m2. Le 27 septembre 2016, l'office d’impôt a notifié séparément à chaque époux une nouvelle détermination des éléments imposables, arrêtant leur revenu imposable ICC à 272'100 fr. au taux de 72'800 fr. et leur fortune imposable à 46'000 francs. Les contribuables n’ont pas maintenu la réclamation. Par nouvelle décision de taxation résultant d'un réexamen du 23 novembre 2016, les éléments imposables tels que fixés dans la nouvelle détermination des éléments imposables du 27 septembre 2016 ont été maintenus.

Pour la période 2015, les époux A.________ ont déposé leur déclaration d'impôt le 27 juillet 2016, annonçant un revenu et une fortune imposables de zéro franc, pour l’ICC. Ils ont revendiqué la déduction de frais d'entretien d'immeuble à hauteur de 324'225 francs.

Le divorce des époux A.________-B.________ a été prononcé le ******** 2016.

C.                     Par courrier du 23 août 2017, la Division de l'Inspection fiscale de l'Administration cantonale des impôts (ACI; ci-après: DIF) a informé les contribuables qu'un contrôle des comptes d’A.________ et des postes de leurs déclarations d'impôt 2015 et 2016 serait effectué le 14 septembre 2017, au lieu de l'activité professionnelle de ce dernier, soit au domicile du couple à ********. A la demande de l‘intéressé, ce contrôle a été reporté au 20 septembre 2017. La DIF a procédé à une demande de pièces le 22 septembre 2017; elle a joint une liste des frais de représentation pour lesquels il manquait des justificatifs. Par courriels des 28 septembre et 29 septembre 2017, le contribuable a répondu à la demande de pièces.

Le 17 octobre 2017, un avis d'ouverture d’une procédure en rappel d'impôt et soustraction, portant sur les périodes fiscales 2012 à 2015 (IFD et ICC), a été notifiée par la DIF aux ex-époux A.________. Le pli recommandé contenant cet envoi n'ayant pas été retiré, celui-ci a été renvoyé par pli simple le 30 octobre 2017.

Un contrôle complémentaire concernant les périodes fiscales 2012 à 2014 a eu lieu le 21 novembre 2017 en présence du contribuable et de deux représentants de la DIF. Par courriel du 5 février 2018, la DIF a requis du Registre Foncier qu'il lui fournisse le procès-verbal de la commission d'estimation fiscale concernant la parcelle ******** de ******** compte tenu de la déductibilité revendiquée des frais occasionnés par les travaux effectués sur ce bien. Le 21 mars 2018, la DIF a adressé une demande de pièces complémentaire aux contribuables. Le 12 avril 2018, les représentants de la DIF se sont entretenus avec A.________. Le 30 avril 2018, une nouvelle demande de pièces a été adressée aux contribuables. Par courrier du 3 mai 2018, le contribuable a répondu à la demande de pièces du 30 avril 2018. En substance, il a fait valoir que les éléments déclarés en Suisse étaient inexacts, dans la mesure où des charges liées à son activité indépendante ont été omises. Il a joint à son courrier des déclarations d'impôt et des questionnaires pour contribuable exerçant une activité indépendante, rectifiés pour les périodes fiscales 2012, 2013 et 2014.

Le 21 juillet 2018, A.________ a emménagé à ********. Le 14 août 2018, les représentants de la DIF se sont entretenus avec Me Marc Cheseaux, avocat à Nyon, mandaté par A.________; les montants que l’autorité fiscale se proposait de reprendre ont été présentés à ce mandataire. A.________ s’est déterminé le 30 octobre 2018 sur les tableaux de reprises produits par la DIF lors de l'entretien du 14 août 2018, par la plume de Me Cheseaux.

Le 14 février 2019, la DIF a notifié à A.________ et à B.________, à l’adresse de Me Cheseaux, un avis de prochaine clôture de l'enquête pour soustraction portant sur leurs déclarations d'impôt 2012 à 2015. La DIF a invité les contribuables à s’acquitter dans les trente jours d’un montant de 282'000 fr., correspondant aux compléments d’impôts, afin d’éviter le séquestre de l’immeuble de ********. Le 9 avril 2019, Me Cheseaux a été reçu par deux représentants de la DIF. Le 11 avril 2019, il a informé la DIF qu’A.________ acceptait le principe d'un règlement par procédure simplifiée, à condition de bénéficier d'un délai supplémentaire de 30 jours pour produire des pièces justificatives complémentaires.

Le 3 juin 2019, la DIF a notifié aux contribuables une proposition de rectification de taxation par procédure simplifiée portant sur les déclarations d'impôt 2012 à 2015 (ICC et IFD). Un délai de 20 jours a été accordé aux contribuables afin qu'ils acceptent la présente proposition. Un rappel a été adressé à l’intéressé par courriel du 1er juillet 2019, avec l’information que dite proposition devait être signée au plus tard le 8 juillet 2019. Par la suite, un délai au 29 juillet 2019 a été octroyé à A.________ pour retourner dite proposition signée. Par courrier du 17 juillet 2019, Me Cheseaux a informé la DIF que le contribuable n'entendait pas signer la proposition de rectification de taxation par procédure simplifiée du 3 juin 2019, dans la mesure où elle ne réglait pas les périodes fiscales suivantes. Le 19 juillet 2019, la DIF a pris note de la position du contribuable. Par courrier du 18 février 2020, Me Cheseaux a informé la DIF qu'il n'était dorénavant plus le conseil du contribuable.

Le 26 février 2020, la DIF a transmis au contribuable, par pli simple à son domicile de Dubaï, la procuration comportant élection de domicile en Suisse à lui remettre. Par courriel du 15 juillet 2020, Fernand Briguet, de l'Etude Poncet Turrettini (PTAN) Avocats, à Genève, a informé la DIF avoir été consulté par le contribuable aux fins de le représenter dans la procédure pendante. Une procuration signée par le contribuable en faveur de l’avocat Nicolas Merlino et de Fernand Briguet, de l’étude PTAN, a été transmise à la DIF.

D.                     Le 24 juillet 2020, la DIF a notifié à A.________ et à B.________ une décision de rappel d'impôts (périodes 2012 à 2014) et de taxation définitive (période 2015), portant sur des compléments d'impôts totaux ICC de 209'654 fr.30 et IFD de 85'223 fr.30. Le même jour, elle a notifié à A.________ des prononcés d’amendes pour soustraction (2012 à 2014) et tentative de soustraction (2015), totalisant 129'800 fr. pour l’ICC et 53'500 fr. pour l’IFD.

Le 21 août 2020, les contribuables ont interjeté réclamation contre ces deux décisions par la plume de l’étude PTAN. Le 2 novembre 2020, ces derniers ont complété cette réclamation par la prise de position d’A.________ sur chaque reprise effectuée. Il s’y est opposé en expliquant en substance que les déclarations d'impôt rectificatives 2012 à 2014 qu'il avait fournies au cours de la procédure en soustraction n'avaient pas été prises en compte par la DIF et que sa résidence fiscale en 2012, ainsi qu'au début de l’année 2013, était en France et non en Suisse. Dans le délai prolongé au 2 novembre 2020, A.________ a complété sa réclamation.

La réclamation a été transmise le 19 février 2021 au centre Compétence Entreprises de l'ACI, comme objet de sa compétence. Le 3 janvier 2023, l'ACI a adressé aux contribuables, en l'étude PTAN, une proposition de règlement détaillée portant sur les périodes fiscales 2012 à 2015, contenant des compléments d'impôts totaux ICC de 189'261 fr.80 et IFD de 77'152 fr.10 et des prononcés d’amendes pour les mêmes périodes, totalisant 114’100 fr. pour l’ICC et 47’300 fr. pour l’IFD. Le 30 janvier 2023, l’étude PTAN informait l’ACI de ce que son mandat avait pris fin. Par courriel du 28 févier 2023, A.________ a indiqué à l'ACI que Kaloyan Stoyanov, de Figilex SA, à Genève, serait désormais son mandataire. Le 28 février 2023, A.________ a fait part à l'ACI de ses déterminations concernant la proposition de règlement du 3 janvier 2023. Il a contesté sa résidence fiscale en Suisse en 2012 et 2013 et a pris position concernant diverses reprises, qu'il a contestées en produisant différentes pièces.

Le 9 août 2023, l’ACI a notifié aux contribuables, à l’adresse de leur nouveau mandataire, une proposition de règlement complémentaire portant sur les périodes fiscales 2012 à 2015, qui répond aux déterminations d’A.________ et informe ce dernier qu'une reformatio in pejus est envisagée en lien avec la reprise liée aux frais d'entretien admis sur son immeuble, suite à un réexamen complet de ce poste. Les compléments d'impôts totaux que l’ACI se proposait de percevoir étaient de 198'821 fr.85 pour l’ICC et de 81'273 fr.10 pour l’IFD; s’agissant des amendes pour les mêmes périodes, celles-ci totalisaient 114’900 fr. pour l’ICC et 47’750 fr. pour l’IFD. Le 6 septembre 2023, Figestor SA, à Genève, qui a repris les activités de Figilex SA au 16 mai 2023, a informé l’ACI de ce qu’elle n’était plus le mandataire d’A.________, mais que l’élection de domicile de ce dernier en ses bureaux perdurait.

