A.X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le recours contre une décision de l'autorité intimée reprenant dans le revenu imposable un prêt consenti par la société du recourant (société A) à une autre société dont il était administrateur, président et liquidateur et dont il détenait 90 % des actions, les 10 % restant appartenant à un membre de sa famille (société B), est mal fondé. Les faits notamment que la société A n'ait rien prévu pour garantir le remboursement de son prêt et qu'elle ait laissé la société B accumuler les intérêts non payés sans prendre aucune mesure pour récupérer le montant de sa créance démontrent qu'elle n'a pas consenti ce prêt aux mêmes conditions qu'un tiers indépendant. En application de la théorie du "triangle", la prestation doit ainsi être qualifiée de distribution dissimulée de la société à son actionnaire et d'apport dissimulé de l'actionnaire à la société bénéficiaire. L'actionnaire gratifié d'un avantage appréciable en argent doit par conséquent être imposé. Pour le surplus, c'est à juste titre que l'autorité intimée a considéré que la prestation a été effectuée en 1997, au moment de l'augmentation de la provision. Recours rejeté.
Full text
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 4 mai 2011
Composition
M. Rémy Balli, président; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Alain Maillard, assesseur.
Recourant
A.X.________, à Le Mont-sur-Lausanne, représenté par FIDEXAUDIT SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19 avril 2010 (période fiscale 1999-2000)
Vu les faits suivants
A. A.X.________ (ci-après: le contribuable ou le recourant) est administrateur et président de la société X.________ SA dont il détient le 90% des actions, le 10% restant appartenant à B.X.________. Cette société, domiciliée à Lonay est issue de la reprise en 1979 de l'actif et du passif de la raison individuelle que le contribuable exploitait auparavant. X.________ SA avait initialement pour but la fabrication et la vente de toutes constructions métalliques, charpentes, chaudronnerie, serrurerie et équipements; depuis 2010, elle a pour but toutes " opérations immobilières, notamment achat, vente, mise en valeur, gérance et courtage".
Jusqu'en 2003, le contribuable était également administrateur, président et liquidateur d'une seconde société, Y.________ SA, dont il détenait 90% des actions, le 10% restant appartenant à B.X.________. Cette société, également domiciliée à Lonay, avait pour but l'entreprise générale de construction de bâtiments et l'exécution de tous travaux d'ingénieurs et d'architectes. Elle a été dissoute le 20 juin 2003 et radiée du Registre du commerce le 17 juillet 2007.
B. Selon les bilans produits par le recourant, la situation financière de ces deux sociétés était la suivante:
X.________ SA
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Bénéfice/perte
365'186
30'172
878'826
-209'579
187'444
14'840
-75'385
-329'415
-566'761
-1'531'163
Actif
2'622'344
3'171'294
3'487'653
3'804'075
3'797'619
4'694'184
4'551'042
4'401'385
4'349'678
4'286'638
Passif
660'673
1'189'451
698'984
1'233'356
1'032'085
1'913'811
1'838'053
1'717'811
1'764'865
1'744'988
Provision pour perte sur débiteurs
100'000
90'000
18'000
9'630
17'000
17'000
25'000
325'000
793'000
2'281'000
Fonds propres
1'150'000 +711'671 =1'861'671
1'650'000 +241'843 =1'891'843
1'650'000 +1'120'669 =2'770'669
2'400'000 +161'090 =2'561'090
2'748'533
2'763'373
2'687'988
2'358'574
1'791'813
260'650
Y.________ SA
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Bénéfice/perte
753'865
12'283
160'593
-210'847
69
-10'573
-377'311
-1'618'855
-198'543
-2'197'798
Actif
8'177'013
6'304'420
5'512'485
5'688'076
6'774'847
7'227'823
6'462'301
6'300'213
5'748'525
5'739'188
Passif
6'185'460
4'200'583
3'228'056
3'617'517
4'704'220
5'124'743
4'736'533
4'823'300
4'790'155
5'101'712
Provision pour perte sur débiteurs
10'000
10'000
10'000
6'975
6'975
50'000
50'000
700'000
700'000
700'000
Provisions pour pertes sur titres
320'000
Provisions pour pertes sur participations et prêt
100'000
120'000
120'000
120'000
120'000
120'000
520'000
520'000
2'396'903
Fonds propres
1'075'000 +906'553 =1'981'553
1'825'000 +168'836 =1'993'836
1'825'000 +329'430 =2'154'430
2'075'000 -131'417 =1'943'583
1'943'653
1'933'080
1'555'768
-63'087
-261'630
-2'459'428
C. Le 29 janvier 1988 Y.________ SA s'est engagée comme investisseur dans une société simple dont le but était de réaliser un projet immobilier nommé "********", pour un montant total estimé de 67'955'000 francs. Elle a investi les montants suivants au titre de participation :
Année
Montant de la participation au "********" dans le bilan de Y.________ SA.
