TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 28 juin 2024
Composition
M. Guillaume Vianin, président; M. Raphaël Gani, juge; M. Etienne Poltier, juge suppléant.
Recourant
A.________, à ********, représenté par Me Jean-Claude SCHWEIZER, avocat, à Neuchâtel 1,
Autorité intimée
Commission de recours en matière fiscale, ********,
Autorité concernée
Municipalité de ********,
Objet
Taxe ou émolument communal (sauf épuration ou ordure)
Recours A.________ c/ décision de la Commission de recours en matière fiscale du 4 octobre 2023 (taxe sur les résidences secondaires 2019 à 2022)
Vu les faits suivants:
A. a) A.________ est propriétaire, sur le territoire de la Commune de ********, de la parcelle n° ********. Celle-ci abrite un bâtiment, où se trouve un logement, ainsi que des espaces occupés par la société ********.
b) A.________ est d’ailleurs à la fois employé et administrateur de cette société. Celle-ci, selon son inscription au registre du commerce a pour but : « Entreprise générale de construction et d’ingénierie ; facture d’instruments ; vente et service technique ou administratif ». Concrètement, selon les allégations de l’intéressé, cette société exploite un magasin régulièrement ouvert à ******** et s'occupe de l’exploitation et de l’entretien de remontées mécaniques, ainsi que de l’entretien de l’infrastructure d’un EMS. La société, en contrepartie de l’occupation du bâtiment précité, verse à A.________ un loyer annuel de 3'600 fr.
B. a) A.________ était domicilié à ******** jusqu’en 2013, date à laquelle il a pris domicile à ********, en ********.
b) Son fils ******** a occupé le logement évoqué plus haut de 2013 à fin février 2018.
c) Par ailleurs, A.________ a occupé occasionnellement ce logement entre mars 2018 et 2022. Au 1er mars 2023, il a à nouveau pris domicile à ********.
C. a) A l’occasion d’un contrôle réalisé en 2022, il a été constaté que A.________ n’avait pas été frappé par la taxe communale sur les résidences secondaires pour les années 2019 et suivantes. La bourse communale a ainsi notifié, le 1er mars 2023, quatre décisions portant sur la perception de cette taxe pour chacune des années 2019 à 2022 ; le montant de cette taxe a été arrêté pour chaque année à 1’706 fr. 20.
b) Par acte du 6 mars 2023, A.________ a recouru contre ces décisions de la Commune de ********.
c) La Commission communale de recours a procédé à diverses mesures d’instruction, recueillant les déterminations de la Municipalité et obtenant la production de diverses pièces, procédant en outre à l’audition des parties. En fin de compte, dans sa décision du 4 octobre 2023, elle a rejeté le pourvoi ; elle a considéré en substance que A.________ avait occupé occasionnellement son logement entre 2018 et 2022 de sorte que sa situation pouvait être assimilée à celle d’un propriétaire utilisant son bien à titre de résidence secondaire. Elle a en conséquence confirmé les taxes en cause.
D. a) Agissant par acte de son conseil le 2 novembre 2023, A.________ a recouru contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du canton de Vaud (ci-après CDAP) ; il conclut en substance avec dépens à la réforme de la décision attaquée en ce sens que le recourant n’est pas assujetti à la taxe sur les résidences secondaires durant les années 2019 à 2022.
b) Dans ses déterminations du 24 novembre 2023, la Municipalité conclut au rejet du recours ; la Commission, dans sa réponse du 4 janvier 2024, en a fait de même. Quant au recourant, il a complété ses moyens en date du 11 décembre 2023, en confirmant ses conclusions ; il allègue à nouveau avoir occupé occasionnellement le logement de ******** durant la période en cause, mais cela dans un but professionnel (sa société était en effet mandatée en lien avec le chantier de ******** et avec le parc d’attraction ********; lorsqu’il venait à ********, cela s’expliquait par des motifs professionnels).
Considérant en droit:
1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l'art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), applicable par renvoi des art. 47a de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom; BLV 650.11) et 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l'art. 79 LPA-VD.