Par plusieurs courriels à l’ACI des 20 et 26 septembre 2023, A.________ s’est déterminé sur cette proposition de règlement en produisant plusieurs pièces et des tableaux. Il a maintenu sa réclamation.

E.                     Le 24 avril 2024, l’ACI a rendu deux décisions sur réclamation, dont les dispositifs sont respectivement les suivants:

"(…)décide

d'admettre très partiellement la réclamation du 21 août 2020 dans le sens des considérants indiqués ci-dessus et de modifier les éléments imposables 2012 à 2014 en faveur des contribuables et d'aggraver la taxation en ce qui concerne la période fiscale 2015 (frais d'entretien d'immeuble),

de modifier la décision de rappel d'impôt et taxation définitive du 24 juillet 2020 concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et l'impôt fédéral direct sur le revenu des périodes fiscales 2012, 2013, 2014 et 2015 dans le sens des considérants précités,

de fixer les compléments d'impôts suivants (ces calculs ne tiennent pas compte des paiements effectués, mais correspondent à la différence entre les éléments imposables et les éléments imposés et déclarés). L'exécution de la décision ci-dessous se fera par bordereau(x) d'impôts, de petites différences dues aux arrondis étant réservées:

I. en matière d’impôt cantonal et communal A. Impôt sur le revenu

Années

Canton

Commune

Totaux   CHF

CHF

******** CHF

******** CHF

2012

52'390.35

20'006.65

72'397.00

2013

17919.05

6'276.85

24'645.90

2014

17'288.95

871.10

5'909.85

24'069.90

2015

53'516.40

2'314.75

18'695.00

74'526.15

Totaux

141'114.75

29'919.35

24'604.85

195'638.95

B. Impôt sur la fortune

Années

Canton CHF

Commune

Totaux CHF

******** CHF

******** CHF

2012

186.15

71.10

257.25

2013

694.55

55.70

215.60

665.85

2014

277.65

109.60

387.25

2015

Totaux

1'158.35

126.80

325.20

1'610.35

Le total des compléments d'Impôt (canton et commune) s'élève à CHF 197'249.30 (au lieu de CHF 209'654.30 (décision du 24 juillet 2020).

II. en matière d'impôt fédéral direct — impôt sur le revenu

Années

Compléments CHF

2012

32'575.65

2013

9'049.70

2014

10'320.00

2015

29'115.00

Total

81'061.35

Le total des compléments d'impôt fédéral direct s'élève à CHF 81'061.34 (au lieu de CHF 85'223.30 (décision du 24 juillet 2020)."

"(…)décide

d'admettre très partiellement la réclamation, en ce sens que les amendes sont modifiées en raison des modifications intervenues dans la procédure de rappel d'impôt / taxation;

de modifier la décision de prononcé d'amendes concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune des périodes fiscales 2012 à 2015 et l'impôt fédéral direct sur le revenu des périodes fiscales 2012 à 2015, rendue le 24 juillet 2020 comme suit :

I. En matière d'impôt cantonal et communal

a)                CHF 58'100.- pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période fiscale 2012, à savoir :

CHF     42'050.-            pour le canton et

CHF     16'050.pour la commune de ********,

b)            CHF 20'400.- pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période fiscale 2013, à savoir :

i.

CHF

14'850.pour le canton et

ii.

CHF

5'400.pour la commune de ********,

iii.

CHF

150.pour la commune de ********

c)            CHF 19'500.- pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période fiscale 2014, à savoir

i.

CHF

14'050.pour le canton et

ii.

CHF

700.pour la commune de ********,

iii.

CHF

4'750.pour la commune de ********

d)           CHF 15'600.- pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2015, à savoir :

i.

CHF

11'200.pour le canton et

ii.

CHF

500.pour la commune de ********,

iii.

CHF

3'900,pour la commune de ********

soit un montant total des amendes pour l'impôt cantonal et communal de CHF 113'600 -, au lieu de CHF 129'800.- (décision du 24 juillet 2020) pour les périodes fiscales 2012 à 2015.

II. En matière d'impôt fédéral direct

a)            CHF 26'050.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 2012,

b)            CHF 7'200.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 2013,

c)            CHF 8'250.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 2014,

d)            CHF 6'100.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période fiscale 2015,

soit un montant total des amendes pour l'impôt fédéral direct de CHF 47'600.- au lieu de CHF 53'500.- (décision du 24 juillet 2020) pour les périodes fiscales 2012 à 2015.

De rejeter la réclamation pour le surplus."

A été annexé à ces deux décisions un tableau des reprises effectuées au revenu déclaré pour l’ICC, dont le contenu est le suivant:

Code DI

2012

2013

2014

2015

Revenu net selon code 650 de la déclaration

111’128

222’522

272’168

-57’286

ELEMENTS SOUSTRAITS

Activité indépendante

180.01

Chiffre d’affaires déclaré en euro au lieu d’être déclaré en CHF

-264’136

Chiffre d’affaires déclaré en euro mais à imposer en CHF avec taux de change de 1.202

317’491

Chiffre d’affaires déclaré en euro au lieu d’être déclaré en CHF

-338’100

Chiffre d’affaires déclaré en euro mais à imposer en CHF avec taux de change de 1.087

367’514

180.02

a)&b) Banque ******** trans.du 9 et 16.07 à passer comme trans.******** et non en CA (EUR 4'500)

-5’512

c) Banque ******** crédit du 28.01.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré EUR 4'446.75

5’447

d) Banque ******** crédit du 18.3.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré EUR 2'703.-

3’311

e) Banque ******** crédit du 08.04.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré EUR 11'242.-

13’771

f) Banque ******** crédit du 28.05.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré EUR 1'168.-

1’430

h) ******** crédit du 22.04.14 non déclaré EUR 919.-

1’104

i) ******** 4170 Facture D… EUR 1'230.- le 10.01.14 non déclaré

1’478

j) ******** 4170 remise chèque ********… le 22.12.14 non déclaré EUR 3'000.- (honoraires)

3’605

k) ******** Pro Etude crédit du 17.04.14 ******** non déclaré

1'120

l) ******** pro Etude crédit du 26.02.14 M… non déclaré

8’000

m) Honoraires Trust chez ******** EUR 50'000.-

54’350

180.03

Dépenses privées Trust chez ********

Montant pour dépenses privées sur le compte 523065 A0 CHF

53’641

180.04

Divers frais non admis

Cotisations AVS déclarées dans le questionnaire

11’740

6’598

Cotisations AVS admises selon décomptes AVS

-9’222

-3’314

Part privée sur véhicule déclarée

-1’800

Part privée véhicule 9.6% non déclarée sur prix d’achat hors taxes

4’257

4’257

4’257

Frais de représentation non acceptés

5’213

14’458

195.00

Résultat net du ********

212’762

53’617

Revenu fortune mobilière

410.00

Divers dividendes

4’863

1’584

2’150

1’731

480.00

Déduction des intérêts avant correction

18

8

2

Déduction des intérêts après correction

-3’800

-1’572

-2’150

-1’733

Fortune immobilière

610.00

Intérêts hypothécaires de la maison en France

-10’663

-11’230

-10’396

Eléments soustraits hors canton et pris en considération pour le taux

******** 17.02.12 Rémunération administrateur 2L GBP 1'209.50

1’798

******** 20.02.12 Rémunération administrateur 2L GBP 33'000.-

49’071

******** 17.02.12 Rémunération administrateur 2L CHF

39’283

******** 17.02.12 Rémunération administrateur 2L EUR 34'150.-

41’184

******** 17.02.12 Rémunération administrateur 2L USD 17'875.-

16’355

(******** 97225 crédit du 18.07.13 mentionné comme imposable)

18’272

Banque ******** crédit du 31.01.13 (Gérance ********) non déclaré EUR 1'000.-

12’250

Valeur locative de la maison sur France

21'997

21'997

21'997

Revenu selon déclaration fiscale française 2012 EUR 76'275.-

91’987

TOTAL DES ELEMENTS SOUSTRAITS

464’855

115’871

85’476

157’604

ELEMENTS NON SOUSTRAITS

Corrections de taxation

500.00

Fortune immobilière

280.00

Pensions alimentaires et allocations familiales obtenues pour Madame non déclarés

12’120

Valeur locative (maison ********) déclarée

-22’459

Valeur locative (maison ******** 280m2)

29’539

Frais d’entretien passés par erreur au travers d’un devis

102’681

Montants considérés comme plus-value ou transformation d’importance analogue et non justifié

