A.________, B.________/Administration cantonale des impôts | Calcul des années de possession applicables pour le taux de l'impôt sur les gains immobiliers. Les recourants ont divisé leur parcelle pour en détacher 1'200 m2 de terrain non bâti. Après son détachement, la parcelle a été vendue à un tiers. L'autorité fiscale a considéré que les années d'occupation ne comptaient pas à double, le bien-fonds n'ayant pas été affecté exclusivement à l'habitation des recourants.
Admission du recours. Interprétation de l'art. 72 al. 4 LI selon lequel les années d'occupation prouvées par le contribuable comptent double. Les aménagements, en particulier la clôture entourant la parcelle et le fait qu'il s'agit en outre d'une parcelle d'une taille suffisamment petite permettant de considérer que la parcelle a été entièrement occupée. La surface en cause était attenante à l’habitation des recourants et incontestablement intégrée à leur habitation, qu'ils utilisaient par ailleurs comme leur jardin, de telle sorte qu'il y avait lieu de considérer que les années de possession comptaient double au moment de son aliénation.
La question du différé d'imposition en raison du réinvestissement, requis uniquement dans le cadre du recours, peut rester ouverte dès lors que l'affaire est renvoyée à l'autorité intimée.
Full text
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 18 avril 2024
Composition
M. Raphaël Gani, président; M. Guillaume Vianin, juge et M. Alain Maillard, assesseur; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________ à ********,
2.
B.________ à ******** représentés par FISCAPLAN SA, à Montagny-Chamard,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Objet
Gain immobilier; taux de l'impôt
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 septembre 2023 en lien avec la vente de la parcelle n° C.________ à ********.
Vu les faits suivants:
A. Par acte du 13 juin 2003, A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont acquis la parcelle n° D.________ de la commune de ********, d'une surface de 2'272 m2 (habitation, place-jardin et vignes selon désignation du registre foncier) au prix de 900'000 francs. Le transfert de propriété a été inscrit au registre foncier le 10 juillet 2003. Les recourants ont habité dans la demeure sise sur cette parcelle depuis son acquisition. Ils ont par ailleurs été inscrits en résidence principale dans la commune de ******** (chemin de ********) du 8 août 2003 au 1 er août 2022.
Par acte du 21 mai 2021, inscrit au registre foncier le 15 juin 2021, les recourants ont morcelé la parcelle n° D.________ (division du bien-fonds). Dit acte a détaché de la parcelle de base, une nouvelle parcelle (n° C.________), d'une surface non bâtie de 1'200 m2. La parcelle de base n° D.________ d'une surface restante de 1'072 m2, comprenait désormais toujours l'habitation (138 m2), un jardin (622 m2) et des vignes (312 m2). Le 15 juin 2021, les recourants ont cédé la parcelle n° C.________ pour le prix de 1'160'000 francs. Par acte du 8 mars 2022, les recourants ont en outre vendu à terme la parcelle n° D.________ pour un prix de 1'915'000 francs. Le 8 juin 2022, les recourants ont acquis à terme la parcelle n° E.________ sise à ******** pour le prix de 4'060'000 francs, vente exécutée par acte du 18 août 2022. Ils y ont pris leur résidence principale dès leur départ de la commune de ********.
B. Le 23 juin 2022, les recourants ont déposé leurs déclarations pour l'imposition sur les gains immobiliers suite à la vente des parcelles n° D.________ et n° C.________ de ********. Dans ce cadre, ils ont requis le report de l'imposition du gain réalisé pour la parcelle n° D.________ et ont fait valoir une occupation propre pour la parcelle n° C.________ - domicile principal jusqu'au 15 juin 2021, date de la vente de cette parcelle ensuite de la division de bien-fonds.
Par décision du 20 octobre 2022, le report d'imposition et un gain immobilier différé de 1'266'118 fr. relatif à la vente de la parcelle n° D.________ sise à ******** ont été admis par l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après : OID).
