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TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 14 février 2024
Composition
M. Raphaël Gani, président; MM. Roger Saul et Nicolas Perrigault, assesseurs.
Recourant
A.________ à ********
Autorité intimée
Service de la sécurité civile et militaire, Administration de l'obligation de servir, à Morges,
Autorité concernée
AFC Section taxe d'exemption de l'obligation de servir, à Berne,
Objet
taxe d’exemption du service militaire (obligation de servir)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation du Service de la sécurité civile et militaire du 2 août 2023 (taxes pour les années d'assujettissement 2017, 2019 et 2020).
Vu les faits suivants:
A. A.________ (ci-après: le recourant) est un ressortissant suisse, né le ******** 1987. Il a été naturalisé le ******** 2016, soit à l'âge de 29 ans. Par décision du 5 août 2022, le Service de la sécurité civile et militaire (ci-après: SSCM) a procédé à la taxation définitive pour les périodes fiscales 2017, 2019 et 2020 du recourant au titre de la taxe d’exemption de l’obligation de servir. Cet envoi a été effectué sous pli simple.
Le recourant a fait réclamation par courrier recommandé daté du 13 septembre 2023 à l'encontre de cette décision. Il y a indiqué, notamment, ce qui suit: "Je fais suite à la réception en date du 9 août 2022 de votre courrier et de ses annexes (factures/décisions de taxation) daté du 5 août 2022." La réclamation elle-même mentionne (p. 2/6), notamment: "Les décisions ayant été rendues durant les féries judiciaires en date du 9 août 2022, le délai de 30 jours pour adresser une réclamation cours du 16 août au 14 septembre 2022. Les présentes contestations vous sont donc notifiées dans les délais".
Par décision sur réclamation du 2 août 2023, le SSCM a déclaré irrecevable pour tardiveté la réclamation déposée le 13 septembre 2022 au motif, pour l'essentiel, que les féries judiciaires n'étaient pas applicables au délai de la procédure de réclamation.
Le recourant a déféré cette dernière décision par recours du 1er septembre 2023 devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal concluant à l'annulation de la décision attaquée, sous suite de frais. L'autorité intimée a répondu au recours en date du 5 octobre 2023, concluant à son rejet. L'Administration fédérale des contributions en a fait de même, le 17 octobre 2023. Le recourant a encore répliqué le 27 octobre 2023.
Pour autant que de besoin, les autres faits et arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Considérant en droit:
1. Déposé dans le délai de trente jours prévu par la loi, le recours du 1er septembre 2023 est intervenu en temps utile (art. 31 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d’exemption de l’obligation de servir [LTEO; RS 661]). Il respecte au surplus les conditions formelles (cf. art. 30 al. 2 à 4 LTEO, applicables par analogie selon l’art. 31 al. 1 LTEO, et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]).
2. Lorsque l'autorité précédente n'est pas entrée en matière sur la réclamation, le Tribunal cantonal – qui a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (cf. art. 89 al. 1 et 2 LPA-VD) – doit d'abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation (forme écrite, délai, motivation, moyen de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A cet égard, il doit uniquement examiner si l'autorité a admis à bon droit que la réclamation était tardive. Si tel est le cas, il doit rejeter le recours déposé devant lui, sans examiner lui-même le détail de la taxation (ATF 131 II 548 consid. 2.3 p. 551; arrêt TF 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 4.1.2 et les références). Dès lors, lorsque, comme en l’espèce, l’autorité intimée a déclaré la réclamation irrecevable pour tardiveté, le recours ne porte que sur ce point, à l’exclusion des arguments que le contribuable pourrait soulever au fond (cf. arrêt FI.2023.0009 du 26 juin 2023 et les références citées). Ainsi, lorsque l’irrecevabilité de la réclamation doit être confirmée, il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur les critiques du contribuable concernant la taxation elle-même (arrêt TF 2C_463/2009 du 21 décembre 2009, consid. 4.3). Les conclusions du recourant tendant à la modification de la décision de taxation du 5 août 2022 – laquelle a de toute manière été remplacée par la décision attaquée vu l'effet dévolutif de la réclamation (ATF 146 II 335 consid. 1.1.2) – sont dès lors irrecevables.