121’554

TOTAL DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS

0

0

0

243’435

Déduction ICC codes 660 à 725

1’500

Nouveau revenu imposable – code 730

575’983

335’893

357’644

343’753

En outre, les reprises suivantes ont été effectuées dans la fortune déclarée par les contribuables:

Code DI

2012

2013

2014

2015

Fortune nette selon code 700 de la déclaration

340’798

94’126

46’657

84’295

ELEMENTS SOUSTRAITS

Fortune mobilière non déclarée

Détail des comptes et titres

410.01

******** 4170 EUR

6’111

14’353

108’582

Actions ******** 15000

10’437

7’063

******** 7225 02 Orange

28’305

43’418

******** titres déclarés

-25’860

******** 91489 EUR

23’592

9’129

9’843

******** 93859 CHF

-1’995

-3’003

38

******** Epargne 7402 EUR

621

******** chèque 297225 02 EUR

9'386

17’568

******** 4101 CHF

331

2’581

******** 8640 CHF

1’869

1’376

-3’324

******** 17008540 CHF

-2

26

-65

-307

******** 12868641 EUR

26

******** 170085MK (garantie loyer)

6’755

******** 128686 MK (garantie loyer) CHF

9’307

9’318

******** 4670 EUR

-3

-135

******** 17008541 CHF

-12

******** 170085M1

84

85

85

******** 971780.02 EUR

111’296

68’022

******** 971780.01 CHF

741

22’311

550

******** 971780.03 USD

1’498

610.01

Dettes hypothécaires maison en France

-287’732

-276’422

-255’064

Eléments soustraits imposables Hors canton et pris en considération pour le taux

500.01

Maison en France

366'364

366'364

366'364

Coefficient CSI

91'591

91'591

91'591

Dette fiscale mari

-105'498

-140'670

-176'416

Neutralisation dette fiscale

105'498

140'722

176'453

Dette fiscale

0

-105'230

-139'891

-174'669

TOTAL DES ELEMENTS SOUSTRAITS

292'963

233'160

134'495

-28'911

ELEMENTS NON SOUSTRAITS

Corrections de taxation

******** 70051229 CHF (Madame)

11'993

8'104

******** 7005121 CHF (épargne Madame)

954

4556

Dette fiscale Madame

-52

-37

TOTAL DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS

0

12'947

12'608

-37

Nouvelle fortune imposable – code 700

633'761

340'233

193'760

55'348

Un tableau des reprises effectuées au revenu déclaré pour l’IFD, dont le contenu est le suivant, a également été annexé:

Code DI

2012

2013

2014

2015

ELEMENTS SOUSTRAITS

Activité indépendante

180.01

Chiffre d’affaires déclaré en euro au lieu d’être déclaré en CHF

-264’136

Chiffre d’affaires déclaré en euro mais à imposer en CHF avec taux de change de 1.202

317’491

Chiffre d’affaires déclaré en euro au lieu d’être déclaré en CHF

-338’100

Chiffre d’affaires déclaré en euro mais à imposer en CHF avec taux de change de 1.087

367’514

180.02

a)&b) Banque ******** trans.du 9 et 16.07 à passer comme trans.******** et non en CA (EUR 4'500)

-5’512

c) Banque ******** crédit du 28.01.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré EUR 4'446.75

5’447

d) Banque ******** crédit du 18.3.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré EUR 2'703.-

3’311

e) Banque ******** crédit du 08.04.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré EUR 11'242.-

13’771

f) Banque ******** crédit du 28.05.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré EUR 1'168.-

1’430

h) ******** 97225 crédit du 22.04.14 non déclaré EUR 919.-

1’104

i) ******** 4170 Facture D… EUR 1'230.- le 10.01.14 non déclaré

1’476

j) ******** 4170 remise chèque ********… le 22.12.14 non déclaré EUR 3'000.- (honoraires)

3’605

k) ******** Pro Etude crédit du 17.04.14 ******** non déclaré

1'120

l) ******** pro Etude crédit du 26.02.14 M… non déclaré

8’000

m) Honoraires Trust chez ******** EUR 50'000.-

54’350

180.03

Honoraires Trust chez ********

Montant pour dépenses privées sur le compte 523065 A0 CHF

53'641

Montant pour dépenses privées sur le compte 523065 A0 CHF

8’000

180.04

Divers frais non admis

Cotisations AVS déclarées dans le questionnaire

11’740

6’598

Cotisations AVS admises selon décomptes AVS

-9’222

-3’314

Part privée sur véhicule déclarée

-1’800

Part privée véhicule 9.6% non déclarée sur prix d’achat hors taxes

4’257

Frais de représentation non acceptés

5’213

14’456

195.00

Résultat net du Trust ********

212’762

53’617

Revenu fortune mobilière

410.00

Divers dividendes

4’863

1'564

2’150

1’731

480.00

Déduction des intérêts avant correction

3’500

1’522

3’500

./. Déduction des intérêts après correction

-2’092

-1’989

-3’381

Supplément enfant à charge avant reprises

1’400

913

2’800

./. Déduction supplément enfant à charge après reprises

-835

-1’193

-2’704

Fortune immobilière

610.00

Intérêts hypothécaires de la maison en France

-10’663

-11’230

-10’396

Autres déductions (diminution par rapport à ICC et déductions sociales)

Déduction spéciale sur l'un des revenus des conjoints avant reprises

11'420

13'364

./. Déduction spéciale sur l'un des revenus des conjoints après reprises

-5'205

-13'400

Déduction frais de garde avant reprises

6'317

./. Déduction frais de garde après reprises

-3'775

Déduction pour couple marié avant reprises

2'600

1'130

2'600

./. Déduction pour couple marié après reprises

-1'554

-1'477

-2'511

Déductions sociales pour enfant à charge avant reprises

13'000

8'478

26'000

./. Déductions sociales pour enfant à charge après reprises

-7'768

-11'079

-25'113

Pension alimentaire (payée) avant reprises

7'513

./. Pension alimentaire (payée) après reprises

-9'818

Frais médicaux avant reprises

237

./. Frais médicaux après reprises

-310

Dons avant reprises

652

./. Dons après reprises

-852

Eléments soustraits imposables Hors canton et pris en considération pour le taux

******** 17.02.12 Rémunération administrateur 2L GBP 1'209.50

1’798

******** 20.02.12 Rémunération administrateur 2L GBP 33'000.-

49’071

******** 17.02.12 Rémunération administrateur 2L CHF

39’283

******** 17.02.12 Rémunération administrateur 2L EUR 34'150.-

41’184

******** 17.02.12 Rémunération administrateur 2L USD 17'875.-

16’355

(******** 97225 crédit du 18.07.13 mentionné comme imposable)

18’272

Banque ******** crédit du 31.01.2013 (Gérance ********) non déclaré EUR 10'000.-

12'250

Valeur locative de la maison sur France

21'997

21’997

21’997

Revenu selon déclaration fiscale française 2012 EUR 76'275.-

91’987

TOTAL DES ELEMENTS SOUSTRAITS

485'645

111'126

88'817

159'335

ELEMENTS NON SOUSTRAITS

Corrections de taxation

280.00

Pensions alimentaires et allocations familiales obtenues pour Madame non déclarés

12’120

500.00

Fortune immobilière

Valeur locative (maison ********) déclarée

-31’097

Valeur locative (maison ******** 280m2)

40’901

Frais d’entretien passés par erreur au travers d’un devis

102'681

Montants considérés comme plus-value ou transformation d’importance analogue et non justifié

121'554

TOTAL DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS

0

0

0

246'554

Années fiscales 2016 et 2017

F.                     Le 9 avril 2018, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour l’année 2016; il a annoncé un revenu de 78'800 fr., imposable au taux de 34'200 fr. (quotient familial 2.80) et une fortune imposable de 384'000 fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu imposable de zéro franc pour l’IFD. Il a en outre déclaré avoir réalisé lors de la période fiscale 2015 un revenu indépendant de 161'927 fr. sur un chiffre d'affaires de 338'100 francs.

Le 30 août 2018, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour l’année 2017; il a annoncé un revenu de 155'900 fr., imposable au taux de 86'800 fr. (quotient familial 1.80) et une fortune imposable de 474'000 fr. pour l’ICC. Il a en outre déclaré avoir réalisé lors de la période fiscale 2015 un revenu indépendant de 151'882 fr. sur un chiffre d’affaires de 267'326 francs.

G.                     Par courrier du 17 mai 2019, la DIF a adressé à A.________, dans le cadre du contrôle des comptes et des postes des déclarations d'impôt 2016 et 2017, une demande de pièces concernant ces deux périodes fiscales. Par courriel du 19 juin 2019, le mandataire de l’intéressé, alors Me Marc Cheseaux, a fait part à la DIF du souhait de son mandant d'englober dans la proposition de rectification de taxation par procédure simplifiée du 3 juin 2019 relative aux périodes fiscales 2012 à 2015 le règlement de la soustraction des périodes fiscales 2016 et 2017. Par téléphone du 24 juin 2019, la DIF a confirmé au mandataire qu'il était préférable que la proposition de rectification de taxation par procédure simplifiée portant sur les déclarations d'impôt 2012 à 2015 (ICC et IFD) soit signée en priorité, sans y inclure les périodes fiscales suivantes.

