TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 5 avril 2024
Composition
M. Alex Dépraz, président; M. Marc-Etienne Pache et M. Roger Saul, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________, à ********,
2.
B.________, à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Objet
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 5 décembre 2023 (refus de remise d'impôts en lien avec les périodes fiscales 2014, 2015, 2017 et 2018).
Vu les faits suivants:
A. A.________ et B.________ sont mariés et domiciliés à ********.
A la suite de l'ouverture d'une procédure de rappel et soustraction d'impôt le 23 octobre 2018, A.________ et B.________ ont accepté, le 29 mai 2020, la proposition de règlement par procédure simplifiée de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) fixant les compléments d'impôt dus par les contribuables comme suit:
Période fiscale
Impôt cantonal et communal (ICC)
Impôt fédéral direct (IFD)
2010
529,25
93
2011
0
0
2012
-5,35
0
2013
27'198,80
7'863
2014
33'195
8'704
2015
19'225,05
6'792
2016
-523
0
2017
14'490,95
4'055
Totaux
94'110,70
27'507
B. Le 28 juillet 2020, A.________ et B.________ ont sollicité la remise des impôts dus pour les périodes fiscales 2010 à 2017, exposant notamment que leurs revenus réels avaient fortement diminué à la suite du licenciement de B.________ le 12 novembre 2018 pour la fin mai 2019. Au bénéfice d'un contrat de durée déterminée conclu avec son employeur (d'abord pour le mois de juin, puis pour la période du mois de juillet à décembre 2020), il bénéficiait d'un salaire annuel brut de 180'000 francs.
A la demande de l'ACI, A.________ et B.________ ont complété le 28 août 2020 le questionnaire relatif à leur situation financière. Ils ont indiqué réaliser un revenu mensuel net de 12'803,35 fr. et être propriétaires d'un immeuble estimé fiscalement à 1'900'000 fr. et grevé d'une hypothèque s'élevant à 1'600'000 francs. Leurs charges sont constituées des mensualités versées aux banques (2'550 fr.), des primes d'assurance maladie et accident (1'500 fr.), de l'assurance du véhicule (220 fr.) et des frais de transport (600 fr.). Ils ont encore mentionné une dette à l'égard de Swisscard de 6'000 fr., pour laquelle ils versent des mensualités de 700 francs.
Le 24 septembre 2020, A.________ et B.________ ont sollicité la remise des impôts dus en lien avec la période fiscale 2018 également, soit un montant de 17'505,05 fr. au titre de l'IFD et de 50'887,70 fr. au titre de l'ICC.
La Municipalité de ******** a délivré le 27 octobre 2020 un préavis négatif en lien avec la demande de remise, précisant qu'elle était disposée à accepter un arrangement de paiement échelonné.
Par décisions rendues le 16 novembre 2020, l'ACI a rejeté la demande de remise, dans la mesure où elle portait sur les périodes fiscales 2014, 2015, 2017 et 2018, tant en ce qui concerne l'ICC que l'IFD, les impôts dus pour les autres périodes fiscales concernées par la demande de remise ayant été acquittés.
A.________ et B.________ ont formé une réclamation à l'encontre de cette décision par acte du 14 décembre 2020. Ils ont indiqué être prêts à rencontrer les représentants de l'ACI.
Un entretien téléphonique a eu lieu le 8 février 2021 entre B.________ et un collaborateur de l'ACI. Le 3 mars 2021, les contribuables ont indiqué qu'ils reprendraient contact avec l'ACI d'ici trois mois. Dans un courrier du 13 juillet 2021, les contribuables ont fait référence aux différents entretiens téléphoniques qu'ils ont eu avec les collaborateurs de l'ACI et ont confirmé le maintien de leur demande de remise d'impôt. Ils ont précisé que le salaire annuel de B.________ était désormais de 140'000 francs.
Le 9 août 2021, l'ACI a informé A.________ et B.________ de son intention de rejeter leur réclamation. Elle les a invités, s'ils le souhaitaient, à solliciter un entretien.
Les contribuables ont confirmé, le 30 août 2021, le maintien de leur réclamation, sans demander à être entendus personnellement. Ils ont rappelé avoir subi une perte d'emploi, avoir dû assumer des frais s'élevant à plus de 100'000 fr. en lien avec des malfaçons de travaux de construction réalisés dans leur habitation. Ils ont enfin indiqué qu'A.________ subissait diverses atteintes à sa santé, qui l'empêchaient de trouver un emploi. Ils ont joint à leurs déterminations le certificat de salaire de B.________, dont il ressort que l'intéressé a perçu en 2020 un salaire net de 147'364 francs.
A la demande de l'ACI, A.________ et B.________ ont complété à nouveau le 18 septembre 2023 le questionnaire destiné à préciser leur situation financière. Ils ont indiqué disposer d'un revenu mensuel net de 11'830 fr. et avoir des dettes à hauteur de 1'646'941 fr. (créanciers bancaires, cartes de crédit, assurance-maladie, fournisseur d'énergie), qu'ils remboursent à concurrence de mensualités d'un montant total de 7'166 francs. S'y ajoutent les charges relatives à leur logement, de 764 fr., les primes d'assurance (1'385 fr.), ainsi que les frais de transport au lieu de travail (578 fr.).
