A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de rappel et soustraction d'impôts (périodes 2010 à 2018) à la suite d'une communication spontanée aux autorités fiscales fédérales et cantonales de la part du Ministère public de la Confédération (MPC), qui a traité une demande d'entraide internationale en matière pénale. Le contribuable, qui n'a pu accéder à l'intégralité du dossier de la procédure d'entraide - lequel contient notamment des pièces bancaires -, a recouru au Tribunal fédéral, devant lequel la procédure est pendante. Il recourt à la CDAP contre le refus de l'ACI de suspendre la procédure de réclamation contre les rappels d'impôts et amendes jusqu'à droit connu dans la procédure pendante au Tribunal fédéral. Question de l'existence d'un préjudice irréparable laissée ouverte. Sur le fond, rien n'indique, en l'état, que le MPC ait obtenu les pièces bancaires dans le cadre de la procédure d'entraide de manière illicite; à supposer même que ce soit le cas, cela n'empêcherait pas nécessairement de les exploiter dans la procédure fiscale: à la différence de la procédure pénale, la procédure administrative ne prévoit pas de cas d'inexploitabilité absolue, la question de savoir si un moyen de preuve illicite peut être utilisé devant faire l'objet d'une pesée d'intérêts. Le lien entre la procédure de réclamation dont la suspension est réclamée et la procédure pendante devant le Tribunal fédéral n'est ainsi pas aussi étroit que le soutient le recourant; l'ACI n'a pas abusé du pouvoir d'appréciation conféré par l'art. 25 LPA-VD en refusant la suspension. Recours rejeté dans la mesure de sa recevabilité.
Full text
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 23 juillet 2024
Composition
M. Guillaume Vianin, président; MM. Alex Dépraz et Raphaël Gani, juges; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.________, à ******** représenté par Me Miriam Mazou, avocate à Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 30 janvier 2024 rejetant la réclamation du 17 novembre 2023 et confirmant la décision du 6 novembre 2023.
Vu les faits suivants:
A. Le 16 avril 2018, A.________ (ci-après: le contribuable), qui était domicilié dans le canton de Vaud, a quitté la Suisse à destination du Portugal.
B. Par avis du 3 décembre 2020, la Division de l'Inspection fiscale de l'Administration cantonale des impôts a notifié au contribuable un avis d'ouverture d'une procédure de rappel et soustraction d'impôt concernant les périodes fiscales 2010 à 2018.
Le 9 septembre 2021, la Division de l'Inspection fiscale a informé le contribuable de la prochaine clôture de l'enquête pour soustraction d'impôt portant sur ses déclarations d'impôt 2010 à 2016.
Lors d'un entretien en date du 17 novembre 2021, la Division de l'Inspection fiscale a informé le mandataire du contribuable que les pièces justificatives sur lesquelles les reprises envisagées se fondaient, avaient été transmises par l'Administration fédérale des contributions (AFC) - Division affaires pénales et enquêtes (DAPE).
Le 20 décembre 2021, le mandataire du contribuable a requis de l'AFC la consultation du dossier relatif à l'enquête pour soustraction d'impôt concernant celui-ci.
Le 6 janvier 2022, l'AFC a indiqué avoir reçu les documents et informations du Ministère public de la Confédération (ci-après : le MPC) par une communication spontanée du 25 juillet 2019 s'agissant d'un "cas qui pourrait faire l'objet d'une taxation incomplète" et les avoir transmis ensuite, le 4 décembre 2019, à la Division de l'Inspection fiscale.
Donnant suite à une demande de consultation du dossier de la part du mandataire du contribuable, le MPC a remis une copie anonymisée de la communication spontanée au sens de l'art. 112 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) concernant le contribuable, dont il ressortait que le MPC était entré en matière sur une demande d'entraide pénale internationale.
Par décision du 15 décembre 2022, la Division de l'Inspection fiscale a fixé à 253'832 fr.85 les compléments d'impôt cantonal et communal (ICC) dus pour les périodes fiscales 2010 à 2016. Par décision du même jour, elle a prononcé des amendes de 153'300 fr. pour les périodes en question.
Le contribuable a formé réclamation contre ces décisions.
C. Auparavant, le 15 décembre 2016, le MPC a reçu d'une commission rogatoire internationale émanant de la Cour d'Appel d'Aix-en-Provence une demande d'entraide internationale en matière pénale concernant le contribuable.