Par courrier du 8 juillet 2019, la DIF a avisé Me Cheseaux qu'un contrôle fiscal des périodes 2016 et 2017 allait avoir lieu le 30 juillet 2019. Le 26 juillet 2019, la DIF a reçu du mandataire précité deux cartons de pièces relatives aux périodes fiscales 2016 et 2017.

Par courrier recommandé du 13 août 2019, la DIF a notifié à A.________ un avis d'ouverture de procédure en tentative de soustraction d'impôt portant sur les périodes fiscales 2016 et 2017, tant en ICC qu’en IFD. Le 22 août 2019, la DIF a adressé au contribuable une demande de pièces portant sur son chiffre d'affaires et ses dépenses professionnelles durant les périodes fiscales 2016 et 2017, sur les comptes bancaires ******** n°523065 A0 Euro et CHF et n°523065 00 Euro et CHF, la page "Resolution of the trustee" de l'******** Trust chez ******** pour 2017, la page "Resolution of the trustee" de l'******** Trust chez ******** pour les années 2016 et 2017 et les factures d'honoraires pour les périodes fiscales 2016 et 2017 de l'******** Trust chez ********. Le 3 septembre 2019, la DIF a adressé au contribuable une demande de pièces portant sur différents relevés de comptes bancaires.

H.                     Le 26 novembre 2020, la DIF a rendu une décision de taxation définitive concernant l’imposition d’A.________ durant les périodes fiscales 2016 et 2017, qui inclut des reprises d'impôt de 36'487 fr.60 pour l’ICC et de 17'902 fr. pour l’IFD. Le même jour, elle a notifié au contribuable des prononcés d’amendes pour les mêmes périodes, pour tentative de soustraction, totalisant 18’300 fr. pour l’ICC (soit 14'100 fr pour 2016 et 4'200 fr. pour 2017) et 8’250 fr. pour l’IFD (6'250 fr. pour 2016 et 2'000 fr. pour 2017).

Le 15 décembre 2020, A.________ a formé réclamation, par la plume de l’étude PTAN, contre la décision de taxation définitive et prononcé d’amendes du 26 novembre 2020. Cette réclamation a été transmise à l'ACI comme objet de sa compétence. Le 3 janvier 2023, l'ACI a notifié à l’étude PTAN une proposition de règlement détaillée portant sur l’imposition A.________ durant les périodes fiscales 2016 et 2017. Le 28 février 2023, A.________ a fait part à l'ACI de ses déterminations concernant cette proposition de règlement; il a maintenu sa réclamation. Le 9 août 2023, l'ACI a notifié au contribuable, à l’adresse de Kaloyan Stoyanov, de Figestor SA, à Genève, une proposition de règlement complémentaire. Le 6 septembre 2023, Figestor SA a informé l’ACI de ce qu’elle n’était plus le mandataire d’A.________, mais que l’élection de domicile de ce dernier en ses bureaux perdurait. Le 20 septembre 2023, A.________ a indiqué à l’ACI qu’il maintenait sa réclamation.

I.                       Le 24 avril 2024, l’ACI a rendu une décision sur réclamation, dont le dispositif est le suivant:

"(…) décide:

Période fiscale 2016

D'admettre très partiellement la réclamation du 15 décembre 2020 et de modifier la décision de taxation 2016 du 26 novembre 2020 comme suit :

I. En matière d'impôt cantonal et communal

A. Impôt sur le revenu

Années

Canton

Commune

Totaux

CHF

******** CHF

CHF

2016

20'608.25

8'136.60

28’744.85

B. Impôt sur la fortune

Années

Canton

Commune

Totaux

CHF

******** CHF

CHF

2016

- 801.95

Le total du complément d'impôt (canton et commune) s'élève à CHF 40'956.90 (au lieu de CHF 41'275.05 (décision du 26 novembre 2020).

II.           En matière d'impôt fédéral direct

Années

Compléments CHF

2016

13'014.00

Le total du complément d'impôt fédéral direct s'élève à CHF 13'014.- (au lieu de CHF 13'105.- (décision du 26 novembre 2020).

D'admettre très partiellement la réclamation du 15 décembre 2020 et de modifier le prononcé d'amendes du 26 novembre 2020 pour tentative de soustraction d'impôt sur la période fiscale 2016 comme suit:

I. En matière d'impôt cantonal et communal

a) CHF 13'800 pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2016, à savoir:

- CHF 9'900 pour le canton et

- CHF 3'900 pour la commune de ********.

II. En matière d'impôt fédéral direct

b) CHF 6'100 pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2016.

Le total des amendes de la période fiscale 2016 se monte à CHF 19'900 en lieu et place de CHF 20'350 (décision du 26 novembre 2020).

Période fiscale 2017

De rejeter la réclamation du 15 décembre 2020 et de confirmer la décision de taxation 2017 du 26 novembre 2020;

De rejeter la réclamation du 15 décembre 2020 et de confirmer le prononcé d'amendes du 26 novembre 2020 pour tentative de soustraction d'impôt sur la période fiscale 2017."

A été annexé à cette décision un tableau des reprises effectuées au revenu déclaré pour l’ICC, dont le contenu est le suivant:

Code DI

2016

2017

Revenu net selon code 650 de la déclaration

86’925

157’689

ELEMENTS SOUSTRAITS

Estimation

180.00

Sous-traitant – sans pièce justificative

20’029

22’000

180.01

Matériel – sans pièce justificative ou frais privés

2’974

180.02

Autres frais généraux - sans pièce justificative ou frais privés

5’933

180.03

Matériel de bureau - sans pièce justificative ou frais privés

1’181

180.04

Chauffage et électricité - sans pièce justificative ou frais privés

572

180.05

Carburant – sans pièce justificative ou frais privés

2’203

180.06

Hôtel repas - sans pièce justificative ou frais privés

22’936

180.07

Frais de déplacement - sans pièce justificative ou frais privés

14’441

Part privée véhicule insuffisante

2’457

180.08

******** Trust honoraires non déclarés et sans justificatif (estimation)

30’000

180.09

******** Trust, revenus sur titres sans détail (estimation)

10’000

7’000

TOTAL DES ELEMENTS SOUSTRAITS

112’726

29’000

ELEMENTS NON SOUSTRAITS

Valeur locative (maison ********) déclarée

-22’459

-22’549

Valeur locative (maison ********) admise 280m2

29’539

29’539

Frais d’entretien forfaitaire déclaré

4’493

Frais effectifs refusés (ramonage, taille des arbres)

1’518

./. Frais forfaitaires admis

-5’908

180.01

Location bureau dans questionnaire non admis (déjà déduite 16m2 en moins)

3’660

TOTAL DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS

12’258

5’665

Nouveau revenu imposable – code 730

211’909

192’354

En outre, les reprises suivantes ont été effectuées dans la fortune déclarée par les contribuables:

Code DI

2016

2017

Fortune nette selon code 700 de la déclaration

384’817

474’676

ELEMENTS SOUSTRAITS

Dette fiscale PF 2012-2015 (part du mari)

-139’155

-139’155

Dette fiscale

0

-40’957

TOTAL DES ELEMENTS SOUSTRAITS

-139’155

-180’112

TOTAL DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS

0

0

Nouvelle fortune imposable – code 700

245’662

294’564

Un tableau des reprises effectuées au revenu déclaré pour l’IFD, dont le contenu est le suivant, a également été annexé:

Code DI

2016

2017

ELEMENTS SOUSTRAITS

Estimation

180.00

Sous-traitant – sans pièce justificative

20’029

22’000

180.01

Matériel – sans pièce justificative ou frais privés

2’974

180.02

Autres frais généraux - sans pièce justificative ou frais privés

5’933

180.03

Matériel de bureau - sans pièce justificative ou frais privés

1’181

180.04

Chauffage et électricité - sans pièce justificative ou frais privés

571

180.05

Carburant – sans pièce justificative ou frais privés

2’203

180.06

Hôtel repas - sans pièce justificative ou frais privés

22’936

180.07

Frais de déplacement - sans pièce justificative ou frais privés

14’441

Part privée véhicule insuffisante

2’457

180.08

******** Trust honoraires non déclarés et sans justificatif (estimation)

30’000

180.09

******** Trust, revenus sur titres sans détail (estimation)

10’000

7’000

TOTAL DES ELEMENTS SOUSTRAITS

112’725

29’000

ELEMENTS NON SOUSTRAITS

Valeur locative (maison ********) déclarée

-31’097

-31’097

Valeur locative (maison ********) admise 280m2

40’901

40’901

Frais d’entretien forfaitaire déclaré

1’518

Frais effectifs refusés (ramonage, taille des arbres)

6’219

./. Frais forfaitaires admis

-8’180

180.01

Location bureau dans questionnaire non admis (déjà déduite 16m2 en moins)

3’660

TOTAL DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS

14’982

7’843

Procédure de recours

J.                      Le 13 mai 2024, A.________ a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal de trois recours, dirigés contre les trois décisions sur réclamation du 14 avril 2024, respectivement: en tant qu’elles prononcent des rappels d’impôt pour les années 2012 à 2014 et taxent définitivement l’année 2015 (cause n°FI.2024.0072), qu’elles prononcent des amendes pour les périodes 2012 à 2015 (cause n°FI.2015.0073), qu’elles taxent définitivement les années 2016-2017 et prononcent des amendes pour ces périodes (cause n°FI.2024.0074). Il conclut à l’annulation de ces trois décisions et au renvoi de la cause à l’ACI pour nouvelles décisions.