2. a) Selon l'art. 3bis al. 1 LICom, les communes peuvent notamment percevoir: une taxe communale de séjour, lorsqu'elles affirment leur vocation touristique, le produit de cette taxe devant être affecté à des dépenses profitant à l'ensemble des touristes (let. a); une taxe communale de promotion touristique, lorsqu'elles affirment leur vocation touristique (let. b) ; une taxe communale sur les résidences secondaires, le produit de cette taxe devant être affecté à des dépenses profitant directement ou indirectement à ceux qui l'acquittent (let. c). Ces taxes font l'objet d'un règlement adopté par le conseil général ou communal et soumis à l'approbation du chef du département concerné (al. 2). Ces règlements doivent notamment contenir des dispositions fixant les conditions d'assujettissement à la taxe concernée, le mode de calcul et le montant de celle-ci, la procédure de perception ainsi que l'affectation des montants perçus (al. 3). Le produit de ces taxes doit être distinct des recettes générales de la commune (al. 4).
b) Le Conseil communal de la Commune de ******** a adopté le règlement communal de la taxe de séjour et de la taxe sur les résidences secondaires en date du 8 décembre 2018 (document approuvé par la cheffe du Département des institutions et de la sécurité le 14 décembre 2018). On extrait de ce règlement les dispositions suivantes :
"I. Dispositions générales
Article 1
La Commune perçoit une taxe de séjour sur les nuitées des hôtes de passage ou en séjour sur son territoire et une taxe sur les résidences secondaires selon la base légale de la Loi sur les impôts communaux du 5 décembre 1956 (LICom -RSV 650.11), art. 3 bis. (…)
Article 5
Le produit de la taxe de séjour et de la taxe sur les résidences secondaires est distinct des recettes générales de la commune.
Après déduction des frais de perception, d’administration et de contrôle, le produit net de la taxe de séjour et celle sur les résidences secondaires est affecté au financement de manifestations touristiques, de prestations ou d’installations créées pour les hôtes et utiles de manière prépondérante à ceux-ci. Il ne peut en aucun cas servir en tout ou partie, à couvrir des frais de publicité, de promotion touristique, ou des dépenses communales qui auraient une autre fin que celles mentionnées ci-dessus.
(…).
III. Assujettissement et taux de la taxe sur les résidences secondaires
Article 11
Pour les propriétaires d’un bien utilisé à titre de résidence secondaire pour leur propre usage, le montant de la taxe sur les résidences secondaires est calculé sur la base d’un taux unique :
- 0.19% de la valeur d’estimation fiscale de l’immeuble, quel que soit le temps effectif d’occupation par le propriétaire et ses proches, pour autant qu’il ne s’agisse pas de locataires, mais au minimum CHF 250.00.
Pour des périodes de location à des tiers, la taxe prévue à l’article 10 ci-dessus est applicable.
La taxe de résidence se calcule pour toute l’année d’après l’estimation fiscale déterminante au 1er janvier. Celle-ci est due pour l’année civile entière par le propriétaire ou l’usufruitier de l’immeuble au début de l’année.
Article 12
Sont exonérés de la taxe de résidence :
1. Les personnes qui, du point de vue des impôts directs cantonaux, sont domiciliées ou en séjour à l’endroit de la perception de la taxe, au sens des articles 3, alinéas 1 à 3 et 18, alinéa 1, de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI-RSV 642.11) ;
2. Les personnes réalisant les conditions prévues par l’article 14 de la loi sur les impôts communaux du 5 décembre 1956 (LICom – RSV 650.11) ;
3. Les propriétaires qui mettent leur résidence secondaire en location à l’année sur présentation d’une preuve tangible."
c) En l’espèce, le litige porte sur la taxe sur les résidences secondaires pour les années 2019 à 2022, perçue selon le mode de calcul de l’art. 11 al. 1 (et 3) du règlement précité. La Municipalité, dans sa réponse au recours formé devant la Commission communale de recours, le 3 avril 2023, relève notamment ce qui suit :
« Sans autres preuves tangibles de la mise en location à l’année de la part du propriétaire, la taxe de résidence est due pour la période 2019 à 2022. »
La Municipalité fait allusion ici de manière implicite à l’art. 12 chiffre 3 du règlement, disposition qui prévoit une exonération des propriétaires qui mettent leur résidence secondaire en location à l’année sur présentation d’une preuve tangible.
d) Comme on vient de le voir, la taxe sur les résidences secondaires prévue aux art. 11 et 12 du règlement communal de ******** est perçue sur la base de l'art. 3bis LICom. Elle poursuit donc les mêmes objectifs que la taxe de séjour proprement dite et elle a ainsi vocation à financer elle aussi des manifestations touristiques ou des installations spécialement créées pour les hôtes (cf. art. 5 al. 2 du règlement, qui fait partie des dispositions générales de ce texte).