Dans le cadre de son enquête, le MPC a requis des renseignements de l'autorité fiscale sur la situation du contribuable. Lorsqu'il a par la suite obtenu des informations de la banque ********, il a pu envisager que le contribuable n'avait pas déclaré ces éléments, ce qui l'a amené à procéder à la communication à l'AFC.
Dans le cadre de la procédure d'entraide internationale en matière pénale, des décisions de clôture ont été rendues le 27 mai 2020. Ces décisions n'ont pas été notifiées au contribuable en raison de son domicile à l'étranger et de l'absence de représentant en Suisse.
D. Par courriel du 13 septembre 2022, le contribuable a requis du MPC la consultation de l'intégralité du dossier.
Par courrier du 28 février 2023, le contribuable a à nouveau demandé au MPC d'accéder à l'intégralité du dossier de la procédure d'entraide litigieuse. Il a requis subsidiairement que l'intégralité de ses données personnelles obtenues et traitées lui soit communiquée sur la base de la loi fédérale du 25 septembre 2020 sur la protection des données (LPD; RS 235.1).
Le 4 avril 2023, le MPC a rendu une ordonnance rejetant la requête du contribuable. L'ordonnance indiquait des voies de droit aussi bien au Tribunal pénal fédéral (TPF) qu'au Tribunal administratif fédéral (TAF).
Contre cette ordonnance, le contribuable a recouru au TAF.
Après un échange de vues avec le TPF, le TAF a déclaré le recours irrecevable pour défaut de compétence, par arrêt du 15 décembre 2023.
Par arrêt du 12 décembre 2023, le TPF a rejeté le recours et confirmé l'ordonnance rendue par le MPC en date du 4 avril 2023.
Contre cet arrêt, le contribuable a recouru au Tribunal fédéral le 15 janvier 2024. Cette procédure est pendante (référence 1C_27/2024).
Par ordonnance du 9 février 2024, le Juge présidant la Ière Cour de droit public du Tribunal fédéral a rejeté la requête de mesure provisionnelle tendant à ce que le Juge instructeur du Tribunal fédéral ordonne à l'ACI de suspendre la procédure de réclamation jusqu'à droit connu sur le recours. Il a considéré qu'il était douteux que le Tribunal fédéral puisse intervenir dans une procédure cantonale en cours indépendante par la voie de mesures provisionnelles et que c'était prioritairement devant l'ACI, qui n'était pas partie à la procédure fédérale, que la suspension devait être requise.
E. Auparavant, le 31 mai 2023, le contribuable a informé l'ACI du prononcé de l'ordonnance du 4 avril 2023 et du dépôt d'un recours au TAF contre cette ordonnance. Il a demandé à l'ACI de suspendre la procédure de rappel d'impôt et de prononcé d'amendes jusqu'à droit connu dans la procédure de recours au TAF.
Dans un courrier du 20 juin 2023, l'ACI a communiqué au contribuable qu'elle n'entrait pas en matière sur la demande de suspension.
Par décision du 6 novembre 2023, l'ACI a refusé de suspendre la procédure de rappel d'impôt et de prononcé d'amendes.
Contre cette décision, le contribuable a formé une réclamation.
Par décision du 30 janvier 2024, l'ACI a rejeté la réclamation.
F. Contre cette décision, A.________ (ci-après: le recourant) a interjeté recours à la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal, par acte du 29 février 2024. Il conclut, sous suite de frais et dépens, principalement, à ce que la décision sur réclamation de l'ACI (ci-après: l'autorité intimée) du 30 janvier 2024 soit réformée en ce sens que la procédure ouverte à son encontre est suspendue jusqu'à droit connu sur le recours qu'il a interjeté le 15 janvier 2024 auprès du Tribunal fédéral; subsidiairement, il demande que ladite décision soit annulée et la cause renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Dans sa réponse, l'autorité intimée conclut au rejet du recours.
Dans sa réplique, le recourant maintient ses conclusions.
Dans sa duplique, l'autorité intimée maintient les siennes.
Le 27 juin 2024, le recourant a déposé une écriture spontanée, en faisant usage de son droit de réplique inconditionnel.