Le juge instructeur a joint dans un premier temps les causes FI.2024.0072 et FI.2024.0073, sous le premier numéro.

L’ACI a produit l’intégralité du dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet des recours dans la mesure de leur recevabilité.

A.________ a répliqué; il maintient ses conclusions.

L’ACI a maintenu ses conclusions dans sa duplique.

A.________ a déposé des dernières déterminations, dans lesquelles il a conclu à ce que la nullité de l'ensemble de la procédure de rappel d'impôts, de taxation définitive et de soustraction, ainsi que des décisions attaquées soit constatée.

Le juge instructeur a joint dans un second temps les trois causes, sous n°FI.2024.0072.

K.                     Le 27 février 2025, la Cour a tenu une audience d’instruction et d’audition personnelle dans le cadre d’une audience publique au sens de l’art. 6 CEDH. Le recourant s’est exprimé. Il a produit un avis d'impôt français 2014, relatif à l'année 2013, en réponse à des questions posées en lien avec la présente procédure.

Les parties se sont déterminées sur le compte-rendu d’audience et l'ACI s'est exprimée sur la pièce produite par le recourant en audience.

Considérant en droit:

I. Procédure

1.                      Interjetés en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), les recours satisfont par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                      Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité intimée dans le revenu et la fortune du recourant, imposables durant les périodes 2012 à 2017, et aux amendes prononcées à son encontre pour soustraction d’impôt (années 2012 à 2014), respectivement tentative de soustraction (années 2015 à 2017). Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal (sur le revenu et la fortune) qu’à l’impôt fédéral direct. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

3.                      a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage « nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere »), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition; partant la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327,  et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss; ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264; arrêt 2P.34/2004 et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2). Afin d’éviter que les renseignements obtenus du contribuable dans la procédure de taxation, à laquelle il a le devoir de collaborer, puissent être utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt sur la taxation, avant de statuer, dans une autre section, dans une procédure séparée, sur les amendes (cf. arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Avec l’accord des contribuables toutefois, il peut suivre une procédure unifiée et rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes (v. arrêt FI.2003.0022 et 2006.0001 du 14 juin 2007). Le Tribunal fédéral a récemment jugé que la partition de la procédure en deux étapes, au demeurant, était respectueuse des garanties énoncées par l'art. 6 CEDH (arrêt TF 2C_613/2021 du 2 février 2022 consid. 3.2).

b) Averti de cette possibilité, le recourant a expressément consenti à ce que la procédure soit conduite de manière unifiée, raison pour laquelle le Tribunal rendra un seul arrêt sur les rappels d'impôt et les taxations, d’une part, ainsi que les prononcés d’amendes, d’autre part. 

II. Assujettissement

4.                      a) A titre préliminaire, le recourant persiste à contester son assujettissement illimité en Suisse et dans le canton durant les années 2012 et 2013, ce qu'il avait déjà fait en procédure de réclamation. Selon ses explications, il aurait loué un appartement à ******** tout en maintenant ses éléments de vie personnels et professionnels en France, où il vivait avec sa fille C.________, avant que cette dernière ne soit scolarisée dans le Canton de Vaud à partir du 27 août 2013. Le recourant faisant valoir un domicile fiscal en-dehors de la Suisse, la présente procédure contient également un élément international. Les conventions internationales en matière de double imposition ne contiennent toutefois que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats mais ne fondent pas l'imposition elle-même (ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine et les références). Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de l'existence d'un droit interne d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier que ce droit d'imposition n'est pas limité par une disposition conventionnelle visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition internationale (cf. ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine; TF 2C_436/2016 du 21 décembre 2016 consid. 4; 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 3; 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.1).

aa) L’art. 3 LIFD retient que les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse (al. 1). Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). A teneur de l’art. 3 LI, les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1); une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).

L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1 LIFD). L'assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile en Suisse ou y commence son séjour au regard du droit fiscal ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable (art. 8 al. 1 LIFD). L'assujettissement prend fin le jour du décès du contribuable, de son départ de Suisse ou le jour de la disparition de l'élément imposable en Suisse (al. 2). Les personnes physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; cf. ATF 132 I 129 consid. 4.1 p. 36, 131 I 145 consid. 4.1 p. 150). Les personnes physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 LHID (ATF 132 I 29 consid. 4.1; 131 I 145 consid. 4.1). L'assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile dans le canton ou y commence son séjour au regard du droit fiscal, ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable (art. 8 al. 1 LI). L'assujettissement prend fin le jour du décès du contribuable ou le jour de la disparition de l'élément imposable dans le canton (al. 2). Les principes développés pour l'impôt fédéral direct relatifs au domicile fiscal du contribuable s'appliquent également aux impôts cantonal et communal, de sorte qu'il n'y a pas lieu de distinguer par la suite entre l'art. 3 LIFD et l'art. 3 LI (cf. TF 2C_335/2014 du 19 janvier 2015 consid. 9.2; arrêt FI.2023.0134 du 28 mars 2024 consid. 3a).

A compter de l’année 2001, le principe est celui de l'unité de la période fiscale; il convient désormais de prendre en compte la situation du contribuable prévalant au 31 décembre de l'année durant laquelle le transfert du domicile est intervenu. C'est la conséquence de l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux (RO 2001 1050), laquelle a modifié notamment l'art. 15 al. 3 LHID, modification concrétisée en matière d'impôts directs cantonaux et communaux par l'art. 8 al. 3 LI, nouvelle teneur. Le canton de Vaud ayant opté pour le système d’imposition annuel postnumerando depuis l’année 2003, c’est donc la situation telle qu’elle se présente au 31 décembre qui fait foi pour toute l’année écoulée, y compris pour l’assujettissement illimité ou limité d’un contribuable à l’impôt (art. 8 al. 3 LI).

bb) En l'espèce, il ne fait pas de doute qu'au sens du droit interne suisse, le recourant et son ex-épouse doivent être considérés comme domiciliés dans le canton de Vaud depuis l’année 2012. Depuis leur arrivée à ********, le 16 avril 2012, suite à leur départ du canton de ********, ils y ont rempli pour les périodes fiscales litigieuses des déclarations d'impôt en tant que contribuables assujettis de manière illimitée, sans émettre la moindre réserve à cet égard. Du reste, les impôts résultant de la décision de taxation du 3 mars 2014 portant sur la période 2012, entrée en force, ont été acquittés; la décision de taxation du 17 avril 2015 relative à la période 2013 est de même entrée en force. Quoi qu’il en soit, on rappelle à cet égard que le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments; dès lors, le contribuable ne peut pas utiliser la procédure de rappel d'impôt pour revenir librement sur l'ensemble de la taxation (cf. consid. 7a ci-après). Comme le relève l'autorité intimée, le recourant n'a jamais fait état dans le cadre de ses relations avec elle, avant la réclamation du 21 août 2020, de ce qu’il n’était pas domicilié en Suisse avant le 27 août 2013, ni fait d'allusion à un rattachement limité ou illimité en France.

cc) D'après l'art. 1er de la Convention conclue le 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (CDI CH-FR; RS 0.672.934.91), cette convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de chacun des deux Etats.

L'article 4 CDI CH-FR prévoit en particulier ce qui suit:

"1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue.

2. Lorsque selon le paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes:

a)           Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites;

b)           Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle;

c)            Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité;

d)           Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord.

[…] "

Le par. 2 de l'article 4 CDI CH-FR vise le cas où, en vertu des dispositions du par. 1, une personne est un résident des deux Etats contractants. Ainsi la Convention prévoit-elle des règles de partage en cascade qu'il convient d'examiner une à une jusqu'à ce que l'une d'entre elles parvienne à fixer la résidence fiscale du contribuable (cf. Natassia Martinez, in: Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [édit.], Bâle 2014, n. 58 ad art. 4; Daniel de Vries Reilingh/Christian Chillà: Droit fiscal international, Bâle 2023, p. 90). Ces règles correspondent en principe à celle prévue dans le modèle de convention de l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE), de sorte qu'il est possible de se référer aux commentaires du modèle de convention de l'OCDE pour l'interprétation, sous réserve de divergences entre ces textes (cf. arrêt TF 2C_436/2016 du 21 décembre 2016 consid. 6.3; 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 5.3).