1991
1'416'000.00
1992
1'582'400.00
1993
1'959'957.00
1994
2'262'458.45
1995
2'392'458.45
1996
2'395'204.75
1997
2'399'143.75
1998
2'396'903.35
Pour contribuer au financement de ce projet, X.________ SA a octroyé à Y.________ SA un prêt, avec comptabilisation des intérêts non payés:
Année
Montant du prêt de X.________ SA en faveur de Y.________ SA
Intérêts facturés à Y.________ SA
1991
91'160.00
1992
883'380.00
33'592.00
1993
1'888'600.00
72'764.00
1994
2'414'150.00
97'451.00
1995
1'897'450.00
112'956.00
1996
2'087'450.00
73'285.00
1997
2'162'400.00
72'969.00
1998
2'281'000.00
98'193.00
D. Au terme de la période de calcul 1997, alors que le montant de son prêt à Y.________ SA se montait à 2'162'400 fr., X.________ SA a comptabilisé au passif du bilan une provision "pertes sur débiteurs" de 793'000 francs (cette provision était de 325'000 fr. au 31 décembre 1996). En 1998, elle a augmenté cette provision à 2'281'000 fr., soit au montant correspondant à la totalité du prêt consenti à Y.________ SA au 31 décembre 1998.
Le 1er juin 1999, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a demandé des renseignements au contribuable concernant notamment le détail du calcul et la justification de la provision de 793'000.- fr. comptabilisée en 1997 pour pertes sur débiteurs, avec tous les justificatifs nécessaires au bien-fondé de ce montant. Elle a également requis le détail des pertes sur débiteurs et de l'attribution à la provision, avec toutes explications et justificatifs à l'appui de ce montant.
Par réponse du 3 juin 1999, le contribuable a répondu de la manière suivante:
"Origine des débiteurs: il s'agit de prêts (aucun lien de parenté).
Provision pour pertes sur débiteurs: 793'000. fr. Une provision complémentaire de 468'000 fr. a dû être faite pour Y.________ SA. A cet effet, vous pouvez vous référer aux comptes 1997 de Y.________ SA."
Le 7 juin 1999, l'ACI a requis des explications supplémentaires sur le détail du calcul de la provision, notamment sur la différence entre la provision totale de 793'000 fr. et le montant de 468'000 fr. invoqué par le contribuable. Elle a également requis des explications complémentaires sur la différence de 29'105.45 fr. entre le montant de 468'000 fr. invoqué et le montant de 497'190.45 fr. passé en charge sous "pertes sur débiteurs et attribution provision".
Par réponse du 11 juin 1999, le contribuable a répondu ce qui suit:
"Provision pour pertes s/ débiteurs: Nous vous adressons le détail du compte "provision pour pertes sur débiteurs" année 1996 (Y.________ SA - 300'000. fr. + solde à nouveau, 25'000 fr. au 01.01.1996). En vérifiant les comptes 1997, de Y.________ SA, vous constaterez que ces provisions ont été faites en raison des importantes difficultés de cette société.
