TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 6 mars 2024
Composition
M. Raphaël Gani, président; M. Marc-Etienne Pache et M. Nicolas Perrigault, assesseurs ; M. Jérôme Sieber, greffier.
Recourant
A.________ à ********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Office d'impôt des districts du Jura-Nord vaudois et Broye-Vully, à Yverdon-les-Bains.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 12 juillet 2023 (capital provenant de la prévoyance 2020)
Vu les faits suivants:
A. A.________ et B.________ se sont mariés le ******** 1993. Le 20 juillet 1998, ils sont devenus copropriétaires d'un bien immobilier, utilisé comme leur domicile conjugal.
B. A.________ s'est constitué, à partir du 1er décembre 1998 une prévoyance liée (pilier 3a) auprès de Winplus prévoyance. Cette police d'assurance était destinée à l'origine à l'amortissement indirect de la dette sur le bien immobilier précité.
C. Le 18 mai 2016, les époux ont conclu une convention concernant la gestion de leur bien immobilier et, le 3 juin 2016, une convention de divorce. Le jugement de divorce, ratifiant ces deux conventions, a été rendu le 16 septembre 2016.
D. Un décompte de prévoyance a été établi le 6 octobre 2016 et envoyé à A.________ en sa qualité de preneur d'assurance et d'ayant droit. Ce décompte indiquait que l'échéance du contrat était prévue le 1er décembre 2020 et que la prestation qui en découlait se composait de 130'000 fr. de capital en cas de vie et d'un bonus de 3'636 fr., portant le total à un montant de 133'636 francs. Il était précisé sur le décompte que ce montant serait versé conformément aux indications du créancier-gagiste.
Le 11 novembre 2020, A.________ a rempli l'annexe concernant les modalités de versement, en indiquant qu'il souhaitait un versement par moitié à son ex‑épouse et à lui-même, dès lors que, selon l'intéressé, un amortissement de la dette de leur bien immobilier n'était plus nécessaire.
E. L'événement assuré, soit le cas de vie au 1er décembre 2020, ayant eu lieu, A.________ a reçu sur son compte, le 7 décembre 2020, le montant de 66'818 fr., correspondant à la moitié du montant de 133'636 francs. Le même jour, l'autre moitié de cette somme a été versée sur un compte privé sociétaire de la banque Raiffeisen appartenant à B.________.
Le 9 décembre 2020, A.________ a rempli la "déclaration pour l'impôt sur les prestations et indemnités en capital selon art. 49 LI et 38 LIFD" et a indiqué avoir perçu un montant de 66'818 francs. Il a fourni l'avis de crédit de sa banque confirmant le versement de ce montant.
B.________ a rempli, le 22 décembre 2020, un document similaire, indiquant avoir perçu un montant de 66'818 francs.
F. Le 13 janvier 2021, l'Office d'impôt du Jura-Nord vaudois et Broye-Vully (ci‑après: l'office d'impôt) a notifié à A.________ une décision de taxation concernant les prestations en capital provenant de la prévoyance 2020, fixant la prestation imposable pour l'impôt cantonal et communal (ci-après: l'ICC) à 66'800 fr. au taux de 66'800 fr. et à 66'800 fr. au taux de 66'800 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-après: l'IFD).
G. Le 19 janvier 2021, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a reçu de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC), deux formulaires Meldewesen 563. Le premier confirmait la qualité de preneur d'assurance et d'ayant droit de A.________ avec l'indication d'un versement de 66'818 fr., tandis que le second indiquait B.________ comme ayant droit.
L'office des impôts a notifié une nouvelle décision de taxation, le 3 février 2021, annulant et remplaçant celle du 13 janvier 2021. Cette nouvelle décision a fixé le montant imposable à l'ICC à 133'600 fr. au taux de 133'600 fr. et à 133'600 fr. au taux de 133'600 fr. à l'IFD.
A.________ a formé réclamation, le 22 février 2021, contre la décision de taxation du 3 février 2021. L'office des impôts a fait parvenir à A.________, le 26 mars 2021, une nouvelle détermination des éléments imposables, laquelle confirmait les montants arrêtés dans la décision de taxation du 3 février 2021. A.________ a maintenu sa réclamation le 8 avril 2021
H. Dans le courant du mois de septembre 2021, A.________ et B.________ ont vendu leur bien immobilier.
I. Le 7 juin 2023, l'ACI a rendu une proposition de règlement, concluant au maintien sans changement de la décision de taxation du 3 février 2021. Par courrier daté du 30 juin 2023, remis à la poste le 7 juillet 2023, A.________ a maintenu sa réclamation.
Par décision sur réclamation du 12 juillet 2023, l'ACI a rejeté la réclamation formée le 22 février 2021 par A.________ et a confirmé la décision de taxation du 3 février 2021.