C. Par décision sur réclamation du 5 décembre 2023, l'ACI a rejeté la réclamation du 14 décembre 2020 et confirmé ses décisions de refus de remise en lien avec les périodes fiscales 2014, 2015, 2017 et 2018, tant en ce qui concerne l'ICC que l'IFD.
D. A.________ et B.________ ont recouru, par acte daté du 7 janvier 2024, à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant implicitement à sa réforme, en ce sens que leur demande de remise est admise.
L'autorité intimée a produit son dossier le 26 janvier 2024.
Le Tribunal a statué sans ordonner d'échange d'écritures ni d'autre mesure d'instruction.
Considérant en droit:
1. Interjeté en temps utile (cf. art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2. Dans un premier moyen d'ordre formel, les recourants se plaignent d'une violation de leur droit d'être entendus. Ils reprochent à l'autorité intimée de ne les avoir pas convoqués à un entretien avant de rendre la décision attaquée.
a) Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 148 II 73 consid. 7.3.1; 145 I 167 consid. 4.1; 142 III 48 consid. 4.1.1; 140 I 285 consid. 6.3.1 et les arrêts cités). Les garanties minimales de ce droit dans les procédures purement fiscales, dépourvues de connotation pénale, ne comprennent toutefois pas, de façon générale, le droit d'être entendu oralement (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1 p. 76 et les références citées; arrêt 8C_72/2018 du 13 novembre 2018 consid. 2.2). Selon l'art. 188 al. 1 LI, applicable par renvoi de l'art. 239 al. 1 LI, l'Administration cantonale des impôts convoque le contribuable si elle le juge nécessaire ou s'il le demande.
b) En l'occurrence, les recourants ont été expressément invités par l'autorité intimée à se déterminer, sur la base d'une prise de position détaillée, avant que la décision attaquée ne soit rendue, ce qui est suffisant pour garantir l'exercice du droit d'être entendus. Ils n'ont en outre pas expressément demandé à être entendus oralement par l'autorité intimée, bien que l'autorité intimée les ait informé de cette possibilité dans son courrier du 9 août 2021. Dans ces circonstances, ils ne sauraient se prévaloir d'une violation de leur droit à être entendus oralement que leur confère l'art. 188 al. 1 LI (voir FI.2021.0045 du 6 octobre 2021 consid. 4b). Limitée à la question de la remise de l'impôt, la présente procédure n'a en outre aucune connotation pénale. C'est par conséquent en vain que les recourants soutiennent que leur droit d'être entendus n'aurait pas été respecté.
Le grief de violation du droit d'être entendu est rejeté.
3. Le litige porte sur la question de savoir si la décision attaquée, qui confirme le refus de la demande de remise formée par les recourants pour les impôts dus au titre de l'ICC et l'IFD pour les période fiscales 2014, 2015, 2017 et 2018, est bien fondée.
a) En droit cantonal, l'art. 231 al. 1 LI prévoit que l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves.
Même si l'institution de la remise d'impôt n'a pas fait l'objet d'une harmonisation par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et que la teneur de la disposition cantonale n'est pas identique à celle de la règlementation fédérale, le Tribunal cantonal s'en inspire pour interpréter la notion de "pertes importantes ou de tous autres motifs graves" (cf., dans ce sens, arrêts FI.2020.0031 du 2 juillet 2021 consid. 4b; FI.2020.0063 du 22 janvier 2021 consid. 2a; FI.2020.0075 du 7 janvier 2021 consid. 2c; FI.2019.0003 du 7 mai 2019 consid. 2b et les références). Le Tribunal fédéral a jugé que cette pratique n'était pas arbitraire (cf. ATF 143 II 449 consid. 4.4.1 et 4.5).
b) En droit fédéral, l'art. 167 LIFD dispose que si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle (al. 1); la remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable; elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers (al. 2); l'autorité de remise n'entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (al. 4).
L'art. 167a LIFD précise que la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus possible (let. a), n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise (let. b), n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt (let. c), doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent (let. d) ou a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée (let. e).
L'ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d'impôt; RS 642.121) complète ces dispositions. Elle énonce à son art. 2 qu'une personne physique est dans le dénuement au sens de l'art. 167 al. 1 LIFD lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite (al. 1 let. a) ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (al. 1 let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP; RS 281]) (al. 3). Quant aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique, l'art. 3 al. 1 let. a de l'ordonnance prévoit qu'est en particulier considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison de charges extraordinaires découlant de l'entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (ch. 1), de coûts élevés de maladie, d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers (ch. 2) ou d'un chômage prolongé (ch. 3). En vertu de l'art. 3 al. 3 de l'ordonnance, les pertes de revenus et les dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de l'impôt ne sont pas reconnues comme étant des causes de dénuement.
c) De manière générale, afin de garantir l'égalité de traitement au sens de l'art. 8 Cst., la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (cf. arrêts FI.2020.0031 précité consid. 4c; FI.2020.0063 précité consid. 2c et les références citées). Les art. 167 LIFD et 231 LI laissent en outre un important pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente (cf. arrêts FI.2020.0031 précité consid. 4c; FI.2020.0063 précité consid. 2c; FI.2020.0075 précité consid. 2d et les références).