Par décision du 26 octobre 2022 adressée à chacun des recourants, l'OlD a fixé, pour la vente de la parcelle n° C.________ sise ********, le gain immobilier à 399'587 francs (soit 799'174 fr. divisé par 2) au taux de 11%. L'OID a ainsi considéré que les années d'occupation ne comptaient pas à double, le bien-fonds n'ayant pas été affecté exclusivement à l'habitation des recourants.
Par acte du 8 novembre 2022, les recourants ont formé réclamation contre les décisions de taxation du 26 octobre 2022. Par courrier du 15 novembre 2022, l'OlD a maintenu la décision de taxation du 26 octobre 2022 et, par courrier réceptionné en date du 16 décembre 2022, les réclamants ont maintenu leur réclamation. Ils ont précisé que, jusqu'en juin 2021, la parcelle constituait un tout, étant entièrement clôturée, notamment afin que le chien de la famille puisse s'y promener librement. Ils ont ajouté que la raison de la mention de vignes au registre foncier était inconnue et que les réclamants ne s'en occupaient pas et n'en tiraient aucun revenu.
Suite à la transmission du dossier à l'ACl et à l'audition des recourants, cette autorité a rendu une décision sur réclamation en date du 12 septembre 2023 rejetant entièrement la réclamation des recourants.
C. Ces derniers ont déféré la décision précitée par recours du 5 octobre 2023 devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) concluant à la réforme de la décision sur réclamation dans ce sens que le taux d'imposition du gain immobilier réalisé lors de la vente de la parcelle n° C.________ de ******** soit fixé à 7% et que cette imposition soit différée, le tout sous suite de frais et dépens.
L'ACI a conclu au rejet du recours sous suite de frais en date du 16 novembre 2023, invoquant la tardiveté de la conclusion liée au report d'imposition que les recourants n'avaient pas fait valoir auparavant. Ces derniers ont répliqué par écriture du 16 janvier 2024, l'autorité renonçant à dupliquer.
Une audience d'instruction et de jugement s'est tenue en date du 12 mars 2024, à la CDAP.
Pour autant que de besoin, les autres faits et arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Considérant en droit:
1. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai légal (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière sur ses mérites, avec les précisions qui suivent.
La décision attaquée a rejeté la réclamation élevée par les recourants fixant l'assiette et le taux de l'impôt spécial sur les gains immobiliers en lien avec la vente de la parcelle n° C.________ précitée. Elle a en particulier rejeté la réclamation en tant qu'elle portait sur le calcul du taux d'impôt, refusant d'appliquer le taux de 7% au lieu du taux de 11% retenu. En déférant cette décision devant la Cour de céans, les recourants contestent, outre la question du taux, nouvellement la question du report d'imposition.
Or, en procédure juridictionnelle administrative, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée préalablement, d'une manière qui la lie sous la forme d'une décision. Dans cette mesure, la décision détermine l'objet de la contestation qui peut être déféré en justice par la voie d'un recours (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.3; 134 V 418 consid. 5.2.1; 131 V 164 consid. 2.1). Le juge n'entre donc pas en matière, sauf exception, sur des conclusions qui vont au-delà de l'objet de la contestation (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.3; 134 V 418 consid. 5.2.1; arrêt TF 2C_53/2017 du 21 juillet 2017 consid. 5.1).
Savoir si les recourants pouvaient, au stade du recours, invoquer le réinvestissement de leur gain immobilier au sens de l'art. 65 LI revient donc à déterminer si ce report est inclus a contrario dans la décision de taxation du gain immobilier ou s'il s'agit d'une question – par exemple de perception de l'impôt – qui serait pour ce motif exorbitante au litige. Cette question procédurale peut toutefois souffrir de rester ouverte en l'espèce. En effet, comme on le verra, le recours doit être admis sur la question, faisant incontestablement partie de l'objet du litige, du calcul du taux de l'impôt. Par conséquent, lors du renvoi du dossier à l'autorité intimée, il lui appartiendra de trancher la question du différé d'imposition, à la lumière des considérants qui vont suivre.