Pertes sur débiteurs: nous précisons que le montant de 29'190.45 fr. représente un prêt accordé, il y a plus de 10 ans, à M. C.X.________. En raison de son âge, 74 ans et de sa situation financière, il est certain que cette somme ne nous sera pas remboursée."
En raison des difficultés conjoncturelles, le projet du "********" engagé par la société simple n'a finalement pas abouti. Y.________ SA a perdu l'ensemble de son investissement et fut dissoute le 20 juin 2003, sans avoir remboursé sa dette à la société X.________ SA.
E. Le 8 décembre 2004, l'Office d'impôt de Lausanne-district (ci-après: l'Office d'impôt) a rendu une décision de taxation pour la période fiscale 1999-2000, dans laquelle il a effectué une reprise auprès du contribuable (actionnaire) de 1'946'160 francs - ce qui correspond à 90% du prêt de X.________ à Y.________ au 31 décembre 1997 - au titre de prestation appréciable en argent de la société X.________ SA à l'actionnaire. Il a effectué cette reprise de 1'946'160 fr. sur instruction de l'ACI qui a considéré qu'en l'espèce, le prêt de la société X.________ SA à la société Y.________ SA constituait une prestation à sa société sœur, et par conséquent, en application de la théorie du triangle, une prestation à l'actionnaire, imposable au titre de rendement de la fortune mobilière auprès de l'actionnaire. Il a également effectué deux autres reprises: l'une qui concernait un prêt de 1'191'600 fr. accordé par X.________ SA à l'actionnaire et qui a été finalement abandonnée par l'autorité fiscale et l'autre qui concernait l'amortissement d'un prêt de 26'271 fr. de X.________ SA au père du contribuable et qui n'a pas été contestée par le contribuable. Compte tenu de ces reprises le revenu imposable a été fixé à 2'280'900 fr. au taux de 1'774'000 fr. et la fortune imposable à 0 en matière d'impôt cantonal et communal et le revenu imposable à 2'301'200 fr. au taux de 1'794'500 fr. en matière d'impôt fédéral direct.
F. Le 22 décembre 2004, le contribuable a déposé une réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de son représentant, la Fiduciaire Fidexaudit, à Lausanne. Il a conclu à l'annulation des trois reprises effectuées par l'Office d'impôt. Concernant la reprise de 1'946'160 fr. (prêt à la société Y.________ SA), il a fait valoir que le non-remboursement du prêt ne pouvait lui être imputable et que celui-ci avait été accordé dans le cadre de relations courantes, aux fins d'obtenir un marché destiné à sauvegarder des emplois dans la société X.________ SA.
Le 13 janvier 2005, l'Office d'impôt a notifié au contribuable une proposition de règlement dans laquelle il a confirmé sa décision. Le contribuable a décliné cette proposition et le dossier fut transmis à l'ACI pour objet de sa compétence.