4. Les recourants semblent essentiellement se plaindre des montants d'impôts mis à leur charge à la suite du rappel d'impôt dont ils ont fait l'objet, ainsi que des décisions de taxation relatives aux périodes fiscales concernées. Ces critiques, dans la mesure où elles sont dirigées contre des décisions désormais entrées en force, sont irrecevables. Seuls sont dès lors recevables les griefs formulés en lien avec la décision de refus de remise d'impôt pour les périodes fiscales 2014, 2015, 2017 et 2018. A cet égard, les recourants soutiennent en substance que leur situation financière justifie l'octroi d'une remise des impôts dus pour les périodes fiscales 2014, 2015, 2017 et 2018. Ils reprochent ainsi en particulier à l'autorité intimée de n'avoir pas tenu compte de leurs charges réelles et d'avoir surestimé la valeur de leur bien immobilier. Ils se prétendent pour le surplus victime de l'acharnement de l'administration.
Les recourants sont en l'occurrence débiteurs d'un montant de 154'094,45 fr. en lien avec l'ICC et l'IFD dû pour les périodes fiscales 2014 à 2018. Ce montant est certes conséquent, puisqu'il est supérieur au revenu dont ils disposent annuellement (141'960 fr. en considérant que le salaire net, de 11'830 fr. selon les indications des recourants, est versé douze fois l'an). Force est en outre de constater que le train de vie des recourants a été durablement impacté par le licenciement du recourant en 2018, suivi de son réengagement à des conditions salariales considérablement moins bonnes en juin 2019. On peut dans ces circonstances comprendre que les compléments d'impôt réclamés aux recourants à l'issue de la procédure de rappel d'impôt, qui s'est achevée en juillet 2020, ait lourdement impacté leur situation patrimoniale.
Même s'il est établi que la situation économique des recourants a été durablement affectée, en particulier dès 2019, on ne saurait toutefois retenir que les recourants se trouveraient dans une situation de dénuement. Leurs revenus leur permettent en effet largement de couvrir leur minimum vital mensuel, qui s'élève à 5'708 fr. (1'700 fr. à titre de montant de base, 2'666 fr. d'intérêts hypothécaires, ainsi que les charges de 764 fr., les frais de déplacement de 578 fr.). La situation obérée des recourants est ainsi liée aux importantes dettes privées qu'ils ont contractées. Les recourants n'ont à cet égard pas établi que d'autres créanciers privés auraient consenti des abandons de créance dans la même proportion que la remise d'impôt qu'ils sollicitent. L'octroi de l'allégement fiscal réclamé reviendrait ainsi à privilégier les autres créanciers des recourants, ce qui n'est pas compatible avec les principes posés par l'art. 167 al. 2 LIFD et concrétisés notamment par l'art. 3 al. 2 de l'ordonnance, principes selon lesquels la collectivité publique ne saurait accorder de remise que si et dans la mesure où les autres créanciers consentent également à un abandon de créance. Même s'ils ne figurent pas expressément dans la LI, ces principes valent également en droit cantonal, comme la cour de céans l'a déjà relevé à plusieurs reprises (cf. en particulier arrêts FI.2022.0119 du 16 mars 2023 consid. 4c; FI.2021.0087 du 21 janvier 2022 consid. 4; FI.2017.0061 du 2 mars 2018 consid. 3b et les références). Il est par ailleurs douteux que la remise d'impôt sollicitée permette d'atteindre son but, la situation économique des recourants étant surtout impactée par les importants crédits hypothécaires qu'ils ont souscrit en lien avec l'acquisition de leur villa, estimée fiscalement à 1'905'000 francs, ainsi qu'en lien avec son entretien. Bien que les recourants soutiennent que ce prix est surfait, ils n'établissent pas que cette valeur serait d'emblée irréaliste. La réalisation de cet immeuble devrait ainsi permettre aux recourants d'assainir leur situation financière et ainsi d'acquitter l'arriéré d'impôt.
Au regard de ces éléments, l'autorité intimée n'a pas violé le droit ni abusé du large pouvoir d'appréciation dont elle dispose en la matière, en confirmant le rejet de la demande de remise des recourants portant sur l'IFD et l'ICC dus pour les périodes fiscales 2014 à 2018.
5. Manifestement mal fondé, le recours doit être rejeté par un arrêt sommairement motivé (art. 82 LPA-VD). Il est renoncé à percevoir un émolument (art. 49 et 50 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 55 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 5 décembre 2023 est confirmée.
III. L'arrêt est rendu sans frais, ni allocation de dépens.
Lausanne, le 5 avril 2024
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.