TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 6 septembre 2024
Composition
M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Alex Dépraz, juges; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.________, à *******,
Autorité intimée
Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Objet
Taxe ou émolument cantonal (sauf véhicules)
Recours A.________ c/ décision de l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois du 23 octobre 2023 (émolument de sommation; année fiscale 2022)
Vu les faits suivants:
A. A.________ est assujetti de façon illimitée au ******** et dans le canton de Vaud. Le 6 avril 2023, il a requis par la voie électronique un délai au 30 juin 2023 pour déposer sa déclaration d’impôt pour l’année 2022, ce qui lui a été accordé.
Constatant qu’il n’avait pas encore déposé sa déclaration d’impôt, l’Administration cantonale des impôts (ACI) a adressé à l’intéressé une sommation en ce sens le 24 juillet 2023, en l’informant qu’un émolument de 50 fr. était dû.
Entre le 7 et le 11 août 2023 (selon ses explications), A.________ a pris contact avec l’Office d’impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l’office d’impôt), en lui expliquant qu’il n’était pas en possession de son certificat de salaire pour l’année 2022; il a requis l’octroi d’un délai jusqu’au 31 octobre 2023 pour déposer sa déclaration. Invité à déposer sa demande de délai supplémentaire en ligne, il a omis de le faire.
B. Le 23 octobre 2023, l’office d’impôt a notifié à A.________ une taxation d’office pour l’année 2022, arrêtant son revenu imposable à 42’200 fr. pour l’impôt cantonal et communal (ICC) et à 44’400 fr. pour l’impôt fédéral direct (IFD), générant des impôts de 6'410 fr.15, respectivement 297 fr.10. Des amendes de 200 fr. (ICC) et 100 fr. (IFD) ont en outre été prononcées. Le même jour, un décompte final, incluant un émolument de 50 fr., a été notifié à l’intéressé.
Le 1er novembre 2023, A.________ a déposé sa déclaration par Internet.
C. Le 2 novembre 2023, A.________ a formé auprès de l’ACI une réclamation dirigée contre "l’impôt sur le revenu et la fortune 2022".
Le 12 décembre 2023, l’ACI a transmis cet acte à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en tant qu’il est dirigé contre l’émolument de sommation de 50 francs.
Le 14 décembre 2023, le juge instructeur a enregistré le recours.
L’ACI a produit son dossier; elle n’a pas été appelée à répondre.
D. Le 12 janvier 2024, l’office d’impôt a notifié à A.________ une décision de réexamen pour l’année 2022, arrêtant son revenu imposable à 26'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal (ICC) et à 33’900 fr. pour l’impôt fédéral direct (IFD), générant des impôts de 3'310 fr.65, respectivement 151 fr.85. Des amendes de 200 fr. (ICC) et 100 fr. (IFD) ont en outre été prononcées.
Considérant en droit:
1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD. Il convient dès lors d'entrer en matière.
2. Le recours est exclusivement dirigé en l’espèce contre l’émolument de sommation de 50 fr., notifié au recourant dans le décompte final de l’impôt 2022.
3. a) L'art. 124 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) prévoit les règles suivantes en matière de dépôt de la déclaration d'impôt:
"1 Les contribuables sont invités par publication officielle ou par l'envoi de la formule à remplir et à déposer une formule de déclaration d'impôt. Les contribuables qui n'ont pas reçu de formule doivent en demander une à l'autorité compétente.
2 Le contribuable doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité compétente avec les annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti.
3 Le contribuable qui omet de déposer la formule de déclaration d'impôt, ou qui dépose une formule incomplète, est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.
4 Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu’elle lui a été renvoyée pour qu’il la complète est excusé s’il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d’absence du pays, de maladie ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu’il s’en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l’empêchement."
L'art 130 al. 2 LIFD précise que l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, "malgré sommation", le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes.
b) En droit cantonal, l’art. 173 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) consacre l’obligation du contribuable de collaborer par la remise de sa déclaration d’impôt; aux termes de cette disposition:
"1Toute personne physique et morale qui remplit les conditions d'assujettissement à l'un des impôts prévus par la loi doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances.