La première des règles accorde la préférence à l'Etat contractant où l'intéressé dispose d'un foyer d'habitation permanent. La notion de foyer d'habitation permanent recouvre en principe toute forme d'habitation, maison ou appartement, propriété de l'intéressé ou pris en location, chambre meublée, présentant un caractère de permanence, ce qui implique qu'elle ait été aménagée et réservée à l'usage du contribuable de manière durable. En sont exclus les locaux qui ne servent qu'à des besoins de convalescence, de cure, d'études ou de sport. L'intéressé doit avoir le logement à sa disposition en tout temps, d'une manière continue et non pas occasionnellement pour effectuer un séjour qui, compte tenu des raisons qui le motivent, est de courte durée comme le sont les voyages d'agrément ou d'affaires, d'études ou les stages dans une école. Toutefois, à la différence des autres conventions de double imposition conclues par la Suisse, l'art. 4 par. 2 let. a CDI CH-F contient une définition spéciale qui assimile la notion de foyer d'habitation permanent à celle de centre des intérêts vitaux (arrêt TF 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 6.2 et les références).

Le Tribunal fédéral a précisé que pour définir le centre des intérêts vitaux, on prend en considération les relations familiales et sociales de l'intéressé, ses occupations, ses activités politiques, culturelles ou autres. Le siège de ses affaires ou le lieu d'où il administre ses biens sont en revanche des critères que la convention de double imposition avec la France a volontairement écartés. Il convient donc d'examiner l'ensemble des circonstances en attachant une importance particulière au comportement personnel du contribuable. Si une personne qui a une habitation dans un Etat établit une deuxième habitation dans un autre Etat, tout en conservant la première, le fait qu'elle conserve cette première habitation dans le milieu où elle a toujours vécu, travaillé et où elle garde sa famille et ses biens peut, avec d'autres éléments, contribuer à démontrer qu'elle a conservé le centre de ses intérêts dans le premier Etat (arrêt TF 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 6.2; cf. ég. commentaire OCDE relatif à l'article 4 du modèle de convention fiscale de l'OCDE; CDAP FI.2023.0104 du 18 mars 2023 [confirmé par arrêt TF 9C_237/2024 du 30 août 2024]; FI.2009.0115 du 24 mars 2010; FI.2000.0113 du 5 juillet 2001).

dd) Le recourant explique qu’il devait s'occuper de sa fille mineure C.________, orpheline de sa mère depuis la naissance, de sorte qu’il vivait et travaillait en France à cette époque, avant que cette dernière ne poursuivre sa scolarité dans le canton, lors de la rentrée 2013-2014. Le recourant fait ainsi valoir que jusqu’à cette date, le centre de ses intérêts vitaux se situait à ********. Or, les éléments figurant au dossier démontrent cependant que l’ex-concubine du recourant, E.________, mère de son fils D.________, habitait à cette époque dans l'immeuble sis rue ******** à ********, dans lequel habitait également C.________, propriétaire de l’immeuble en question. Du reste, il ressort de la déclaration 2013 que le recourant a lui-même remplie et des pièces bancaires, que la pension en faveur de C.________ était versée à E.________ au domicile ******** susindiqué.

Au vu de ce qui précède, il appert que l'attestation de E.________, du 28 avril 2024, dont il ressort que cette dernière vivait séparée du recourant depuis 2011 et n’aurait jamais fait ménage commun avec C.________, revêt à l’évidence un caractère de complaisance. Du reste, sur le plan professionnel, il ressort du protocole transactionnel signé le 28 février 2013 entre le recourant et le cabinet d'avocats parisien ********, dont il était le fondateur et associé que depuis "début 2012, Monsieur A.________ a décidé unilatéralement, sans consulter ni informer les Associés, de passer plus de temps en Suisse et n'être présent au cabinet à ******** qu'entre deux et trois jours par semaine" et que "depuis lors, les Associés, suspectent fortement que son activité en Suisse lui ait, en fait, procuré des revenus". Le contenu de ce protocole apparaît comme étant en contradiction avec les affirmations du recourant selon lesquelles le centre de ses intérêts vitaux serait resté à ******** jusqu’à la fin du mois d’août 2013. Du reste, lors de son audition le 21 novembre 2017 devant la DIF, le recourant n'a jamais remis en cause son assujettissement illimité dans le canton à compter de l'année 2012.

En audience, le recourant a été invité par le Tribunal à produire ses bordereaux de taxation (avis d'impôts) français 2012 et 2013. En effet, le recourant disposait toujours, ces années, notamment de biens immobiliers en France, de sorte qu'une taxation française devait nécessairement avoir lieu dans cet Etat, indépendamment du pays de résidence principale du recourant à titre personnel. Le recourant a remis au Tribunal, lors de l'audience, son avis d'impôt français 2014 relatif à l'année 2013, duquel on comprend que le fisc français a considéré que la résidence fiscale personnelle du recourant se trouvait en Suisse. En effet, tant l'adresse de notification en page 1 que l'adresse prise en compte en page 4 de l'avis d'impôt correspondent à l'adresse suisse (à ********) du recourant. Par surcroît, le bordereau français est émis par le Centre d'impôt français des "non-résidents" (français), de sorte que ce document confirme,  d'un point de vue français, la résidence fiscale suisse. Ainsi, si le Tribunal devait suivre l'approche du recourant pour 2013, le recourant ne serait résident fiscal dans aucun pays (non résident en France et non résident en Suisse) durant cette année, ce qui serait évidemment problématique. Pour le reste, le recourant n'a pas produit de bordereaux français antérieurs, notamment relatifs à l'année 2012.

ee) Par ailleurs venant de Suisse, de ******** selon ses propres indications, c’est le principe de l’art. 15 al. 3 LHID respectivement 3 LI qui s’applique au recourant. C’est donc durant l’année entière et non pro rata temporis que le recourant est imposé dans le canton de Vaud. Au vu de ce qui précède, il n’y a pas lieu de remettre en doute l’assujettissement illimité du recourant en Suisse et dans le canton à compter de l’année 2012.

b) Dans son recours, le recourant conteste également, pour la première fois durant la procédure, son assujettissement illimité en Suisse et dans le canton durant l'année 2017. Il fait valoir qu'il était résident fiscal à ********.

Il est plus que douteux que l'assujettissement illimité du recourant doive être fixé à ******** en 2017 déjà. La Convention entre la Confédération suisse et les Émirats arabes unis en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu, conclue le 6 octobre 2011 (CDI-EAU; RS 0.672.932.51) précise, à son art. 4 al. 1, que l’expression «résident d’un Etat contractant» désigne: dans le cas de la Suisse, toute personne qui, selon le droit suisse, est soumise à un assujettissement fiscal illimité en Suisse (let. a); dans le cas des Émirats arabes unis, une personne physique qui a son domicile aux Émirats arabes unis à condition que cette personne maintienne une présence substantielle dans cet Etat, et une société ou une personne morale qui est constituée conformément au droit des Émirats arabes unis ou qui a son siège de direction effective dans cet Etat (let. b). En l'occurrence, le recourant a sans doute produit une attestation de résidence fiscale aux Emirats arabes unis pour l'année 2017. Toutefois, c'est seulement le 21 juillet 2018 que le recourant a annoncé son départ du canton et il n'apporte aucun élément factuel autre que l'attestation précitée tendant à démontrer qu'il avait fait de ******** le centre de ses intérêts vitaux déjà durant l'année précédente. Certes, il est devenu, dans le courant du mois de décembre 2016 associé du cabinet ********, à ******** et à ********. Cependant, il a rempli sa déclaration d'impôt 2017 dans le canton, en indiquant qu'il était domicilié à ********, sans émettre la moindre réserve à cet égard. Du reste, hormis son association avec un cabinet d'avocats exerçant également à ********, le recourant n'a apporté aucune preuve d'une présence physique quelconque dans cette ville avant d'annoncer son départ du canton.

Dans ses dernières écritures, le recourant fait sans doute valoir que la mère de son fils D.________, E.________, avait emménagé en Suisse auprès de l'enfant mineur en 2017 déjà. Il ressort pourtant du système d'identification des tiers, dont un extrait a été produit par l'autorité intimée, que cette dernière a obtenu un permis pour un séjour de courte durée en Suisse, valable du 29 novembre 2018 au 24 juin 2019. Cet élément constitue un indice supplémentaire permettant de retenir que le départ du recourant pour ******** a bien eu lieu durant l'année 2018 et non antérieurement comme ce dernier voudrait le faire croire.

c) Au vu de ce qui précède, il y a lieu de confirmer l'assujettissement illimité du recourant en Suisse et dans le canton durant les années 2012 à 2017.