Le 19 avril 2010, l'ACI a rendu une décision sur réclamation dans laquelle elle a partiellement admis la réclamation. Elle a fixé le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal à 1'685'200 fr. (quotient 1), la fortune imposable à 0 et le revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct à 1'756'200 francs. Elle a renoncé à la reprise initialement effectuée sur l'amortissement d'un prêt de 1'191'600 fr. accordé par X.________ SA à l'actionnaire mais a confirmé la reprise non contestée par le contribuable de l'amortissement du prêt de 26'271 fr. accordé par X.________ SA au père du contribuable .Elle a par ailleurs confirmé la reprise fondée sur un prêt de la société X.________ SA en faveur de la société Y.________ SA, imposable au titre de rendement de la fortune mobilière auprès de l'actionnaire, en application de la théorie du "triangle". Suivant cette théorie, elle a considéré que le prêt de la société X.________ SA à la société sœur Y.________ SA constituait en fait une distribution dissimulée de bénéfice effectuée par la société transférante X.________ SA à son actionnaire, et par conséquent pour ce dernier un revenu de fortune mobilière soumis à imposition, l'actionnaire faisant ensuite un apport correspondant au montant de cette distribution fiscalement non déductible, dans la société bénéficiaire Y.________ SA. A l'appui de sa décision, l'ACI a préalablement relevé que les deux sociétés X.________ SA et Y.________ SA, détenues par les mêmes actionnaires, étaient des sociétés sœurs et que le prêt consenti était contraire au but statutaire de la société prêteuse. Elle a fait valoir que, contrairement aux affirmations du contribuable, X.________ SA n'était pas partie prenante au contrat de la société simple "********" et qu'elle n'était donc pas contractuellement destinée à participer au bénéfice de l'opération. L'ACI a relevé qu'il n'y avait pas de véritable contrat de prêt entre les deux sociétés et que les difficultés financières de la société Y.________ SA auraient dû conduire la société prêteuse à ne pas accroître annuellement son prêt par la capitalisation des intérêts. Constatant que les actionnaires n'avaient pris aucun risque pour financer le projet, l'ACI a souligné à charge du contribuable que, dès 1996, au moment où les difficultés de Y.________ SA sont apparues, les actionnaires se sont fait rembourser leur compte courant dans la société, profitant ainsi des avances de fonds consenties par X.________ SA. Au vu de l'augmentation croissante du prêt de X.________ SA à Y.________ SA, au gré des besoins en liquidités de la société bénéficiaire, l'ACI a considéré que le prêt résultait des liens privilégiés existants entre les deux entités et qu'il s'agissait en fait d'un prêt simulé, imposable au titre de rendement de la fortune mobilière auprès du contribuable, par l'effet du triangle formé par les deux sociétés et l'actionnaire. Concernant la détermination du moment de la prestation, elle a jugé qu'en l'espèce, le moment de la réalisation de la prestation appréciable en argent imposable dans le chef du porteur de parts, coïncidait avec le redressement opéré chez le prêteur, en 1997, c'est-à-dire au moment où X.________ SA a émis d'importants doutes sur ses chances d'être remboursée par le biais de l'enregistrement d'une provision, et que l'autorité fiscale a pu en avoir connaissance.
G. Le 19 mai 2010, le contribuable a recouru contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Il a conclu principalement à l'annulation de la décision sur réclamation, au constat que le prêt de X.________ SA à Y.________ SA n'était pas fictif et à ce que lui-même ne soit pas imposé sur un rendement de participation. Subsidiairement, il a conclu à ce que le contribuable soit amené à prouver les faits qu'il a lui-même allégués dans son recours. Il a fait valoir, à l'appui de son recours, que le prêt de X.________ SA à Y.________ SA s'inscrivait dans le cadre d'une collaboration régulière entre les deux sociétés et que le contribuable avait lui-même contribué au financement de la société pour le projet du "********" à raison de 937'760 fr. (montant additionné du compte courant du contribuable et de B.X.________ figurant dans les actifs de X.________ SA), en remboursant son compte courant dans la société entre 1991 et 1995. Il aurait pu, selon lui, décider de distribuer un dividende de 2'150'000 fr. à l'assemblée générale des actionnaires de 1992, alors qu'il n'a précisément jamais touché de dividendes. Il soutient que, contrairement aux arguments de l'ACI, la Société X.________ SA aurait participé au chiffre d'affaire du ******** par l'adjudication des travaux pour un montant de 1'500'000 fr. et par la capitalisation des intérêts du prêt consenti. Il conteste n'avoir pris aucun risque dans l'opération, avec pour preuve le financement personnel du projet par l'accumulation des bénéfices de Y.________, sans distribution de dividendes, soit 2'150'000. fr. perdus dans l'opération par les actionnaires.
