TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 4 novembre 2024
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Guillaume Vianin et M. Raphaël Gani, juges; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourante
A.________, à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 janvier 2024 (remise d'impôt; ICC et IFD; périodes fiscales 2018 à 2020)
Vu les faits suivants:
A. A.________, née en 1962, divorcée et mère de quatre enfants majeurs, vit seule à ******** depuis le 6 octobre 2023. Elle est infirmière à domicile. Après avoir exercé cette profession à titre indépendant pendant quelques années, elle est depuis février 2024 salariée de la société à responsabilité limitée qu'elle a créée. Elle se verse un salaire de 6'000 fr. net par mois.
B. Depuis de nombreuses années, A.________ cumule des arriérés d'impôts.
Le 6 mai 2021, elle a été mise au bénéfice d'un plan de recouvrement portant sur les périodes fiscales 2016 à 2019. Ce plan prévoyait que le solde dû à cette date, soit 50'505 fr. 50, devait être réglé en neuf mensualités, les huit premières de 2'600 fr. et la dernière de 29'705 fr. 50.
Le 14 février 2022, un nouveau plan de recouvrement, couvrant les périodes fiscales 2017 à 2020, a été accordé par l'Office d'impôt des districts de la Riviera – Pays-d'Enhaut, Lavaux – Oron et Aigle (ci-après: l'office d'impôt). Il prévoyait que le solde dû à cette date, soit 43'391 fr. 10, devait être réglé en sept mensualités, les six premières fixées toujours à 2'600 fr. et la dernière à 27'791 fr. 10.
Le 9 novembre 2022, A.________ a requis un nouveau plan de recouvrement, proposant des versements mensuels de 2'600 francs. Elle a fait valoir qu'elle ne pouvait pas payer plus, précisant que depuis le début de l'année elle avait réduit son taux d'activité pour s'occuper de ses petits-enfants.
Le 10 novembre 2022, l'office d'impôt a refusé l'arrangement proposé, relevant qu'il ne permettrait pas à l'intéressée de réintégrer, après un certain temps, le système de la perception échelonnée des impôts; il lui a octroyé en revanche un nouveau plan de recouvrement, prévoyant des mensualités de 3'200 fr. pour le règlement du solde dû à cette date, soit 26'360 fr. 65.
C. Le 22 janvier 2023, A.________ a sollicité une remise du solde d'impôt encore dû à cette date pour les périodes fiscales 2018 à 2020, les périodes postérieures n'ayant pas encore fait l'objet d'une décision de taxation. Elle a expliqué qu'elle ne pouvait pas payer les mensualités demandées, se prévalant à nouveau du fait qu'elle avait réduit son taux d'activité et qu'elle ne pouvait pas payer les mensualités demandées. Elle a ajouté qu'elle n'en serait pas là, si l'administration fiscale n'avait pas tardé à statuer sur ses réclamations portant sur les périodes fiscales 1997/1998 et 2003 à 2011.
L'office d'impôt a accusé réception de cette demande le 13 février 2023. Il a invité la contribuable à lui transmettre un certain nombre de pièces, parmi lesquelles un budget, les justificatifs de tous ses revenus depuis le 1er janvier 2022, les relevés de ses comptes bancaires, ainsi que l'état de ses dettes.
Malgré deux prolongations de délai accordées, l'intéressée n'a pas produit les documents demandés.
Par décisions séparées du 7 juillet 2023, l'une portant sur l'impôt cantonal et communal (ICC) et l'autre sur l'impôt fédéral direct (IFD), l'office d'impôt a dès lors refusé d'accorder la remise requise.
D. Le 23 juillet 2023, A.________ a contesté ces décisions, expliquant qu'en tant qu'infirmière indépendante, elle n'avait pas de fiches de salaire et que sa fiduciaire n'avait pas encore établi sa déclaration d'impôt 2022. Elle a répété que sa situation financière ne lui permettait pas de respecter les mensualités demandées. Elle a relevé à nouveau qu'elle n'en serait pas là, si l'administration fiscale n'avait pas mis treize ans pour statuer sur ses réclamations portant sur les périodes fiscales 1997/1998 et 2003 à 2011.
Le 11 décembre 2023, l'Administration cantonale des impôts (ACI), à qui le dossier a été transmis comme objet de sa compétence, a adressé à la contribuable une proposition de règlement, confirmant les décisions de refus de remise du 7 juillet 2023. Elle a relevé tout d'abord que le solde d'impôt dû pour les périodes fiscales 2018 et 2019 avait été réglé (sous réserve de l'intérêt moratoire), de sorte que la demande de remise portant sur ces deux périodes n'avait plus d'objet. S'agissant de la période fiscale 2020, elle a indiqué que, sur la base des pièces à sa disposition, à savoir les décisions de taxation des années 2020 à 2022, faute d'autres documents, elle ne pouvait pas retenir que l'intéressée se trouvait dans une situation de dénuement au sens de la loi. Elle a ajouté que les autres circonstances invoquées, notamment la durée de traitement de ses réclamations portant sur des taxations antérieures, ne constituaient pas des motifs de remise d'impôt.