2. Le litige porte donc sur le droit des recourants à faire valoir le double des années effectives d'occupation de la parcelle vendue. Il a exclusivement trait à l’impôt sur les gains immobiliers. L'assiette imposable n'a pas donné lieu à réclamation et n'est pas non plus critiquée dans le cadre du recours. Il en va de même de la durée de possession déterminante pour le taux de l'impôt, au sens strict, c'est-à-dire au-delà de la question de savoir si les années comptent double ou pas.
a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une aliénation.
Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a); qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable (let. b); qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (let. c). Selon l’art. 64 al. 1 LI, constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. A teneur de l’al. 2, sont assimilés à l’aliénation de tout ou partie de l’immeuble, notamment: le transfert d'actions ou parts de sociétés immobilières (let. d), de même que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique de tout ou partie de l'immeuble (let. f). L’art. 66 al. 1 LI pose le principe selon lequel le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses.
b) L’art. 67 al. 5 LI dispose ce qui suit: "Est déterminante pour le calcul de la durée de possession la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré au Registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert économique de l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2."
Le taux de l'impôt sur les gains immobiliers est fixé à l'art. 72 LI dont on reproduit en partie la teneur ci-après:
"1. Les gains immobiliers font l'objet d'une imposition distincte de celle du revenu.
2. L'impôt est dû au moment de l'aliénation déterminante.
3. L'impôt est perçu selon un barème de taux dégressifs en fonction des années de possession, de la manière suivante :
[…]
16 ans - 17 ans 11%
17 ans - 18 ans 11%
18 ans - 19 ans 10%
19 ans - 20 ans 10%
20 ans - 21 ans 9%
21 ans - 22 ans 9%
22 ans - 23 ans 8%
23 ans - 24 ans 8%
dès 24 ans 7%
4. Les années d'occupation prouvées par le contribuable comptent double."
On comprend, compte tenu de ce cadre légal, le litige qui oppose les recourants à l'autorité intimée: cette dernière estime que, pour la parcelle n° C.________, les années de possession ne peuvent pas compter double en application de l'art. 72 al. 4 LI et qu'ainsi la durée de possession s'étendant du 10 juillet 2003 (date d'inscription au registre foncier) au 15 juin 2021, seules 17 années peuvent compter. A l'inverse, les recourants estiment que ces 17 années doivent compter double de telle sorte que la durée de 24 ans mentionnée à l'art. 17 al. 3 LI est (largement) atteinte et que le taux de l'impôt doit donc être fixé à 7%. Il y a ainsi lieu de déterminer si la parcelle litigieuse détachée de celle occupée par les recourants quelques jours avant sa vente peut être elle-même considérée comme ayant été durant ces 17 années occupée par ces derniers.
La Cour de céans n'a pas eu à se prononcer sur l'interprétation de l'art. 72 al. 4 LI à ce jour.
c) La notion contenue dans cette disposition est reprise, selon le Message du Conseil d'Etat (Bulletin du Grand conseil [ci-après: BGC], séance du mardi après-midi 30 mai 2000, p. 979), de la "jurisprudence actuelle" en lien avec l'ancien droit. Elle permet de "favoriser les contribuables qui occupent leur propre logement, ces contribuables n'ayant pas d'intention spéculative lors de l'achat de leur immeuble" (ibid.). L'ancien droit, auquel ce Message se réfère, consiste dans l'art. 51 al. 3 aLI. On rappelle que cette disposition issue de la novelle du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983, avait la teneur suivante:
"L'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."
Encore avant cela, l'art. 51 al. 3 LI encore plus ancien, introduit pour faciliter l'accession à la propriété familiale (BGC 1962, p. 508 et ss notamment 515), soulevait de nombreux problèmes d'interprétation, la notion de "maison familiale" n'étant pas claire (BGC 1982 p. 595 et ss notamment 716). Sous l'empire de cette ancienne loi, le bénéfice du taux d'imposition réduit applicable au gain immobilier était accordé par le législateur pour favoriser les propriétaires occupant personnellement leurs propres immeubles, au même titre que les propriétaire d'immeubles agricoles, tout en les encourageant à garder leur bien pendant plus de vingt ans; la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI) avait ainsi déjà jugé que la qualité de maison familiale impliquait en principe une relation personnelle entre le contribuable et l'immeuble sous forme d'occupation réelle (RDAF 1979 p. 174 et ss notamment 175; 1982 p. 439 et ss et notamment 441).