Le recourant fait valoir aussi, qu'au moment du prêt, rien ne laissait présager l'échec du projet. X.________ SA n'a, selon lui, jamais eu la volonté d'effectuer un don à Y.________ SA; elle s'est engagée pour un prêt raisonnable qu'un tiers aurait également consenti, compte tenu des ses propres réserves latentes (3'267'000. fr.) et des fonds propres de Y.________ SA entre 1991 et 1994 (2'000'000 fr.). En outre, le contribuable soutient que même si le prêt devait être considéré comme fictif , l'ACI ne pouvait pas effectuer de reprise fiscale au moment du provisionnement,. A son avis, le prêt ne peut être considéré comme fictif qu'à son origine, ou au moment de l'abandon de créance, mais en aucun cas au moment de l'approvisionnement.
Par réponse du 27 août 2010, l'ACI a confirmé sa position et contesté les arguments du recourant. Elle a relevé que le prêt de X.________ SA en faveur de Y.________ SA s'était amplifié chaque année, ce qui corroborerait la thèse selon laquelle Y.________ SA considérait X.________ SA comme son porte-monnaie. L'ACI a invoqué l'évolution des postes liquides de X.________ SA ainsi que le rapport entre le prêt et la totalité des actifs de X.________ SA pour démontrer que celle-ci avait prêté plus que ses liquidités disponibles, s'obligeant a engager ses actifs d'exploitation. Elle a reproché au recourant le manque de transparence dans la présentation des comptes de X.________ SA concernant ses rapports avec Y.________ SA, rendant de ce fait très difficile le suivi et la nature du prêt litigieux. Elle a notamment relevé sur ce point que le poste intitulé "Débiteur Y.________ SA" n'a pas systématiquement été comptabilisé de manière distincte et séparée (en 1995, ce poste a disparu des comptes 1995 pour ne réapparaître que dans les comptes comparés 1995-1996). L'ACI a repris pour le surplus les arguments invoqués dans sa décision sur réclamation.
Dans un nouvel échange d'écritures, chacune des parties a rejeté les arguments adverses et confirmé sa position. Interpellée par le juge instructeur, l'ACI a fourni le 8 mars 2011 une explication sur le calcul du prêt consenti par X.________ SA à Y.________ SA.
Le mandataire du recourant a déposé une détermination finale le 16 mars 2011.
H. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1. Le litige porte sur l'imposition d'une prestation appréciable en argent auprès de l'actionnaire durant la période de calcul 1997. Appliquant la théorie dite du "triangle", l'ACI a considéré que le prêt d'une société à sa société sœur constituait une distribution dissimulée de bénéfice de la société transférante à son actionnaire, et par conséquent pour ce dernier, un revenu de fortune mobilière soumis à imposition, l'actionnaire faisant ensuite un apport correspondant au montant de cette distribution fiscalement non déductible dans la société bénéficiaire. Le contribuable conteste cette imposition.
Le litige concerne d'une part l'impôt cantonal et communal et d'autre part l'impôt fédéral direct, de la période fiscale 1999-2000. A l'instar de l'ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la Cour de céans tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, d'une part, que l'impôt fédéral direct, d'autre part (FI 2010.0038 du 5 janvier 2011; RDAF 2008 II p. 522, cons. 1.2; ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
2. a) S'agissant de l'impôt cantonal et communal, la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11) a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). L'ancienne LI est donc applicable en l'espèce. S'agissant de l'impôt fédéral direct, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) a abrogé l'arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d'un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 - AIFD (art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1er janvier 1995. La LIFD actuelle est donc applicable à la présente cause.
D'après la jurisprudence, en l'absence de dispositions transitoires contraires, les nouvelles règles de procédure doivent en principe être appliquées dès leur entrée en vigueur ( ATF 129 V 113 consid. 2.2 p. 115; ATF 2C.138/2009 du 3 novembre 2009).