L’ACI a produit des déterminations complémentaires le 5 juillet 2024, sur lesquelles le recourant s’est déterminé spontanément, le 19 juillet 2024.
Considérant en droit:
1. a) La décision attaquée est de nature incidente puisqu’elle est limitée à la question de la suspension de la procédure de réclamation devant l’autorité précédente.
aa) Selon l’art. 74 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD à la procédure devant le Tribunal cantonal, les décisions incidentes qui ne portent pas sur la compétence, sur une demande de récusation ni sur les mesures provisionnelles, ne sont susceptibles d’un recours immédiat que si elles sont de nature à causer un préjudice irréparable au recourant (let. a) ou si l’admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d’éviter une procédure probatoire longue et coûteuse (let. b). Cette deuxième hypothèse n’entre pas en considération dans le cas particulier, si bien qu’il convient uniquement d’examiner si le recours est recevable au regard de l’art. 74 al. 4 let. a LPA-VD.
Selon la jurisprudence, le dommage irréparable auquel se réfère l’art. 74 al. 4 let. a LPA-VD est, à l’instar de la notion figurant à l’art. 46 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA; RS 172.021), un dommage de fait (ou dommage matériel) et non un dommage juridique, comme l’exige l’art. 93 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110). Conformément à la jurisprudence rendue en application de l’art. 46 al. 1 PA, le caractère irréparable tient généralement au désavantage que subirait le recourant s'il devait attendre la décision finale pour entreprendre la décision incidente. Il suffit d'un préjudice de fait, même purement économique, pour autant que celui-ci ne se résume pas à prévenir une prolongation ou une augmentation des coûts de la procédure. Point n'est besoin d'ailleurs que le dommage allégué soit à proprement parler ''irréparable''; il suffit qu'il soit d'un certain poids. Autrement dit, il faut que le recourant ait un intérêt digne de protection à ce que la décision incidente soit immédiatement annulée ou modifiée, sans attendre le recours ouvert contre la décision finale. Il appartient au recourant d'alléguer et d'établir les raisons pour lesquelles la décision attaquée lui cause – ou menace de lui causer – un dommage au sens de ce qui précède, à moins que celui-ci ne fasse d'emblée aucun doute (cf. arrêt du TAF B-8639/2010 du 2 septembre 2011 consid. 2.2; Cléa Bouchat, L’effet suspensif en procédure administrative, thèse Lausanne, Bâle 2015, n. 546, p. 204; Martin Kayser, in Auer/Müller/Schindler [édit.], VwVG, Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2e éd., 2019, n. 11 ad art. 46 PA; arrêt CDAP GE.2016.0184 du 16 décembre 2016 consid. 1).
bb) Selon l'art. 25 LPA-VD, l'autorité peut, d'office ou sur requête, suspendre la procédure pour justes motifs, notamment lorsque la décision à prendre dépend de l'issue d'une autre procédure ou pourrait s'en trouver influencée d'une manière déterminante.
La suspension de procédure comporte le risque de retarder inutilement celle-ci, de sorte qu'elle ne doit intervenir qu'à titre exceptionnel, eu égard à l'exigence de célérité posée par l'art. 29 al. 1 Cst. Le juge saisi dispose d'une certaine marge d'appréciation, dont il doit faire usage en procédant à une pesée des intérêts des parties (arrêt TFA B.143/2005 du 24 mai 2006 consid. 4.1; voir également arrêts PE.2012.0394 du 11 décembre 2012 et PS.2008.0030 du 14 août 2008). Dans les cas limites, l'exigence de célérité l'emporte (cf. ATF 119 II 386 consid. 1b p. 388). Selon la jurisprudence de la Cour de céans, le refus de suspendre la cause en raison d'une procédure pénale en cours n'est en général pas en lui-même de nature à causer un préjudice irréparable au recourant (arrêt CDAP GE.2016.0184 du 16 décembre 2016 niant l'existence d'un préjudice irréparable; voir aussi FI.2020.0014 du 31 août 2020 consid. 2b, où la question du préjudice irréparable a été laissée indécise).
cc) En l'occurrence, la recevabilité du recours dépend du point de savoir si la décision par laquelle l'autorité intimée a refusé de suspendre la procédure de réclamation jusqu'à droit connu dans la procédure fédérale est de nature à causer un préjudice irréparable au recourant. Il s'agit en définitive de savoir si le recourant a un intérêt digne de protection à ce qu'il soit statué incidemment sur son recours ou s'il peut être renvoyé à contester la décision (sur réclamation) finale.