Dans un arrêt FI.1995.070 du 23 novembre 1995, le Tribunal administratif, rappelant sa propre jurisprudence et celle de la CCRI, avait circonscrit de la façon suivante les conditions permettant l'application du taux réduit au gain résultant de l'aliénation d'immeubles abritant une maison d'habitation, en conditionnant le bénéfice de l'art. 51 al. 3 aLI notamment à ce que l'immeuble soit "principalement affecté à l'habitation" et qu'il s'agisse "de l'habitation du propriétaire".
Il avait déjà précisé que ces conditions devaient être réunies au jour du transfert de propriété (v. sur ce point un rappel de jurisprudence dans l'arrêt FI.2000.0073 du 12 décembre 2000). Selon ces jurisprudences rendues en application de l'ancien droit, le taux réduit pouvait être invoqué lors de la vente par le contribuable de la maison dans laquelle il habitait. Pour que cette disposition soit applicable, l'immeuble devait, au moment où il est aliéné par son propriétaire, avoir principalement été affecté à l'habitation de celui-ci et de sa famille (v. arrêt précité V. G. S. du 8 avril 1982, in RDAF 1982 p. 439 et ss et spécialement p. 441; v. également arrêt F. V. du 15 novembre 1977, in RDAF 1979 p. 174 et ss notamment 175). Par habitation, la CCRI entendait du reste l'immeuble dans lequel le contribuable avait son domicile, ce qui exclut par définition la résidence secondaire; dès lors seul le propriétaire qui, au sens de l'art. 23 al. 1 CC, séjourne dans l'immeuble avec l'intention de s'y établir réalise cette condition (v. par comparaison, RDAF 1982, 439, déjà cité).
Dans un arrêt du 17 août 2006 (FI.2002.0052) se rapportant néanmoins encore à l'art. 51 al. 3 aLI, le Tribunal administratif a rappelé que la notion d’habitation ne saurait se limiter à la jouissance par le contribuable des volumes intérieurs. L’ensemble des conditions d’habitation s’étend également aux surfaces extérieures attenantes à la maison. Il importe toutefois de déterminer dans quelle mesure le terrain entourant une habitation est principalement affecté à l’habitation du contribuable, lorsque la construction a une telle affectation, et s’il y a lieu d’étendre le champ d’application de l’art. 51 al. 3 aLI à toute la parcelle ou de le limiter au contraire aux seuls dégagements. Les aménagements réalisés par le propriétaire apparaissent décisifs pour juger de l’affectation principale ou non à l’habitation de la parcelle ou de la bande de terre. Selon cette jurisprudence, c’est seulement dans l’hypothèse où ces aménagements font clairement apparaître que la surface en cause est attenante à l’habitation que l’application du taux réduit peut être envisagée en cas d’aliénation (FI.2002.0001 cons. 2a/cc).
d) Afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des ordonnances administratives parfois aussi appelées directives, circulaires, instructions (cf. ATF 121 II 473 consid. 2b). Leur fonction principale est de garantir la prévisibilité administrative et de faciliter le contrôle juridictionnel à travers l'unification et la rationalisation de la pratique. Elles n'acquièrent cependant pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration (cf. ATF 114 V 315 consid. 5c ; arrêt du TF 8C_81/2020 du 3 août 2020 consid. 3.4). Il n'en reste pas moins que les uns et les autres en tiennent largement compte. Dans la mesure où ces ordonnances assurent une interprétation correcte et équitable des règles de droit, adaptée au cas d'espèce, le juge pourra les prendre en considération (cf. ATF 132 V 121 consid. 4.4). En revanche, il s'assurera qu'elles ne sortent pas du cadre fixé par la norme supérieure ni ne restreignent ou n'étendent son champ d'application. En d'autres termes, à défaut de lacune, il vérifiera qu'elles ne prévoient pas autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (cf. ATF 133 II 305 consid. 8.1, 123 II 16 consid. 7 et 121 II 473 consid. 2b).