En droit cantonal, l'art. 20 let. e aLI applicable à la période fiscale litigieuse 1999-2000 prévoit ce qui suit:
"Sont notamment considérés comme revenus imposables, ….e) les revenus provenant d'avoirs et de participations de toute nature, tels qu'intérêts, rentes, dividendes, parts aux bénéfices et autres prestations appréciables en argent qui ne représentent pas un remboursement du capital ou de la part sociale. L'art. 29 [Indemnités et bénéfices en capital] est réservé".
b) En droit fédéral l'art. 20 let. c de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct ( LIFD, RS 642.11), dans sa teneur en vigueur au moment des faits prévoit ce qui suit:
"Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: …c) les dividendes, les parts de bénéfice, l'excédent de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [LIA], à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA)".
Ces dispositions prévoient, en matière cantonale comme en matière fédérale, l'imposition des avantages appréciables en argent que la société procure à ses actionnaires ou des personnes qui les touchent de près et qui n'auraient pas été accordées à des tiers non participants. Les principes dégagés par la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct s'appliquent par analogie en matière cantonale.
c) Selon la jurisprudence, il y a prestation appréciable en argent lorsque: a) la société ne reçoit aucune contre-prestation ou pas de contre-prestation équivalente, b) le bénéficiaire acquiert directement ou indirectement (par exemple par l'intermédiaire d'une personne ou d'une entreprise qui lui est proche) un avantage qui n'aurait pas été accordé à un tiers dans les mêmes conditions, ce qui rend la prestation insolite, enfin c) lorsque le caractère de cette prestation était reconnaissable pour les organes de la société (ATF 131 II 593 consid. 5 p. 607 ss; 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; 115 Ib 274 consid. 9b p. 279; ATF 2C 895/2008 du 9 juin 2009 = RF 2009 p. 810, consid. 2.2). Le motif à la base de l'octroi de ces avantages ne réside pas dans l'activité économique de la société, mais dans le rapport de participation. En octroyant des avantages pécuniaires, la société n'exécute pas les obligations qui lui incombent sous l'angle économique, mais utilise son bénéfice dans l'intérêt de ses actionnaires (art. 660 du Code des obligations du 30 mars 1911; Reich Markus , Verdeckte Vorteilzuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, Archives 54 p. 621 s.). L'octroi de prestations appréciables en argent peut consister en la remise d'un objet représentant un avantage patrimonial, mais peut prendre la forme de n'importe quelle prestation de la société effectuée sans contre-prestation correspondante et qui n'est pas dans son intérêt économique, mais dans celui de ses actionnaires (Reich, op. cit., p. 635 et 639).
d) La question des prestations appréciables en argent se pose aussi entre sociétés détenues par les mêmes actionnaires. Les opérations entre les sociétés d'un groupe doivent intervenir comme si elles étaient effectuées avec des tiers dans un environnement de libre concurrence (ATF 2P 264/2005 du 19 juin 2005, consid. 3.3; principe du "dealing at arm's length"). Cela vaut tant pour le choix des formes juridiques que pour la fixation des montants ( ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119 ; 2A.346/1992, Archives 65 p. 51/57, StE 1995 B 72.11 no 3 consid. 3b). Les sociétés contribuables sont du reste liées par les actes juridiques qu'elles concluent ainsi que par leur comptabilité. En particulier, les transactions internationales entre sociétés du même groupe doivent correspondre à ce qui se ferait entre tiers. Même s'il n'est pas toujours facile de déterminer les prix de transfert pour ces opérations au sein d'un groupe, notamment lorsqu'il n'existe pas de marché, ceux-ci ne peuvent être fixés de manière à déplacer un bénéfice d'un Etat dans un autre ou à égaliser les résultats des sociétés. Lorsqu'il existe un marché, les prix de celui-ci sont déterminants ( ATF 2A.263/2003 du 19 novembre 2003, Archives 74 p. 660, StE 2004 B 72.13.22 no 42 consid. 2.3; 2A.346/1992, précité, consid. 3b; Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 2ème éd., Berne 2004, n. 631).