Par lettre du 28 décembre 2023, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.
Le 15 janvier 2024, l'ACI a rendu une décision sur réclamation, dont le dispositif est le suivant:
"- de constater que la demande de remise relative aux périodes fiscales 2018 et 2019 est devenue sans objet;
- de rejeter pour le surplus la réclamation du 23 juillet 2023 formée à l'encontre des décisions de refus de remise du 7 juillet 2023 en tant qu'elle concerne la période fiscale 2020;
- de confirmer les décisions de refus de remise du 7 juillet 2023 portant sur la remise en matière d'impôt cantonal et communal et d'impôt fédéral direct concernant la période fiscale 2020."
E. Le 12 février 2024 (date du cachet postal), A.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Soulevant en substance les mêmes arguments que ceux invoqués dans le cadre de la procédure de réclamation, elle a pris les conclusions suivantes:
"1. Acceptation de la remise d'impôt, concernant l'impôt fédéral direct sur le revenu et l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune liés aux périodes fiscales 2018-2019-2020.
2. L'abandon de tous les intérêts moratoires, compensatoires ou autres depuis 1997 à 2023.
3. Abandon des frais des poursuite concernant l'impôt fédéral direct sur le revenu et l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune liés à l'année 2021 actuellement en poursuite.
4. Je demande l'effet suspensif de toutes décisions pendantes de l'office des impôts de Vevey et l'administration cantonale concernant mon dossier à savoir: la poursuite de la saisie de salaire par l'office des poursuites et des décisions de l'office des impôts de Vevey concernant le paiement des impôts 2022 tant que la décision de la cour administrative et civil n'ait statué.
5. Dommages et intérêts pour tort moral à valeur de Fr. 100'000.-."
Dans sa réponse du 17 mai 2024, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours, dans la mesure où il est recevable.
La recourante s'est encore exprimée les 2 juin et 16 octobre 2024.
Considérant en droit:
1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2. La décision attaquée confirme le refus de la demande de remise formée par la recourante en tant qu'elle porte sur la période fiscale 2020 et déclare celle-ci sans objet en tant qu'elle concerne les périodes fiscales 2018 et 2019, le solde d'impôt encore dû pour ces deux périodes ayant été entièrement réglé dans l'intervalle, sous réserve de l'intérêt moratoire.
L'objet du litige est limité à la question de savoir si cette décision est bien fondée ou non. La problématique des intérêts moratoires, qui n'étaient pas visés par la demande de remise, et des frais de poursuites sort de ce cadre ainsi fixé. Les conclusions nos 2 et 3 sont dès lors irrecevables (cf. art. 79 al. 2 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD).
La cour de céans n'est par ailleurs pas compétente pour se prononcer sur des demandes en dommages-intérêts. Les actions en responsabilité contre l'Etat ressortissent en effet aux tribunaux civils ordinaires (art. 14 de la loi vaudoise du 16 mai 1961 sur la responsabilité de l'Etat, des communes et de leurs agents [LRECA; RSV 170.11]). La conclusion no 5 est dès lors également irrecevable.
Quant à la conclusion no 4, elle ne porte pas sur le fond; elle sortait quoi qu'il en soit du cadre du litige, puisqu'elle visait la suspension des procédures de recouvrement de l'impôt 2022.
3. a) En droit fédéral, l'art. 167 LIFD dispose que si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle (al. 1); la remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable; elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers (al. 2); l'autorité de remise n'entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (al. 4).
L'art. 167a LIFD précise que la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus possible (let. a), n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise (let. b), n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt (let. c), doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent (let. d) ou a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée (let. e).
L'ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d'impôt; RS 642.121) complète ces dispositions. Elle énonce à son art. 2 qu'une personne physique est dans le dénuement au sens de l'art. 167 al. 1 LIFD lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite (al. 1 let. a) ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (al. 1 let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP; RS 281]) (al. 3). Quant aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique, l'art. 3 al. 1 let. a de l'ordonnance prévoit qu'est en particulier considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison de charges extraordinaires découlant de l'entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (ch. 1), de coûts élevés de maladie, d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers (ch. 2) ou d'un chômage prolongé (ch. 3). En vertu de l'art. 3 al. 3 de l'ordonnance, les pertes de revenus et les dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de l'impôt ne sont pas reconnues comme étant des causes de dénuement.
b) En droit cantonal, l'art. 231 al. 1 LI prévoit que l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves.