En l'occurrence, le 29 août 1984, l’ACI a édicté sur le sujet qui nous occupe, des instructions. Selon ces dernières, seul un parc de résidence aménagé et entretenu comme tel pour agrémenter la maison d’habitation peut être considéré comme faisant partie intégrante de l’immeuble principalement affecté à l’habitation du contribuable. Les instructions prennent comme exemple un parc de 20'000 m2 entourant un château, aménagé sur une parcelle de 90'000 m2, laquelle abrite au surplus des bâtiments de ferme, une forêt et un terrain affermé. Lors de la vente, seul le gain réalisé sur la surface aménagée en parc sera imposé au taux réduit, alors que le reste sera soumis au taux plein. Les mêmes instructions précisent que, lorsque la vente porte sur plusieurs parcelles contiguës dont l’une comprend la maison d’habitation et les autres des éléments en relation avec la résidence (par exemple piscine, jardin d’agrément, potager, verger et parc), le tout formant visiblement la propriété d’habitation (par exemple clôturée depuis de nombreuses années), l’ensemble des parcelles doit être considéré comme immeuble principalement affecté à l‘habitation du contribuable. Les instructions donnent comme exemple la vente de deux parcelles contiguës, l’une de 3'500 m2 comportant la maison d’habitation et aménagée en parc arborisé, l’autre de 3000 m2, non construite, non aménagée en parc et restée en pré régulièrement fauché par un agriculteur voisin. Seul le gain résultant de la vente de la parcelle supportant la maison d’habitation bénéficiera en pareil cas du taux réduit, l’argument selon lequel l’autre parcelle servait de dégagement à la maison d’habitation n’étant pas suffisant.
Les instructions susmentionnées ont cependant fait l'objet de critiques de la part de la CCRI; on cite ici l'extrait topique du considérant 4b (in RDAF 1987, p. 378):
"[…] L'autorité intimée serait ainsi amenée à poser des normes types, à savoir qu'elle admet par exemple au maximum 1'000 ou 1'500 m² de terrain principalement affecté à l'habitation du contribuable, le surplus devant faire l'objet, en matière de gains immobiliers d'un impôt perçu au taux de 18%.
Une telle théorie présente toutefois de sérieux inconvénients. Tout d'abord, il y a lieu de relever que les communes exigent parfois des surfaces de terrain supérieures à 1'000 ou 1'500 m² pour accorder le permis de construire. Dans une telle hypothèse, on voit mal que seuls 1'000 ou 1'500 m² soient considérés comme principalement affectés à l'habitation. Par ailleurs et surtout, il apparaît qu'une telle standardisation de la surface aboutit à ne plus tenir compte des aménagements de la parcelle, tels que mentionnés dans les instructions précitées. Ainsi, une parcelle de 4'000 m², dont 1'000 m² seraient clôturés et le solde laissé en friche serait traitée de la même manière qu'un terrain de même surface, clôturé et entretenu, avec un jardin potager et un petit verger."
Quoi qu'il en soit de cette critique, on relève que dans l'arrêt FI.1992.0065, déjà cité, le Tribunal administratif a, malgré tout, confirmé la décision sur réclamation rendue par l'ACI; or, cette dernière avait simplement estimé, suivant en cela sa pratique, que, sur une parcelle de plus de 40'000 m², le 30%, pour l'essentiel cultivé et entretenu par un tiers, ne pouvait être considéré comme faisant partie des éléments affectés à l'habitation. Pour le tribunal, il n'y avait donc pas lieu, dans le cas d'espèce qui lui était soumis, de s'écarter de cette pratique, laquelle lui est apparue conforme au texte et à l'esprit de l'art. 51 al. 3 aLI.
e) La notion d'occupation propre de l'immeuble vendu de l'art. 72 al. 4 LI que l'on cherche à préciser est proche de celle contenue à l'art. 65 al. 1 let. f LI permettant par la reconnaissance du réinvestissement de reporter l'imposition du gain immobilier lorsqu'il s'agit de "l'aliénation de l'habitation (immeuble ou part d'immeuble)". Cette dernière disposition est d'ailleurs cadrée par l'art. 12 al. 3 de la de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) selon laquelle l'imposition est différée "en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage".