III. Rappels d’impôts et taxations définitives

5.                      Dans ses dernières écritures, le recourant conclut à ce que soit constatée la nullité de l'ensemble de la procédure de rappel d'impôts, de taxation définitive et de soustraction, ainsi que des décisions sur réclamation attaquées.

a)  Selon la jurisprudence, la nullité d'une décision n'est admise que si le vice dont elle est entachée est particulièrement grave, est manifeste ou du moins facilement décelable et si, en outre, la constatation de la nullité ne met pas sérieusement en danger la sécurité du droit. Des vices de fond n'entraînent qu'à de très rares exceptions la nullité d'une décision. De graves vices de procédure, ainsi que l'incompétence qualifiée de l'autorité qui a rendu la décision, sont en revanche des motifs de nullité (ATF 139 II 243 consid. 11.2 p. 260; 138 II 501 consid. 3.1 p. 503; 132 II 21 consid. 3.2 p. 27). En lien avec la violation du droit d'être entendu (cf. art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst-VD), un manquement particulièrement grave aux droits essentiels des parties - telle que l'absence de possibilité de participer à la procédure -, peut ainsi entraîner la nullité (cf. Tribunal administratif fédéral [TAF] A-6871/2018 du 8 avril 2019 consid. 4.3.2 et les références). L'annulabilité demeure toutefois la règle et la nullité, l'exception; hormis les cas expressément prévus par la loi, il n'y a lieu d'admettre la nullité qu'à titre exceptionnel, lorsque les circonstances sont telles que le système de l'annulation n'offre manifestement pas la protection nécessaire (ATF 148 II 564 consid. 7.2 pp. 567/568; arrêt TF 2C_549/2009 du 1er décembre 2009 consid. 4.1; TAF A-6871/2018 précité, consid. 4.1 et 4.2 et les références; cf. ég. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, Vol. II, 3e éd., Berne 2011, ch. 2.2.7.4 p. 322).

La nullité doit être constatée d'office, en tout temps et par l'ensemble des autorités étatiques ; elle peut aussi être constatée en procédure de recours (ATF 137 III 217 consid. 2.4.3 p. 225 et la référence; arrêt TF 5A_360/2018 du 4 décembre 2018 consid. 3.4.3.3). De manière générale, la nullité n'entre pas en considération lorsque l'autorité qui a statué a un pouvoir général de décision dans le domaine concerné (ATF 145 III 436 consid. 4 p. 439; arrêt TF 2C_339/2022 du 24 juin 2022 consid. 3.2).

b) En la présente espèce, le recourant soulève pêle-mêle des griefs d'ordre formel et d'ordre matériel à l'appui de sa conclusion en constat de nullité. Ainsi, il fait valoir que les règles procédurales en matière de rappel d'impôt et de taxation auraient été gravement violées par l'autorité intimée et que cette dernière aurait agi à son encontre de façon contraire aux règles de la bonne foi. Il invoque en outre la protection que lui conférerait durant la procédure l'art. 6 CEDH, ce dont l'autorité intimée n'aurait tenu aucun compte. Or, il s'agit pour l'essentiel de motifs qui, le cas échéant, sont de nature à conduire à l'annulabilité des décisions attaquées s'ils sont retenus, ce qui sera examiné plus loin. Au surplus, tant l'office d'impôt que l'autorité intimée disposent de la compétence générale de rendre une décision en matière de taxation de l'ICC et de l'IFD.

6.                      Il importe de rappeler plusieurs dispositions qui régissent la procédure de taxation.

a) Personne physique ou morale, le contribuable a l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale ou au début de l'assujettissement (cf. art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes. D'un point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, in: Les procédures en droit fiscal, op. cit., pp. 638 et 650).

b) L’autorité de taxation contrôle la déclaration d’impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD et 180 al. 1 LI). L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime inquisitoire. Selon la maxime inquisitoire, l'autorité de taxation doit établir les faits dans leur ensemble. Le devoir d'instruire de celle-ci porte aussi sur les faits qui sont à l'avantage du contribuable (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3 p. 222; voir aussi arrêt FI.2021.0114 du 31 mars 2022 consid. 6a). Il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète et exacte (arrêt TF 2C_76/2009 du 23 juillet 2009; cf. en outre Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n.2 ad 130 LIFD; Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf. citées).

Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des articles 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires.

La maxime inquisitoire doit être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 30 LPA-VD). Le contribuable doit assister l'autorité en vertu de son obligation de collaborer, en étayant ses allégations et en produisant les moyens de preuve qui se trouvent dans sa sphère d'influence (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3 p. 222). Il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 176 LI, il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117). L'art. 126 LIFD exprime une obligation de collaboration générale de la part du contribuable, dont la limite découle avant tout du caractère nécessaire à une taxation complète et exacte et du principe de proportionnalité (arrêts TF 2C_343/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.1; 2C_594/2015 du 1er mars 2016 consid. 5.1.1 et références).

c) L'autorité apprécie les preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction. L’appréciation des preuves est libre en ce sens qu’elle n’obéit pas à des règles de preuve légales prescrivant à quelles conditions l’autorité devrait admettre que la preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres. L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu’elle a recueillis et en indiquant les motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêts TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 et 9C_55/2016 du 14 juillet 2016 consid. 3.2). Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5).

En droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve précise et immédiate (cf. arrêts TF 2C_709/2017 précité consid. 3.3 et 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4). A contrario, les témoignages, en particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches du contribuable, n'ont qu'une faible valeur probante. Il en va de même des preuves, certes écrites, mais établies après coup et des documents non contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (arrêt FI.2021.0114 précité consid. 6b avec renvoi à ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.4; voir aussi ATF 147 II 209 consid. 5.3.2.1 p. 224, selon lequel il est à tout le moins soutenable de considérer qu'une liste des coûts établie des années après la date du bilan ne suffit pas à prouver la nécessité de procéder à des provisions).

Si, après avoir satisfait à son devoir d'instruire d'office en vertu de la maxime inquisitoire, l'autorité estime que l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. En revanche, si elle reste dans l'incertitude, elle applique les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 147 II 338 consid. 3.2 p. 345; 146 II 6 consid. 4.2 p. 10; 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 433 et consid. 8.3.1 p 449).

Ainsi, il appartient en principe au fisc de prouver l'existence de prestations appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'une absence de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de son devoir de collaboration (arrêts 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 6.1; 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3).

Lorsque les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 147 II 338 consid. 3.2 p. 345; 146 II 6 consid. 4.2). Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci (cf. arrêts TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2; 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.4), soit d'apporter la contre-preuve.

La répartition du fardeau de la preuve peut être influencée par l'obligation de collaborer. Celle-ci peut être accrue s'agissant d'états de fait à l'étranger (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434; 2C_1113/2018 du 8 janvier 2019 consid. 2.2.3). En effet, lorsque les dépenses sont en lien avec des prestataires à l'étranger, les moyens d'investigation de l'autorité fiscale sont nécessairement restreints. Il en découle alors un devoir de collaboration accru de la part du contribuable, qui doit non seulement indiquer le destinataire du paiement, mais également l'ensemble des circonstances qui ont conduit au paiement en cause. Il est ainsi requis de sa part qu'il produise les contrats, la correspondance, ainsi que le détail des relations bancaires (arrêt TF 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1).

d) On rappelle en outre à cet égard que l'art. 6 CEDH ne trouve pas application dans les procédures fiscales dénuées de caractère pénal telles que les procédures de taxation ou de rappel d'impôt, mais qu'il est applicable à la procédure pénale réprimant la soustraction d'impôt et la tentative de soustraction d'impôt (cf. ATF 149 II 74 consid. 8.1; 140 I 68 consid. 9.2; arrêts TF 9C_667/2023 du 30 novembre 2023; 2C_66/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.2).

7.                      En l'occurrence, des rappels d’impôt ont été notifiés au recourant et à son épouse pour les périodes 2012 à 2014, puisque les taxations de ces années étaient entrées en force au moment du contrôle. Les décisions attaquées taxent en revanche de façon définitive respectivement les périodes fiscales 2015 à 2017.

a) Les art. 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1 LI permettent à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment «lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète (...)». Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (al. 2).