2 Le Conseil d'Etat arrête les dispositions permettant au contribuable de déposer sa déclaration sur un autre support.
3 Les formules de déclaration sont remises au début de l'année qui suit chaque période fiscale ou à la fin de l'assujettissement aux personnes physiques inscrites au rôle des contribuables. L'article 8, alinéas 3 et 6 est réservé. Les personnes qui n'en ont pas reçu doivent en demander à l'autorité fiscale dans un délai raisonnable.
(…)"
Les modalités de dépôt de la déclaration sont réglées par l'art. 174 LI, qui a la teneur suivante:
"1 La déclaration, signée personnellement par le contribuable, doit être renvoyée avec les annexes prescrites, dans le délai fixé par le Département des finances, à l'adresse indiquée.
1bis Le contribuable peut également déposer sa déclaration d'impôt par voie électronique. L'autorité fiscale lui fait parvenir un résumé de cette déclaration par le même canal et, à sa demande, par courrier dans les 6 jours. Faute de réclamation ou de nouvelle déclaration dans un délai de 6 jours, la déclaration d'impôt est réputée valablement déposée.
2 La personne qui conteste être contribuable doit exposer les motifs pour lesquels elle estime ne pas être astreinte à l'impôt.
3 Le délai de dépôt de la déclaration peut être prolongé par l'autorité de taxation sur demande écrite et motivée.
4 Si le contribuable ne dépose pas de déclaration dans les délais prescrits, l'autorité de taxation lui adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans un délai de trente jours."
Le règlement du 14 décembre 2016 sur le dépôt de la déclaration d'impôt des personnes physiques et des personnes morales, en particulier par voie électronique (RDVE; BLV 642.11.9.7), donne les précisions suivantes:
"Art. 2 – Dépôt de la déclaration d'impôt
1 Le contribuable peut déposer sa déclaration d'impôt signée par courrier ou la faire parvenir par voie électronique en utilisant l'application informatique mise en place par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) disponible sur le site internet de l'Etat de Vaud.
2 [...]
[…]
Art. 4 – Délai
1 Le délai pour déposer la déclaration est fixé par le Département des finances. Il peut être prolongé par l'autorité fiscale, sur demande écrite et motivée.
2 Si le contribuable ne dépose pas de déclaration d'impôt dans les délais prescrits, l'autorité fiscale lui adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans un délai de 30 jours et l'avisant qu'à défaut son revenu et sa fortune imposables, respectivement son bénéfice et son capital imposables, seront taxés d'office."
Conformément à la directive "Délais pour le dépôt de la déclaration d'impôt" adoptée le 30 janvier 2017 par le Département des finances et des relations extérieures, le délai général de dépôt des déclarations d'impôt des personnes physiques est fixé au 15 mars de chaque année. Les contribuables et mandataires disposent toutefois d'un délai de tolérance au 30 juin, repris dans le calendrier fiscal, sans qu'il soit nécessaire de requérir spécialement une prolongation de délai.
c) L’obligation de déposer une déclaration fiscale et ses annexes représente l’obligation principale du contribuable (Denis Berdoz/Marc Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, in: Les procédures en droit fiscal, 4e éd., OREF [éd.], Berne 2022, p. 650). Il résulte du texte des art. 124 al. 1 LIFD et 173 al. 3 LI que le contribuable qui n’a pas reçu de déclaration d’impôt, pour quelque motif que ce soit, n’est toutefois pas dispensé de cette obligation et demeure tenu d’en réclamer un exemplaire à l’autorité de taxation (cf. arrêt TF 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 5.2; v. en outre, Isabelle Althaus Houriet, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Noël/Aubry Girardin [éds], Bâle 2017, n°1 ad art. 124 LIFD; Berdoz/Bugnon, op. cit., p. 652).
d) La loi du 18 décembre 1934 chargeant le Conseil d'Etat de fixer, par voie d'arrêtés, les émoluments à percevoir pour les actes ou décisions émanant du Conseil d'Etat ou de ses départements (LEMO; BLV 172.55) a la teneur suivante:
"Art. 1
1 Le Conseil d'Etat est chargé de fixer, par voie d'arrêtés, les émoluments à percevoir pour les actes ou décisions émanant du Conseil d'Etat ou de ses départements.