Il n'est pas nécessaire de déterminer définitivement si cette notion d'habitation est identique à celle – objet du litige – consistant à qualifier l'occupation par le contribuable de son logement. On peut cependant remarquer que la circulaire de l'autorité intimée de 1984 précitée semble le tenir pour acquis (cf. le deuxième paragraphe souligné: "même définition qu'à l'art. 46bis al. 5 LI, disposition relative au réinvestissement"). Il s'agit quoi qu'il en soit assurément de notions très proches. Or, ayant à statuer sur un cas dans lequel une parcelle de 2'132 m2 dont une part, non bâtie en friche, avait été détachée de la parcelle sur laquelle était sise la maison d'habitation, pour réaliser un projet immobilier, le Verwaltungsgericht zurichois (RB 98/165 = StE 1999 ZH B 42.38 Nr. 20 = ZStP 99 p. 59) a clairement considéré que les deux parcelles issues du morcellement pouvaient être considérées comme ayant été occupées (selbsbewohnt) par le contribuable et sa famille. De son côté, la doctrine (Marianne Klöti-Weber/Jürg Baur, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2ème éd., 2004, p. 952-953; cf. aussi Silvia Hunziker/Moritz Seiler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantonen und Gemeinden [StHG], 4e éd., Zweifel/Beusch [éds.], Bâle 2022, ad art. 12 LHID, n. 132) estime qu'il suffit que la parcelle ait été utilisée à des fins d'habitation, même si elle n'est pas bâtie. Le Tribunal fédéral (TF, 2A.107/2006 du 2 mars 2006 consid. 3.3) a en outre pu constater que la référence dans le texte de l'art. 12 al. 3 let. e LHID à la "maison ou appartement" était imprécis en français (respectivement plus précis en allemand "Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung" ou en italien "casa monofamiliare o appartamento").
3. En l'espèce, la parcelle litigieuse n° C.________ de 1'200 m2, de forme presque rectangulaire, était sise directement sous la parcelle n° D.________, rectangulaire elle-aussi, sur laquelle était construite la maison d'habitation des recourants. Elle comportait à l'époque où ces derniers y habitaient environ 1'000 m2 de vignes. Comme le recourant a pu l'expliquer lors de l'audience, en bas de cette parcelle, en contrebas des vignes, restaient un compost et un petit rectangle herbeux. La vigne n'était pas exploitée par les recourants mais mise à disposition d'un voisin du village qui l'entretenait et en récoltait les fruits, en échange d'une vingtaine de bouteilles de vins chaque année. Il résulte également de l'audition du recourant (cf. PV du 12 mars 2024), à laquelle l'autorité fiscale n'a rien opposé, que cette parcelle a, à une date indéterminée, été clôturée pour éviter que les habitants du village ne la traversent lorsqu'ils se rendaient à la gare. Il s'agissait en effet d'un raccourci et les recourants avaient l'impression que ces personnes entraient chez eux. Cette clôture a également permis d'éviter que le chien des recourants ne s'enfuie. Les recourants ont aussi indiqué, sans toutefois le prouver au-delà de la vraisemblance, que cette parcelle était utilisée par leurs enfants, lorsqu'ils étaient encore à la maison, comme un jardin pour s'y amuser et jouer avec le ballon.
Dans ce sens, on peut retenir que cette parcelle, dont la taille correspond à celle d'un grand jardin, mais sans constituer un parc d'agrément dans le sens de la circulaire précitée, a été aménagée. Elle était en effet couverte dans une large mesure par des pieds de vignes régulièrement entretenus. S'y trouvaient également, même si c'était sur une surface clairement beaucoup plus limitée quelques arbres fruitiers (haut de la parcelle), quelques arbustes à baies et un compost de jardin (en bas). En outre, des aménagements en vue d'accroître l'espace réservé à l'habitation ont été réalisés, comme la clôture autour de cette parcelle. Ainsi, contrairement à l'affaire jugée sous référence FI.2002.0001, dans laquelle la clôture précisément excluait la parcelle détachée, dans la présente espèce, cette clôture a été mise en place pour fermer aux visiteurs extérieurs toute la parcelle initiale, à savoir également celle, comprenant les vignes, qui serait finalement détachée et vendue. Il n'y avait donc aucune séparation physique entre les deux parties de la parcelle ni clôture artificielle, ni haie de bosquets pour marque de limite entre elles. Seule la nature de la surface, pour l'une bâtie et pour l'autre nue, sous réserve des vignes plantées, constituait une délimitation entre les deux parties de la parcelle initiale.