Ainsi, comme la taxe de séjour elle-même, la taxe sur les résidences secondaires ici en cause doit être considérée comme un impôt d'affectation ou de dotation (Zwecksteuer) dépendant des coûts (Kostenanlastungssteuer), en ce sens qu'elle est destinée à couvrir des dépenses déterminées provoquées par des personnes déterminées ou qui profitent avant tout à celles-ci. Le cercle des contribuables d'un impôt d'affectation destiné à couvrir certaines dépenses déterminées comprend les personnes à la charge desquelles la collectivité publique peut, pour des motifs objectifs et raisonnables, mettre en priorité les dépenses en cause plutôt que de les imposer à l'ensemble des contribuables; cet impôt est toutefois dû indépendamment de l'usage ou de l'avantage obtenu individuellement par le contribuable ou de la dépense que celui-ci a provoquée. Le lien entre les dépenses en cause et les personnes assujetties est ainsi abstrait et plus lâche que dans le cas d'une charge de préférence; ces dépenses sont comprises dans un sens large, sans qu'il soit nécessaire qu'un tel impôt serve au financement immédiat d'une mesure déterminée (ATF 122 I 61 consid. 3b; 122 I 305 consid. 4b, p. 310; voir aussi ATF 124 I 289 consid. 3b et Peter Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungsteuern, Bâle 1975, p. 52, 54). La taxe de séjour et la taxe sur les résidences secondaires se caractérisent donc comme un impôt spécial, d'un montant modéré, destiné à un but déterminé, distinct des tâches générales de la commune. Elle tend essentiellement à faire participer les hôtes de la station au financement des installations et des manifestations qui sont créées spécialement pour eux et dont ils profitent de manière prépondérante. Le produit de ces taxes doit donc être utilisé exclusivement dans l'intérêt des hôtes et ne doit pas l'être à des fins d'allègement du budget communal ordinaire ou de publicité pour la station (ATF 101 I a 437 consid. 3a; 100 I 71 consid. 3a; 102 Ia 143 consid. 2). L'hôte doit ainsi coopérer à la réalisation de l'équipement touristique qui est mis à sa disposition, qu'il l'utilise ou non (CDAP FI.2006.0026 du 27 novembre 2008 consid. 4 in fine; voir aussi FI.2021.0046 du 21 octobre 2021 consid. 2c).
Ainsi, la taxe sur les résidences secondaires doit, elle aussi, être qualifiée d’impôt d’affectation ou de dotation dépendant des coûts (concernant cette qualification, voir aussi Arthur Brunner, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt [édit.], Immobiliensteuern, 2021, § 30 n. 82 et les références).
3. a) En l'occurrence, le litige a trait pour l'essentiel à la délimitation du cercle des contribuables assujettis à la taxe sur les résidences secondaires prévue par la Commune de ********. La jurisprudence retient tout d'abord de manière générale qu'il doit exister des motifs objectifs et raisonnables à ne mettre un impôt (d'affectation) qu'à la charge de certaines catégories de contribuables, plutôt qu'à l'ensemble de ceux-ci (cf. ATF 124 I 289 consid. 3b. et les références citées); la réflexion se fait en lien avec l'exigence d'égalité de traitement en matière d'impôt, puisque le principe de l'universalité de l'impôt est ici écarté (voir aussi arrêt TF 2C_468/2009 du 10 juillet 2009 consid. 3.4 et 5.4; à noter que ces deux dimensions sont évoquées à l'art. 127 al. 2 Cst.). La question de l'assujettissement doit ainsi être tranchée en fonction du but poursuivi par cette contribution. En substance, comme on l'a vu, il s'agit, pour la taxe de séjour, d'appeler les hôtes de passage à contribuer au financement d'installations ou de manifestations créées pour eux ou qui leur sont à tout le moins plus spécialement destinées. Ce faisant, le législateur communal, comme l'autorité d'application, doivent respecter le principe de l'égalité de traitement et, dès lors, délimiter le cercle des contribuables dans cette optique, en posant des critères objectifs.