Le recourant fait valoir que l'avancement de la procédure de réclamation risque de lui causer un préjudice irréparable, en particulier si dite procédure parvient à son terme sans que le Tribunal fédéral ait tranché la question de son accès à l'intégralité du dossier de la cause d'entraide clôturée. Selon lui, ce n'est en effet qu'en accédant à ce dossier qu'il sera en mesure de constater et de démontrer que le MPC a éventuellement contribué à un acte illicite ou à tout le moins adopté un comportement contraire à la bonne foi, de sorte que les pièces justificatives sur lesquelles se fondent les rappels d'impôt et les amendes litigieuses sont inexploitables. Or, la question de l'exploitabilité de ces moyens de preuve serait décisive pour l'issue de la procédure de réclamation pendante devant l'autorité intimée.
dd) La question de l'existence d'un préjudice irréparable et, partant, de la recevabilité du recours, peut demeurer indécise, du moment que celui-ci doit de toute manière être rejeté sur le fond, pour les raisons suivantes.
2. a) A l'appui de son refus de suspendre, l'autorité intimée a considéré que, au regard de l'art. 25 LPA-VD, la suspension était une mesure exceptionnelle qui ne s'imposait pas en l'occurrence au vu de la pesée des intérêts: le recourant n'avait pas démontré que les preuves transmises par l'AFC étaient inexploitables, tandis qu'il y avait un réel intérêt public à l'avancement de la procédure, en raison de la prescription absolue de la période 2010, qui serait atteinte à la fin de l’année 2025. D'ailleurs, au vu des faits allégués par le recourant, il n'y avait pas de soupçons d'irrégularités et, quand bien même des vices de procédure tels qu'une violation du droit d'être entendu auraient été commis, cela ne rendrait pas les preuves inexploitables dans la procédure fiscale.
L'autorité intimée a aussi notamment relevé que, lorsqu'il avait envisagé que le recourant n'avait pas déclaré les éléments obtenus de la banque ********, le MPC était tenu, en vertu de l'art. 302 al. 1 du Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP; RS 312.0), de transmettre ces informations à l'AFC, qui les avait ensuite communiquées à l'ACI. Basée sur l'art. 112 LIFD, la communication aux autorités fiscales était régulière.
b) Se plaignant de violation de l'art. 25 LPA-VD, le recourant fait valoir qu'on ne saurait lui reprocher de n'avoir pu jusqu'à présent établir que les moyens de preuve transmis à l'autorité intimée et qui fondent les décisions du 15 décembre 2022, sont inexploitables. C'est en effet seulement en pouvant accéder à l'intégralité du dossier de l'entraide pénale qu'il sera en mesure de déterminer si l'autorité d'entraide a outrepassé le cadre de celle-ci et/ou violé d'autres dispositions, ce qui affecterait la licéité des preuves recueillies à son insu. Dans ces conditions, l'arrêt à rendre par le Tribunal fédéral tranchera une question décisive pour l'issue de la présente procédure, de sorte que la suspension s'imposerait. Le recourant voit d'ailleurs déjà une violation du droit dans le fait que le MPC n'a pas veillé à l'informer de son droit d'élire domicile en Suisse, de sorte qu'il a été privé de toute information de la mesure d'entraide dirigée contre lui et n'a pu exercer ses droits procéduraux. Le recourant se plaint également de violation des art. 29 al. 1 Cst. et 6 CEDH, en tant que ceux-ci prohibent par principe l'exploitation de moyens de preuve obtenus illicitement.
c) En l'état du dossier, rien n'indique que les pièces bancaires aient été obtenues de manière illicite par le MPC dans le cadre de la procédure d'entraide internationale. Les griefs de violation des art. 29 al. 1 Cst. et 6 CEDH, en tant que ceux-ci prohibent par principe l'exploitation de moyens de preuve obtenus illicitement, doivent dès lors être écartés d'emblée.