J. A.________ (ci-après: le recourant) a recouru, par acte du 11 août 2023, auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal vaudois (ci‑après: la CDAP ou le tribunal) à l'encontre de la décision de l'ACI du 12 juillet 2023. Il a conclu à ce que l'ACI revoie sa décision et qu'elle le taxe séparément de son ex-épouse, chacun sur le montant réellement perçu.
L'ACI s'est déterminée le 5 octobre 2023. Elle a déclaré maintenir sa décision et a conclu au rejet du recours.
Considérant en droit:
1. a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 185 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions fixant le for fiscal et de celles relatives à la récusation (1ère phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.
b) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA‑VD; BLV 173.36], par renvoi de l'art. 99 LPA-VD) et dans le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2. a) Le litige a trait à la taxation du recourant, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour la période 2020 au titre d'une prestation en capital provenant de la prévoyance. Cette matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la LI.
b) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
c) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt. Il s’agit de déterminer le traitement fiscal des versements en capital de montants de prévoyance du pilier 3a, problématique qui est réglée de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal. Le tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire.
3. Le litige porte sur la question de savoir si c'est à juste titre que le recourant a été taxé sur l'entier de la prestation du pilier 3a, alors que la moitié a été versée directement à son ex-épouse.
a) aa) L'art. 83 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40) dispose que les prestations fournies par des institutions de prévoyance et selon des formes de prévoyance visées aux art. 80 et 82 sont entièrement imposables à titre de revenus en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
bb) Selon l'art. 22 al. 1 LIFD (cf. également art. 26 LI-VD), sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage (art. 22 al. 2 LIFD).
L'art. 38 LIFD (cf. également art. 49 LI-VD), qui traite spécifiquement des prestations en capital provenant de la prévoyance, précise que les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier (al. 1). L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis (al. 1bis, en vigueur depuis le 1er janvier 2014; cf. également art. 83 LI). Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36 al. 1, 2 et 2bis première phrase (al. 2). Les déductions sociales ne sont pas autorisées (al. 3).
Il résulte de ces dispositions que le traitement fiscal des prestations du pilier 3a suit celui des autres prestations en capital provenant de la prévoyance. Le revenu ainsi acquis est imposé à l'échéance de manière séparée et à un taux réduit (Fabien Liégeois, La disponibilité du revenu, Genève/Zurich/Bâle 2018, n°1456, p. 453).
cc) Selon l'art. 82 al. 4 LPP, les bénéficiaires d’une forme reconnue de prévoyance disposent d’un droit propre à la prestation que cette forme de prévoyance leur attribue. L’établissement d’assurances ou la fondation bancaire verse la prestation aux bénéficiaires. Contrairement aux contrats d'assurance relevant de la prévoyance individuelle libre (pilier 3b), le choix des bénéficiaires dans le cadre de la prévoyance individuelle liée (pilier 3a) est limité. En effet, en cas de vie, le bénéficiaire est le preneur d'assurance (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand, n. 12 ad art. 82 LIFD).
Toutefois, l'art. 4 al. 3 de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3; RS 831.461.3) prévoit que, en cas de dissolution du régime matrimonial pour une cause autre que le décès ou la dissolution judiciaire du partenariat, le partage de l'avoir du 3e pilier peut intervenir: la totalité ou une partie des droits aux prestations de vieillesse peut être cédée par le preneur de prévoyance à son conjoint ou être attribuée à ce dernier par le juge. Sous réserve d'un versement anticipé selon l'art. 3 OPP 3, l'institution du preneur de prévoyance doit verser le montant à transférer à l'assurance ou à la fondation bancaire au sens de l'art. 1 al. 1 OPP 3, indiquée par le conjoint ou à une institution de prévoyance. En cas de divorce, la prévoyance individuelle liée (pilier 3a) ne fait pas l'objet d'un partage spécifique comme pour le 2e pilier mais elle est englobée dans la liquidation du régime matrimonial auquel sont soumis les époux. S'il résulte de cette liquidation qu'un époux a une créance de participation au bénéfice de son conjoint, la totalité ou une partie des avoirs du pilier 3a peut être cédée par le preneur de prévoyance à son conjoint ou être attribuée à ce dernier par le juge. Par conséquent, l'institution de pilier 3a du preneur de prévoyance doit toujours verser le montant cédé à une autre institution du pilier 3a au sens de l'art. 1 al. 1 OPP 3, ou à une autre institution du 2e pilier au nom de l'ex-conjoint (Scheider/Geiser/Gächter, Commentaire des assurances sociales suisses – LPP et LFLP, n. 48 ad art. 82 LPP).