Lorsqu'une prestation est effectuée en faveur d'une société soeur, ou une autre société apparentée, la prestation peut être qualifiée, selon la théorie du triangle, successivement de distribution dissimulée de bénéfice à l'actionnaire, et d'apport dissimulé à la société bénéficiaire. (cf. ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 318, 321 s; ATF 2A.588/2006 du 19 avril 2007; cf Circulaire no 5 de l'Administration fédérale des contribution intitulée "Restructurations" qui prévoit aussi l'application de la théorie du triangle dans les restructuration de personnes morales d'un même groupe, plus particulièrement entre sociétés sœurs, p. 80). Selon la théorie du triangle appliquée par le Tribunal fédéral, les avantages consentis à des sociétés soeurs, à savoir les prestations consenties entre sociétés qui sont dominées par les mêmes actionnaires, doivent être appréciées d'une part comme distribution dissimulée de la société distributrice à ses actionnaires et d'autre part comme apport dissimulé des actionnaires à la société bénéficiaire (ZH: TA 3 octobre 1989, StE 1991 B. 24.4 N° 27). En d'autres termes, si les conditions contractuelles ne correspondent pas à celles du marché, une des sociétés bénéficie d'un avantage lié à l'existence d'un actionnaire unique. Les autorités de l'impôt fédéral direct et le Tribunal fédéral ont retenu dans ces cas que l'actionnaire était enrichi de l'avantage consenti par l'une de ses sociétés (la société appauvrie), avantage considéré comme faisant ensuite l'objet d'un apport dissimulé auprès de l'autre société (la société enrichie). On parle de théorie du triangle (Dreiecktheorie), l'actionnaire occupant le sommet et les deux sociétés la base de la figure géométrique. Puisque l'avantage n'est possible qu'en raison de l'actionnaire commun, qui "contraint" ses deux sociétés à s'écarter des conditions du marché, on doit fiscalement considérer qu'il transite par lui, plutôt que de retenir qu'il n'a circulé qu'entre les deux parties au contrat. Sur le plan de l'impôt sur le revenu et le bénéfice, ce n'est donc pas la société enrichie qui voit son bénéfice imposable augmenter, l'apport ne faisant pas partie du bénéfice, mais l'actionnaire, gratifié d'un avantage appréciable en argent au sens de l'art. 20 let. c LIFD et 20 let e aLI. La société appauvrie voit quant à elle la déduction de l'avantage refusée, au terme de l'art. 58 al. 1 let b LIFD (art. 54 let. b aLI et 94 let. b LI), puisque n'étant pas justifiée par l'usage commercial. (Principalement: ATF 2A. 73/2005 du 2 août 2005, consid. 2.2.2.2; StE 2002 B.24.4 Nr. 67; ATF 119 Ib 116; ATF 113 Ib 23 = RF 1988 p. 410) (Yersin/Noël, Commentaire LIFD, ad. Art. 20, N. 96).