Même si l'institution de la remise d'impôt n'a pas fait l'objet d'une harmonisation par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et que la teneur de la disposition cantonale n'est pas identique à celle de la règlementation fédérale, le Tribunal cantonal s'en inspire pour interpréter la notion de "pertes importantes ou de tous autres motifs graves" (cf., dans ce sens, arrêts FI.2022.0119 du 30 mars 2023 consid. 3a; FI.2020.0031 du 2 juillet 2021 consid. 4b; FI.2020.0063 du 22 janvier 2021 consid. 2a et les références). Le Tribunal fédéral a jugé que cette pratique n'était pas arbitraire (cf. ATF 143 II 449 consid. 4.4.1 et 4.5).
c) De manière générale, afin de garantir l'égalité de traitement au sens de l'art. 8 Cst., la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (cf. arrêts précités FI.2022.0119 consid. 3c; FI.2020.0063 consid. 2c et les références ). Les art. 167 LIFD et 231 LI laissent en outre un important pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente (cf. arrêts précités FI.2022.0119 consid. 3c; FI.2020.0031 consid. 4b; FI.2020.0063 consid. 2c et les références).
4. A l'appui de sa décision, l'autorité intimée a retenu que la recourante ne se trouvait pas dans une situation de dénuement au sens des art. 167 al. 1 LIFD et 231 al. 1 LI, de sorte que la remise qu'elle avait requise ne pouvait pas lui être accordée. Pour parvenir à cette conclusion, elle s'est fondée à défaut d'autres pièces sur les décisions de taxation des périodes fiscales 2020 à 2022, qui font état d'un revenu d'activité indépendante de 119'404 fr., 136'320 fr. et 124'742 fr. et d'une fortune de 123'032 fr., 130'682 fr. et 53'303 francs.
La recourante conteste cette appréciation. Elle affirme être dans l'incapacité de s'acquitter des montants réclamés, soulignant ses difficultés à avoir en tant qu'indépendante des revenus réguliers. En cours de procédure, elle a fait état d'un changement dans sa situation professionnelle, expliquant être depuis février 2024 salariée de la société à responsabilité limitée qu'elle a créée. Elle a produit une copie de sa première fiche de salaire, dont il ressort qu'elle se verse un salaire de 6'000 fr. net par mois, soit 72'000 fr. net par an. Ce montant est certes sensiblement inférieur au revenu qu'elle réalisait en 2022 (elle avait déclaré cette année-là un revenu d'activité indépendante de 124'742 fr., dont il faut déduire les cotisations aux assurances sociales qui se sont élevées à 7'733 fr., ce qui représente un revenu net de 117'009 par an) et sur lequel l'autorité intimée s'est basée. A l'époque, elle avait toutefois déjà réduit son taux d'activité. Il est ainsi probable qu'avec les dividendes qu'elle touchera sur ses parts sociales, elle devrait conserver un revenu global relativement similaire de l'ordre de 100'000 à 115'000 fr. pas an. Après déduction de ses charges incompressibles, dont elle n'a rien dit – ni dans la procédure d'examen de sa demande de remise malgré plusieurs demandes de l'office d'impôt, ni dans la procédure de réclamation, ni encore dans la présente procédure de recours – mais qui ne devraient pas dépasser 4'000 fr. par mois, il lui restera ainsi un disponible suffisant pour s'acquitter du solde d'impôt encore dû pour les périodes fiscales 2018 à 2020 – qui seules ont fait l'objet de la demande de remise – de 13'360 fr. 65 (intérêts moratoires non compris) à relative brève échéance.
La recourante insiste en outre beaucoup sur le temps que l'autorité intimée a pris pour statuer sur ses réclamations portant sur les périodes fiscales 1997/1998 et 2003 à 2011. Elle la tient pour responsable de l'important arriéré d'impôt auquel elle a dû faire face et qui perdure depuis près de quinze ans. Le fait que l'autorité intimée se soit rendue coupable d'un éventuel déni de justice importe toutefois peu dans le cadre de l'examen d'une demande de remise d'impôt, qui ne dépend comme on l'a vu que de critères financiers. Il appartenait quoi qu'il en soit à la recourante d'anticiper un possible rejet de ses réclamations et de prévoir les réserves nécessaires à l'acquittement des éventuels compléments d'impôts qui lui seraient réclamés, ce qu'elle n'a manifestement pas fait et qui est l'origine de la situation qu'elle dénonce.
On relèvera encore que la remise d'impôt sollicitée n'atteindrait pas son but, puisqu'elle ne permettrait pas d'assainir durablement la situation économique de la recourante au vu de ses autres dettes fiscales. Selon les indications de l'autorité intimée, elle est en effet redevable d'un montant d'impôt total de 25'790 fr. 75 pour 2021 et de 23'227 fr. 70 pour 2022.
Au regard de ces éléments, l'autorité intimée n'a pas violé le droit ni abusé du large pouvoir d'appréciation dont elle dispose en la matière, en confirmant le rejet de la demande de remise de la recourante portant sur le solde d'impôt encore dû pour la période fiscale 2020 (les soldes 2018 et 2019 ayant entièrement été réglés).
5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). L'allocation de dépens n'entre par ailleurs pas en considération (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 janvier 2024 est confirmée.
III. Les frais de justice, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 4 novembre 2024
La présidente: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.