b) S’agissant de la taxe de séjour, la jurisprudence a retenu, comme critère objectif de délimitation du cercle des contribuables, la notion d’hôte de passage. Au demeurant, la casuistique portant sur ce thème est large. Ainsi, la CDAP a considéré que les propriétaires de résidences secondaires pouvaient être assimilés à des hôtes de passage, au sens de la réglementation portant sur la taxe de séjour (arrêt CDAP FI.2006.0026, précité; cet arrêt retient même qu'il en va ainsi du contribuable vaudois, non domicilié dans la commune de perception, dans laquelle il est propriétaire uniquement d'une résidence secondaire; voir dans le même sens arrêt TF 2C_672/2017 du 8 octobre 2018; selon ce dernier arrêt, l'exclusion de la perception de la taxe auprès des habitants de la commune qui sont propriétaires de résidences secondaires n'est pas arbitraire). Par ailleurs, divers arrêts retiennent que les personnes séjournant dans une commune pendant la semaine pour des raisons professionnelles, puis rejoignant leur domicile en fin de semaine, ne pouvaient pas être considérés comme des hôtes de passage ou en séjour, au sens de la réglementation sur la taxe de séjour (voir dans ce sens FI.2012.0080, précité, consid. 3; voir également RDAF 1975 406, Commission cantonale de recours en matière d'impôt, Vaud).
c) aa) Comme on vient de le voir, la jurisprudence a fréquemment retenu que les propriétaires de résidences secondaires se trouvaient dans une situation comparable, voire assimilable à celle des hôtes de passage. Le règlement de la Commune de ******** a suivi une approche similaire, tout en prévoyant un régime spécifique pour les propriétaires de résidences secondaires, avec l’adoption des art. 11 et 12 du règlement; cette solution est logique, dans la mesure où elle doit respecter le droit supérieur, en particulier l’art. 3bis LICom, la taxe sur les résidences secondaires devant apparaître comme une sous-catégorie de la taxe de séjour.
bb) Autrement dit, la règlementation de la Commune de ******** vise à frapper les propriétaires de logements se trouvant dans une situation comparable à celle des hôtes de passage, ainsi les propriétaires de logement de vacances (ou de résidences secondaires). Le propriétaire du logement en cause doit donc faire usage de celui-ci dans un but de repos, de délassement ou de divertissement.
d) aa) Le bâtiment en cause abrite les locaux de la société dont le recourant est administrateur, ainsi qu’un logement. Il semble que le logement et les autres locaux ne soient pas séparés. Il demeure que le bien-fonds en cause abrite effectivement un logement et que celui-ci peut être affecté au domicile de son occupant, voire à la résidence secondaire de ce dernier.
bb) Toutefois, le recourant allègue de manière plausible qu’il a occupé ce logement à des fins professionnelles, en lien avec la gestion de sa société. La Municipalité, sur laquelle pèse la charge de la preuve (cf. ATF 148 II 285 consid. 3.1.3 p. 289 concernant le domicile fiscal), n’a pas démontré le contraire.
On a vu qu’elle invoquait implicitement l’art. 12 chiffre 3 du règlement, en relevant que l’intéressé n’avait pas fourni de preuves tangibles d’une mise en location à l’année de ce logement ; elle en déduit que le recourant ne pouvait bénéficier de l’exonération de la taxe. A vrai dire, c’est mal poser la question : en effet, si l’on ne se trouve pas en présence d’une résidence secondaire, mais d’un logement à usage professionnel, il ne saurait y avoir d’assujettissement à la taxe, de sorte que la question d’une exonération au titre de l’art. 12 du règlement n’est pas pertinente.
cc) En conclusion, dans la mesure où il n’a pas été démontré que le logement en cause avait été affecté à la résidence secondaire, la perception de la taxe prévue à l’art. 10 du règlement communal n’a pas lieu d’être. En effet, un usage lié à l’exercice de la profession d’un tel logement ne saurait donner lieu au prélèvement de cette taxe (dans ce sens, au sujet de la taxe de séjour, FI.2012.0080, précité). Cela conduit à l’admission du recours.
4. Il découle des considérations qui précèdent que le recours doit être admis, la décision de la Commission communale de recours devant être réformée en ce sens que les quatre décisions de la bourse communale du 1er mars 2023 (taxes n° 37307, 37308, 37309 et 37310) sont annulées.
Vu l’issue de la procédure, le présent arrêt sera rendu sans frais; au surplus, le recourant, qui est intervenu dans la présente procédure avec le concours d’un mandataire professionnel, a droit à des dépens (art. 49 et 55 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision rendue sur recours le 4 octobre 2023 par la Commission communale de recours en matière fiscale de ******** est réformée en ce sens que les taxes sur les résidences secondaires 2019 à 2022, factures 37307, 37308, 37309 et 37310, notifiées par la bourse de la Commune de ********, sont annulées.
III. Il n’est pas perçu d’émolument d’arrêt.
IV. La Commune de ******** doit à A.________ un montant de 1500 fr. (mille cinq cents francs) à titre d’indemnité de dépens.
Lausanne, le 28 juin 2024
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.