3. Selon l'art. 30 LTEO, les décisions de taxation ainsi que les décisions d'exécution de la taxe peuvent faire l'objet d'une réclamation écrite à l'autorité de taxation dans les 30 jours dès leur notification. Cette décision doit être notifiée par écrit à l’assujetti. Elle précise la cause de l’assujettissement, les bases de calcul, le montant de la taxe, une éventuelle réduction de la taxe, l’échéance du délai de paiement et les voies de droit (art. 31 LTEO).
Les délais de réclamation et de recours sont péremptoires (v. Lydia Masmejan-Fey/Guillaume Vianin, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct [CR-LIFD], 2ème éd., 2017, n. 3 ad art. 119 LIFD; Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, 4ème éd., 2021, p. 765). Cela signifie que leur non-respect entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut entraîner des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir à cet égard, outre les auteurs précités, Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif II, 3e éd., 2011, n° 2.2.6.7). L’inobservation d'un délai légal ne peut être corrigée que par la voie de la restitution (v. Jean-Maurice Frésard, in: Commentaire de la loi sur le Tribunal fédéral [LTF], 3e éd., 2022, n. 4 ad art. 47 LTF).
4. Le recourant invoque en premier lieu l'existence de féries judiciaires qui auraient été applicables au délai de dépôt de sa réclamation et qui auraient comme effet que sa réclamation devrait être considérée comme déposée dans le délai de 30 jours prévu par la loi.
Dans ce cadre, il sied de signaler que l'art. 31a LTEO indique désormais clairement que les féries prévues à l’art. 22a de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA; RS 172.021), ne sont pas applicables à la procédure de réclamation. Cette disposition a été introduite dans la LTEO par la loi du 16 mars 2018 et est entrée en vigueur depuis le 1er janvier 2019. On comprend à la lecture du Message (FF 2017 p. 5858) que jusque-là, la LTEO ne comportait pas de dispositions sur les féries judiciaires. Le droit cantonal étant lui-même à cet égard très varié en fonction des cantons sur cette question, il est apparu important d'uniformiser directement dans la LTEO la réglementation sur les féries pour tous les cantons. Ainsi, quel que soit le canton, les délais continuent de courir pendant les féries judiciaires dans une procédure de réclamation ou de recours.
En l'espèce, il n'est pas nécessaire de déterminer si cette nouvelle disposition, entrée en vigueur en 2019, est aussi applicable à la taxation de la période fiscale 2017, intervenue selon décision de taxation du 5 août 2022. En effet, quand bien-même elle ne le serait pas, il n'y avait pas auparavant dans le droit cantonal vaudois une disposition instituant des féries judiciaires pour la procédure de réclamation devant l'autorité intimée. En effet, on rappelle ici que la taxe d'exemption litigieuse est perçue par les cantons (art. 22 al. 1 LTEO) et que droit cantonal règle l’organisation et la gestion des autorités cantonales, sous réserve des prescriptions du droit fédéral (art. 22 al. 4 LTEO). Or, rien dans la LTEO, jusqu'à l'introduction de l'art. 31a LTEO précité, n'indiquait l'existence de féries. Seul ainsi le droit cantonal, comme l'indique d'ailleurs le message précité, pouvait permettre de suspendre les délais de réclamation durant les féries. En particulier, on ne voit pas en quoi la PA, qui s’applique aux décisions d’autorités administratives fédérales statuant en première instance ou sur recours, et son art. 22a PA, auraient été applicables. Le renvoi à cette loi que contient désormais l'art. 31a LTEO est par ailleurs étonnant. Quoi qu'il en soit, dans le droit cantonal vaudois, il est toutefois incontestable que l'art. 96 LPA-VD, inclut dans le chapitre "Recours de droit administratif" de cette loi, ne prévoit aucune suspension des délais de réclamation dans la procédure de recours administratif.
Il résulte de ce qui précède que le délai de 30 jours pour déposer une réclamation à l'encontre de la décision du 5 août 2022 n'a pas été suspendu comme l'indiquait à tout le moins initialement le recourant. Autre est cependant la question de savoir à quel moment le délai de réclamation a commencé à courir, ce qui dépendra de la date de notification de la décision, qui sera examinée ci-après.