Le rappel d'impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable (cf. arrêts TF 2C_292/2020 du 19 juin 2020 consid. 4.1; 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 4.3). Cette procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont pas pu être prélevés par l'administration cantonale au cours de la taxation ordinaire (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 p. 363). Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives. Il faut d'abord qu'une taxation n'ait, à tort, pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale. Le rappel d'impôt suppose ensuite l'existence d'un motif de rappel. A cet égard, l'art. 151 al. 1 LIFD envisage en premier lieu la découverte de moyens de preuve ou de faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale. Il y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque l'autorité fiscale découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont elle disposait au moment de la taxation. Le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments; dès lors, le contribuable ne peut pas utiliser la procédure de rappel d'impôt pour revenir librement sur l'ensemble de la taxation (arrêts TF 2C_122/2022 du 15 décembre 2022 consid. 13.1; 2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 5.1; 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 7). Contrairement à ce qui prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus de la commission d'une infraction fiscale (arrêt 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1, non publié in ATF 140 I 68).

b) On entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement. Ce motif de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 p. 363; arrêts TF 2C_676/ 2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1; 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées). L'objectif est d'éviter que le fisc revienne sur une première décision entrée en force, alors que celle-ci contenait indiscutablement des inexactitudes flagrantes qui ne pouvaient lui échapper (arrêts TF 2C_999/2014 du 15 janvier 2015 consid. 6; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3).

c) Le rappel d'impôt ne représente pas une prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, op. cit., n° 1 ad art. 151 LIFD p. 1811). En outre, la fixation de ce montant ne se fait pas selon des critères de calcul particuliers et ne fait pas l'objet d'une majoration. Le contribuable doit ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû qui n'a pas été taxé correctement ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel d'impôt n'a donc pas de caractère pénal ou de réparation; il porte uniquement sur l'obligation fiscale primitive qui ne s'est pas encore éteinte (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264 s. et les références citées; Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in: RDAF 1999 II p. 1 ss, 9). Les droits et les obligations du contribuable sont les mêmes que lors de la procédure de taxation (art. 153 al. 3 LIFD). Les contribuables doivent notamment faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 3 LIFD). En d'autres termes, la procédure de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la situation qui aurait dû être la sienne si, lors de la procédure de taxation ordinaire, l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et moyens de preuve pertinents (arrêt TF 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3).

d) En l’occurrence, le recourant dénonce plusieurs violations des règles de procédure. Il fait valoir qu’aucun avis de contrôle ne lui aurait été notifié pour les années 2012 à 2014. Par courrier du 23 août 2017, la DIF l'a pourtant informé, ainsi que son ex-épouse, qu'un contrôle des comptes de son activité indépendante et des postes de leurs déclarations d'impôt 2015 et 2016 serait effectué sur place le 14 septembre 2017. Le contrôle, qui a débuté le 20 septembre 2017, portait initialement sur ces deux dernières années. Toutefois, au vu des éléments découverts par les enquêteurs, ce contrôle a progressivement été étendu aux années 2012 à 2014. Des demandes de pièces concernant les années 2012 à 2015 lui ont régulièrement été adressées. Le recourant perd de vue à cet égard qu’un avis d'ouverture d’une procédure en rappel d'impôt et soustraction, portant sur les périodes fiscales 2012 à 2015 (IFD et ICC), a bien été notifié le 17 octobre 2017 aux contribuables. Comme le pli recommandé contenant cet envoi n'a pas été retiré, celui-ci a dû être renvoyé par pli simple le 30 octobre 2017.

En ce qui concerne les années 2015, 2016 et 2017, qui n’ont pas été taxées avant les décisions attaquées, un avis de contrôle des comptes et des postes des déclarations d'impôt 2015 et 2016, ainsi qu’une demande de pièces concernant les périodes fiscales 2016 et 2017 a été adressé le 17 mai 2019 au recourant, à l’adresse de son premier mandataire. En outre, le 8 juillet 2019, le premier mandataire du recourant a été avisé du contrôle fiscal des périodes 2016 et 2017 pour le 30 juillet 2019. Ce dernier mandataire a ensuite remis à la DIF deux cartons de pièces en lieu et place du contrôle. Enfin, un avis d'ouverture de procédure en tentative de soustraction d'impôt portant sur les périodes fiscales 2016 et 2017 a bien été notifié au recourant le 13 août 2019, toujours à l’adresse de son mandataire, puisqu’entre-temps, il avait quitté la Suisse pour s’établir à Dubaï.

A cela s'ajoute que tant le recourant lui-même que ses mandataires successifs ont été entendus oralement à plusieurs reprises par les collaborateurs de l'autorité de contrôle et de l'autorité intimée.

Dès lors, les critiques – audacieuses – que le recourant dirige contre la régularité formelle de la procédure introduite à son encontre sont infondées.

8.                      a) Aux termes des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Vu les art. 20 al. 1 let. a LIFD et 23 al. 1 let. a LI, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les intérêts d’avoirs. Ces dispositions expriment la théorie de l'accroissement du patrimoine, respectivement le principe de l'imposition du revenu global net, selon lesquels tous les montants qui accroissent le patrimoine d'une personne sont inclus dans son revenu imposable, à moins d'être expressément exonérés (ATF 146 II 6 consid. 4.1 p. 9; 143 II 402 consid. 5.1). Les articles 41 al. 1 LIFD et 78 al. 1 LI prévoient que le revenu imposable se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.

b) Le produit de l’activité indépendante est imposable tant selon la législation cantonale (art. 21 LI) que selon la législation fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme tout avantage matériel obtenu en relation avec une activité exercée par le contribuable sous la forme indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans l’autre (v. au surplus, arrêt FI 2005.0003 du 21 juin 2005, références citées). Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI). Ces dernières dispositions ne précisent pas ce qu'il faut entendre par "état des actifs et des passifs, relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés". Les exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (arrêt TF 2A.272/2003 du 13 décembre 2003, in Archives 73 p. 656; Althaus-Houriet, op. cit., n° 45 ad art. 125 LIFD; Zweifel/Hunziker, op. cit. n° 30 ss ad art. 125 LIFD; cf. en outre Circulaire n° 2 de l'Administration fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pièces justificatives et d'établir des relevés et des états faits aux contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48, p. 412).

En l’absence de définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf., notamment, Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3e éd., Berne 1993, §1, n. 17). Exercent dès lors une activité lucrative indépendante non seulement les personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une unité organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit (v. art. 934 CO; cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104 Ib 261; v. en outre, Ryser/Rolli, op. cit., p. 193 et ss; Cagianut/Höhn, op. cit., §1, n. 12). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal consiste dans l’intention de réaliser un profit matériel. D'une manière générale, le concept d'activité lucrative indépendante englobe toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec l'engagement de travail et de capital, selon une organisation librement choisie, dans le but d'obtenir un gain (arrêt TF 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.3.1 et les références). Sont notamment des indices démontrant l'existence d'une telle activité: l'emploi de personnel, l'importance des investissements, une clientèle multiple et changeante et l'existence de locaux commerciaux propres. Une activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire et être durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient toujours de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas (arrêts TF 2C_655/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.3 et les références; 2C_204/2016 du 9 décembre 2016 consid. 3.3). Pour être qualifiée d'indépendante, il est dans tous les cas décisif que l'activité dans son ensemble soit orientée vers l'obtention d'un gain, ce qui s'évalue selon un critère subjectif et un critère objectif. Le critère subjectif est rempli en présence d'une intention de réaliser un profit. Pour que le critère objectif soit considéré comme réalisé, l'activité doit être profitable dans la durée (arrêts TF 2C_917/2021 du 13 décembre 2022 consid. 2.2.1; 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.3.2 et les références). Outre le critère de l'indépendance économique, celui de l'indépendance personnelle est également décisif pour qualifier une activité de dépendante ou d'indépendante du point de vue fiscal (ATF 121 I 259 consid. 3c; arrêts TF 9C_658/2022 du 1er mai 2023 consid. 4.1; 2A.400/2006 du 17 avril 2007 consid. 6.3 et les références). 

L'activité lucrative indépendante se caractérise, à l'inverse de l'activité lucrative dépendante, par l'absence d'un lien de subordination à l'égard d'un tiers (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5e éd., Bâle 2021, n° 84, p. 137). Si d'une manière générale, la qualification d'activité lucrative dépendante ou indépendante en droit fiscal s'apprécie selon des critères propres aux principes et objectifs du droit fiscal (Jean-Blaise Eckert, in: Commentaire romand, op. cit., n° 4 ad art. 17 LIFD), le Tribunal fédéral a néanmoins retenu qu'il convenait généralement d'éviter que les autorités des assurances sociales et l'administration fiscale ne rendent des décisions contradictoires (cf. ATF 147 V 114 consid. 3.3.1.4; 133 V 346 consid. 4; 122 V 178 consid. 3b).

c) Les cantons prélèvent les impôts suivants (art. 2 LHID): un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques (let. a). L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID). Les actifs imposables à ce titre comprennent notamment, en principe, tous les droits – qu'ils portent sur des choses, des créances ou des participations – appréciables en argent et ils incluent donc les créances de prêt (ATF 136 II 256 consid. 3.2 p. 259; arrêts TF 2C_993/2018 du 11 juillet 2019 consid. 7.3 et 2C_710/2017 du 29 octobre 2018 consid. 7.2).

La fortune est estimée à la valeur vénale (art. 14 al.