2 …
Art. 2
1 La loi du 1er décembre 1919 sur la matière est abrogée.
Art. 3
1 Le Conseil d'Etat est chargé de l'exécution de la présente loi, qui entrera en vigueur le 1er janvier 1935."
Le Conseil d'Etat a fait usage de cette compétence, en édictant notamment le règlement du 8 janvier 2001 fixant les émoluments en matière administrative (RE-Adm; BLV 172.55.1) dont l’art. 7 al. 1 ch. 2bis a, depuis le 1er janvier 2017, la teneur suivante:
"1 Le Département des finances perçoit les émoluments suivants:
2 bis Sommation de déposer la déclaration d'impôt des personnes physiques Fr. 50.-"
C’est sur la base de cette dernière disposition que l’autorité intimée a, en la présente espèce, requis la perception de l’émolument litigieux. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal cantonal a rappelé qu'il s'agit là d'une taxe causale, plus particulièrement d'un émolument de chancellerie. Sa fixation dans un règlement du Conseil d'Etat est conforme au principe de la légalité, une base légale formelle n'étant pas nécessaire, au vu de la nature et de la modicité de son montant (arrêts FI.2024.0011 du 21 mars 2024 consid. 2c; FI.2023.0104 du 10 janvier 2024 consid. 2c; FI.2017.0107 du 7 novembre 2018 consid. 4). Le Tribunal cantonal a également confirmé que l'émolument perçu respecte les principes d'équivalence, le montant de la sommation étant en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie, et de couverture des coûts (arrêt FI.2017.0107 précité consid. 5).
L'émolument perçu sur la base de l'art. 7 al. 1 ch. 2bis RE-Adm n'a pas le caractère d'une sanction pénale (cf. arrêt TF 2P.89/2001 du 10 juillet 2001 consid. 3b). Il se distingue à cet égard des amendes prononcées conformément aux art. 174 LIFD, 55 LHID et 241 LI, sanctionnant le contribuable ayant, malgré la sommation, manqué intentionnellement ou par négligence à une obligation qui lui incombe en vertu de la loi. Les principes généraux du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0) ne s'appliquent pas à l'émolument en cause, destiné à compenser le prix du processus de sommation (cf. arrêt FI.2017.0107 précité, consid. 5 et 6).
4. Dans le cas d’espèce, le recourant est inscrit au rôle des contribuables du canton de Vaud (art. 122 LIFD et 171 LI), où il est assujetti de manière illimitée (cf. art. 3 al. 1 et 2 et 6 al. 1 LI). Or, bien qu’un délai lui ait été accordé au 30 juin 2023 pour ce faire, il n’a pas déposé sa déclaration d'impôt pour l’année 2022 avant de recevoir la sommation du 24 juillet 2023, ce qu’il ne conteste pas.
Par conséquent, tant la sommation que l'émolument y relatif sont justifiés. L'émolument litigieux ne peut dès lors qu'être confirmé. Au surplus, il n’y a pas lieu de tenir compte des aux autres démarches entreprises par le recourant, dans la mesure où elles sont postérieures à l’envoi de la sommation du 24 juillet 2023.
5. Le recours doit en conséquence être rejeté dans la mesure de sa recevabilité et l'émolument contesté, confirmé. Le sort du recours commande que le recourant en supporte les frais (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois du 23 octobre 2023 est confirmée.
III. Les frais d’arrêt, par 200 (deux cents) francs, sont mis à la charge de A.________.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 septembre 2024
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.