5. Il convient d'examiner si l'autorité intimée a considéré à juste titre que la réclamation du recourant était tardive.
a) Selon un principe général, pour admettre que les communications des autorités ont été valablement notifiées, il suffit qu'elles soient placées dans la sphère de puissance (« Machtbereich ») de leur destinataire et que celui-ci soit à même d'en prendre connaissance (cf. ATF 145 IV 252 consid. 1.3.2, 144 IV 57 consid. 2.3.2 et 142 III 599 consid. 2.4.1).
Le fardeau de la preuve de la notification et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique (cf. ATF 142 IV 125 consid. 4.3 et 136 V 295 consid. 5.9 ; ATAF 2009/55 consid. 4; arrêt du TAF A-3841/2018 du 8 janvier 2021 consid. 6.2 ; Benoît Bovay, Procédure administrative, 2ème éd., 2015, p. 529; Yves Donzallaz, La notification en droit suisse, 2002, § 1235). En la matière, c'est la règle du degré de vraisemblance prépondérante qui prévaut (cf. ATF 124 V 400 consid. 2b; arrêt du TF 5A_454/2012 du 22 août 2012 consid. 4.2.2).
De longue et constante jurisprudence, si l'envoi par courrier recommandé en procédure administrative n'est pas prescrit, comme c'est le cas pour la taxe d’exemption de l’obligation de servir, la notification d'une décision finale par courrier simple est admise. Le délai commence ainsi à courir le lendemain du dépôt de la décision dans la boîte aux lettres, également lorsque la décision est distribuée un samedi (cf. arrêts du TF 2C_463/2019 précité, 2C_464/2019 du 24 mai 2019 et 2C_476/2018 du 4 juin 2018 in Archives 87 p. 141).
b) Rapportés à la présente affaire, les principes précités ont pour conséquence qu'il revenait à l'autorité fiscale de prouver la notification de sa décision du 5 août 2022. Dans sa réclamation, le recourant a indiqué avoir reçu la décision attaquée en date du 9 août 2022, ce qui apparaît comme cohérent avec un envoi sous plis simple le vendredi 5 août 2022. Dans son recours, le recourant est néanmoins revenu sur ses déclarations initiales. Il indique désormais être sûr de ne pas avoir reçu la décision le lundi 8 août 2022 et ensuite n'avoir relevé son courrier que la semaine suivante. Il aurait alors supputé avoir reçu le courrier le 9 août et mentionné à tort cette date de réception dans sa réclamation, pensant, à raison des féries judiciaires, disposer d'un "délai confortable".
Or, l'indication initiale du recourant selon laquelle il a bien reçu la décision le 9 août 2022 permet sans autre d'admettre que la décision a été notifiée à cette date-là. En effet, la déclaration d'une partie a une plus grande valeur probante lorsqu'elle n'apparaît pas comme orientée ultérieurement pour lui donner un avantage procédural. En l'occurrence, sans savoir que les féries judiciaires ne s'appliquaient pas à la procédure de réclamation, le recourant a spontanément écrit avoir reçu la décision le 9 août 2022. Ce n'est qu'après avoir compris que cela entraînait possiblement l'irrecevabilité de sa réclamation qu'il est revenu sur ses explications. Compte tenu de ce qui précède, force est de constater que la décision a bien été notifiée le 9 août 2022 de telle sorte que la réclamation déposée le 13 septembre 2022 était tardive.
Au vu de ce qui précède, c'est à bon droit que l'autorité intimée n'est pas entrée en matière sur la réclamation au motif qu'elle était irrecevable. Le recourant ne fait pour le surplus valoir aucun motif de restitution du délai de réclamation.
6. Manifestement mal fondé, le recours doit être rejeté par un arrêt sommairement motivé (art. 82 LPA-VD). Il est renoncé à percevoir un émolument (art. 49 et 50 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 55 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du Service de la sécurité civile et militaire du 2 août 2023 est confirmée.
III. Il est statué sans frais, ni allocation de dépens.
Lausanne, le 14 février 2024
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.