Dans ce cas, la prestation de retraite due par la caisse de pensions au conjoint débiteur doit être réduite de la prestation de sortie à transférer au conjoint créancier lorsque le cas de prévoyance survient après l'entrée en force du jugement de divorce, mais avant que le juge des assurances n'ait effectué le partage; en pareille hypothèse, seule la prestation effectivement acquise par le retraité est assujettie à l'impôt sur le revenu (Scheider/Geiser/Gächter, Commentaire des assurances sociales suisses – LPP et LFLP, n. 74 ad art. 83 LPP).
b) Dans le cas d'espèce, le divorce des intéressés a été prononcé par jugement du 16 septembre 2016 du Président du Tribunal civil de l'arrondissement de la Broye et du Nord vaudois. En particulier, celui-ci a ratifié pour faire partie intégrante du jugement, d'une part la convention sur les effets du divorce signée par les parties le 3 juin 2016, d'autre part, la convention concernant la gestion de la villa conjugale, signée par les parties le 18 mai 2016.
La convention sur les effets du divorce traite spécifiquement de la liquidation du régime matrimonial à son art. 6. Celui-ci indique que le domicile conjugal est attribué à l'ex‑épouse du recourant, qui devait en assumer les charges et l'entretien selon la convention concernant la gestion de la villa en copropriété entre les époux. Il était aussi spécifié que les parties régleraient le futur rachat ou vente de la maison quand le dernier enfant aura quitté le domicile conjugal. Finalement, cet article relevait encore que le recourant cotisait depuis le 1er décembre 1998 auprès de Winplus prévoyance liée pour l'amortissement de la villa.
La convention concernant la gestion de la villa prévoit, à son art. 2, que le recourant assume l'amortissement indirect via le 3ème pilier constitué à cet effet. L'art. 3 précise qu'il paie les primes jusqu'à son échéance, soit jusqu'au 1er décembre 2019 [recte: 2020]. A cette échéance, ce 3ème pilier devait servir intégralement, après déduction de l'impôt sur le revenu, à financer l'amortissement de la dette. Cet art. 3 prévoit encore que, en cas de vente de la maison avant son échéance, le montant encaissé, après déduction de l'impôt sur le revenu et des éventuels frais, est partagé entre les deux parties au prorata de la durée durant laquelle elles ont été copropriétaires de la maison. Cette disposition traite ainsi d'une situation dans laquelle le 3ème pilier n'est pas utilisé en amortissement de la dette immobilière.
Le cas d'espèce est similaire puisque le 3ème pilier n'a pas été utilisé en amortissement de la dette immobilière, certes pour une raison autre que la vente de la maison. La question de savoir si le recourant et son ex-épouse ont effectivement convenu de partager par moitié le montant ainsi perçu dans cette situation également souffre toutefois de rester ouverte puisque leur convention précise clairement que le montant encaissé est partagé entre eux, après déduction de l'impôt sur le revenu. Dès lors, à teneur de cette convention, le recourant, seul bénéficiaire de ce 3ème pilier, aurait dû, dans tous les cas, percevoir l'intégralité du montant et s'acquitter de l'impôt sur le revenu. Ce n'est que le solde en résultant qui aurait dû, cas échéant, être partagé.
c) Dès lors, au vu de ce qui précède, il y a lieu de confirmer que le jugement de divorce ne prévoyait pas qu'une partie des droits aux prestations en lien avec ce 3ème pilier soit cédée directement à l'ex-épouse du recourant au sens de l'art. 4 al. 3 OPP 3. Si tel avait été le cas, cette part aurait d'ailleurs dû être versée à une autre institution du pilier 3a au sens de l'art. 1 al. 1 OPP 3, voire à une autre institution du 2e pilier au nom de l'ex-conjointe, ce qui n'a pas été fait. C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée a retenu que le recourant était le seul bénéficiaire de la police de prévoyance et qu'elle l'a taxé sur l'entier de la prestation. Le cas échéant, il appartiendra au recourant de régler directement avec son ex‑épouse la question d'une éventuelle restitution d'une partie de la somme qu'elle a perçu.
4. Le recourant semble également reprocher à l'autorité intimée de n'avoir pas appliqué le barème pour couple marié. Il indique que cela aurait été le cas si le montant avait été perçu durant le mariage.
a) La situation de famille déterminante pour la taxation séparée des prestations de prévoyance est celle existant à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement; à défaut de référence dans la LIFD, la situation de famille à l'échéance de la prestation de prévoyance n'est en effet pas déterminante. En cas de divorce ou de séparation judiciaire ou de fait au cours de la période fiscale, les prestations de prévoyance acquises par chaque conjoint sont imposées séparément auprès de chacun d'eux, avec application du barème de base ou du barème pour personnes seules vivant en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses, même si elles ont été acquises pendant la vie commune (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand, n. 10 ad art. 38 LIFD).
b) En l'espèce, il n'est pas contesté que le recourant était déjà divorcé au moment où il a perçu la prestation en capital et donc à la fin de la période fiscale concernée. C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée n'a pas appliqué le barème pour couple marié.
5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 juillet 2023 est confirmée.
III. Les frais de justice, par 760 (sept cent soixante) francs, sont mis à la charge du recourant A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 mars 2024
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.