En particulier, le fait que les décisions de clôture n'ont pas été notifiées au recourant et que celui-ci n'a apparemment pas été informé de son droit d'élire domicile en Suisse, ne constitue pas nécessairement un vice de procédure. En effet, lorsque l'exécution de la demande d'entraide porte sur la remise de la documentation relative à un compte bancaire, l'autorité d'exécution – soit le MPC en l'occurrence – notifie ses décisions d'entrée en matière et de clôture à la banque, quel que soit le titulaire du compte visé et cela y compris s'il est domicilié à l'étranger. Dans cette dernière hypothèse, la notification à la banque est nécessaire au titulaire du compte pour procéder à une élection de domicile. La banque informe son client de l'existence de la demande et de tous les faits en rapport avec elle, à moins que l'autorité compétente ne l'ait expressément interdit (Robert Zimmermann, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 5e éd., 2019, n. 319 et les réf.), comme cela a été le cas en l'occurrence. L'interdiction de communiquer a en l'espèce finalement été révoquée, mais la banque ******** a peu après mis un terme à l'ensemble de ses relations avec le recourant. Or, la personne qui réside à l'étranger et n'est plus titulaire d'un compte clôturé dans l'intervalle ne peut réclamer la notification des décisions relatives à la procédure d'entraide concernant ce compte (Zimmermann, loc. cit. et la jurisprudence citée). La question n'a pas à être tranchée dans la présente procédure; il suffit de relever que l'existence d'un vice de procédure n'est pas aussi claire que le prétend le recourant.
Par ailleurs, à supposer même que les pièces bancaires aient été obtenues de manière irrégulière dans la procédure d'entraide pénale, cela n'empêcherait pas nécessairement de les exploiter dans la procédure fiscale. En effet, d'une part, à la différence de la procédure pénale (cf. art. 141 al. 1 CPP), la procédure administrative ne prévoit pas de cas d'inexploitabilité absolue, la question de savoir si un moyen de preuve illicite peut être utilisé devant être tranchée à l'aide d'une pesée d'intérêts (cf. ATF 143 II 443 consid. 6.3 p. 453 s.). D'autre part, à supposer que le MPC ait commis un vice de procédure, celui-ci n'est pas nécessairement opposable à l'autorité fiscale. Le Tribunal fédéral a ainsi jugé, certes dans un contexte international, que le fait qu'un Etat étranger a commis des irrégularités en recueillant des preuves n'entraîne pas automatiquement que celles-ci sont inexploitables dans une procédure ouverte en Suisse; les preuves en question sont au contraire exploitables pour autant qu'on ne puisse pas reprocher aux autorités suisses d'avoir participé ou contribué à l'acte illicite ou encore d'avoir adopté un comportement contraire aux règles de la bonne foi (arrêt 2C_180/2013 et 2C_181/2013 du 5 novembre 2013 consid. 7.3).
La procédure de recours pendante au Tribunal fédéral ne porte d'ailleurs que sur l'accès au dossier de la procédure d'entraide internationale et non sur la régularité de cette dernière. Le Tribunal fédéral a du reste jugé qu'une suspension de la procédure, certes dans le domaine de l'assistance fiscale internationale, supposait des circonstances exceptionnelles (arrêt TF 2C_804/2019 du 21 avril 2020 consid. 3.4 et 3.5). En l’espèce, l'arrêt du Tribunal fédéral à intervenir, s'il donnait raison au recourant, ne constituerait que le début d'une nouvelle procédure qui n'est pas susceptible d'être terminée avant que les procédures de rappel d'impôt soient prescrites.
Dans ces conditions, le lien entre la procédure de réclamation dans laquelle l'autorité intimée a rendu la décision de refus de suspension litigieuse et la procédure de recours pendante devant le Tribunal fédéral n'est pas aussi étroit que le soutient le recourant. Compte tenu notamment de ce que la procédure de réclamation porte sur les périodes fiscales 2010 à 2016 et que le droit de taxer pour la période fiscale 2010 sera prescrit à la fin 2025, ainsi que de l'exigence de célérité, l'autorité intimée n'a pas abusé du pouvoir d'appréciation que lui confère l'art. 25 LPA-VD en refusant de suspendre la procédure de réclamation jusqu'à droit connu dans la procédure fédérale.
3. Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté, dans la mesure où il est recevable.
Le recourant qui succombe doit supporter les frais de justice. Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 30 janvier 2024 est confirmée.
III. Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge de A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 23 juillet 2024
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.