Le cas d'espèce est donc bien différent des hypothèses évoquées notamment lors de l'audience lorsqu'il s'agit d'affectations multiples d'un ou de plusieurs bien-fonds (comme la partie de ferme dans l'exemple de la circulaire précitée ou si une partie du logement familial est affectée à une entreprise commerciale). En outre, l'autorité intimée n'a à juste titre pas allégué que les recourants seraient des exploitants viticoles à raison des vignes plantées sur leur parcelle. Il est en effet établi qu'ils n'exploitaient pas eux-mêmes ces vignes, ni d'ailleurs ne les avaient formellement données à bail. Il s'ensuit que l'on peut exclure qu'en l'occurrence cette parcelle ait été affectée à une activité indépendante. Le cas présent doit aussi être distingué de celui (cf. TF, 2A.107/2006 précité consid. 3.2 et 3.3) dans lequel seule une partie de la maison vendue était habitée par les vendeurs. Selon les constatations non contestées de la décision attaquée dans cette affaire, les recourants n'avaient pas utilisé les deux appartements dans la maison à deux familles qu'ils avaient vendue. S'ils n'ont pas habité eux-mêmes l'ensemble de l'immeuble, celui-ci ne pouvait pas être considéré comme une "habitation" au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID.
A l'inverse, en l'espèce, il y a lieu de considérer que les recourants ont tout autant occupé leur maison d'habitation que le jardin de celle-ci en contrebas, sans que l'on puisse distinguer entre différentes parties de celui-ci. Les aménagements réalisés par les recourants, en particulier la clôture entourant la parcelle et l'utilisation du rectangle de terrain herbeux en contrebas apparaissent décisifs en l'espèce pour considérer que la parcelle n° C.________ était affectée principalement à l’habitation. Il s'agit en outre d'une parcelle d'une taille suffisamment petite pour qu'il soit admissible de considérer qu'elle a été entièrement occupée. Finalement aussi, on remarque que la parcelle n° D.________ ne comportait pas de dégagements qui auraient pu faire apparaître ceux de la parcelle n° C.________ comme redondants. A l'inverse, les aménagements des deux parcelles montrent clairement que la surface en cause était attenante à l’habitation des recourants et incontestablement intégrée à leur habitation, qu'ils utilisaient par ailleurs comme leur jardin, de telle sorte qu'il y avait lieu de considérer que les années de possession comptaient double au moment de son aliénation.
4. Il résulte des éléments qui précèdent que les recourants doivent être considérés comme ayant occupé la parcelle n° C.________ au sens de l'art. 72 al. 4 LI de telle sorte que c'est à tort que le bénéfice du double compte des années leur a été refusé. Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée annulée. Il convient, compte tenu des circonstances, de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Compte tenu de ce que la décision de l'autorité intimée est annulée, il n'est pas nécessaire de statuer sur la question du réinvestissement du gain des recourants dans l'immeuble acquis ********, respectivement du différé d'imposition au sens de l'art. 65 al. 1 let. f LI, puisque ces derniers auront la possibilité ensuite de la reprise de la procédure par l'ACI de solliciter une décision à ce sujet.
Compte tenu du sort du recours, il n'est pas perçu d'émolument (art. 49 LPA-VD). Les recourants, qui obtiennent gain de cause avec l’assistance d’un mandataire professionnel, ont droit à des dépens, à la charge de l’autorité intimée (art. 55 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 12 septembre 2023 est annulée, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Il est statué sans frais.
IV. L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera aux recourants un montant de 2'500 (deux mille cinq cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 18 avril 2024
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.