e) S'agissant plus particulièrement du contrat de prêt octroyé comme en l'espèce à une société proche, il convient de relever qu'une société anonyme peut conclure, avec ses actionnaires comme avec n'importe quel tiers, un contrat de prêt, à l'instar de tous contrats de droit civil et commercial que peut impliquer le but social (art. 718 al. 1 CO). Le prêt qu'une société anonyme accorde à son actionnaire ou à des personnes qui lui sont proches doit être en principe reconnu tant au plan civil que fiscal, pourvu qu'il contribue à atteindre le but social, d'un point de vue objectif, ne serait-ce que de façon indirecte (Jean-Marc Rivier, Réflexions sur le prêt d'une société anonyme à son actionnaire, Archives 54 p. 16, et références citées). Cependant, conformément à la jurisprudence du Tribunal cantonal (FI 2001/0081 du 3 mai 2002, publié in: RDAF 2003 II p. 66), le prêt doit être assimilé à une distribution de bénéfices dissimulée lorsqu'il résulte de l'ensemble des circonstances qu'un remboursement du prêt n'a jamais été voulu et que la véritable intention des parties se trouvait ailleurs (RDAF 1984 p. 362). On peut aussi avoir affaire à une prestation appréciable en argent dans d'autres hypothèses; pour en décider, il convient de rechercher si le prêt serait ou non consenti aux mêmes conditions par un tiers indépendant, notamment une banque, dans le cas concret (Rivier, op. cit., Arch. 54, p. 24). Selon la jurisprudence, sont des critères déterminants la situation financière du débiteur à l'époque de l'octroi du crédit et la possibilité, à ce moment, de prévoir ou du moins de pressentir les développements économiques ultérieurs (Archives 64 p. 641; RDAF 1963 p. 117, consid. 2). En outre, il y a lieu de tenir compte de l'existence d'un contrat écrit, d'une garantie lorsqu'il s'agit de montants importants et des possibilités pour le débiteur de payer les intérêts en fonction de ses revenus (RDAF 1961 p. 82; 1963 p. 115; 1969 p. 278; 84 p. 362; Archives 53 p. 59; 64 p. 641; FI 96/0070 du 25 août 199; FI 2001/0081 du 3 mai 2002, consid. 2aa).
f) La jurisprudence a également examiné, sans toujours y apporter une réponse très claire, la question du moment de la prestation imposable. Ainsi, elle a considéré dans certains cas que le prêt, au moment de l'octroi de celui-ci (ou au moment de son augmentation) constituait une prestation appréciable en argent (v. dans ce sens RDAF 1984 p. 362, spéc. consid. 8, s'agissant de l'imposition de l'actionnaire; Archives 64 p. 641). Cependant, le Tribunal fédéral relève également que, s'agissant de la société anonyme, son résultat n'est pas diminué d'emblée par l'attribution du prêt; ce n'est qu'au moment où celle-ci amortit dans sa comptabilité le prêt fictif en diminution du rendement que le résultat de la société doit être corrigé, étant donné que cet amortissement ne peut être considéré comme autorisé par l'usage commercial (même arrêt, RDAF 1984 p. 371; v. aussi RDAF 1963 p. 115 et 1969 p. 278 et l'arrêt rendu par le TA FR, Revue fiscale 1996, 142 , passage cité par l'autorité intimée; v. en outre les remarques de Rivier, op. cit., p. 27 ss, lequel estime que l'autorité fiscale aurait en pareil cas le choix du moment de l'imposition, soit au moment de l'octroi du prêt, soit au moment de l'amortissement; v. également sur ces questions, Louis Bochud, Darlehen an Aktionäre, thèse Berne 1991, p. 320 ss et 358 s. notamment; Danielle Yersin, De quelques problèmes relatifs à la déduction des intérêts passifs et à la réalité de certaines dettes, Archives 47 p. 578, spéc. p. 586 ss et 602, où est traitée la notion d'actifs fictifs). Le refus de l'amortissement de tels prêts s'inscrit dans le cadre de la jurisprudence qui retient que l'amortissement d'actifs comptables purement fictifs n'est pas justifié par l'usage commercial et ne peut donc être reconnu (Arch. 32, 323; 30, 192; ATF 62 I 159; 74 I 62; cf. également Känzig, vol II, p. 206, n. 93; Rivier, op. cit. p. 270) (FI 2001/0081 du 3 mai 2002, consid. 2aa).
3. Il convient d'examiner si, en l'espèce, le prêt de la société X.________ SA à la société Y.________ SA aurait ou non été consenti aux mêmes conditions par un tiers indépendant et si ce prêt a contribué à atteindre le but social, d'un point de vue objectif, ne serait-ce que de façon indirecte.
a) La société prêteuse X.________ SA a pour but la fabrication et la vente de toutes constructions métalliques, charpentes, chaudronneries, serrureries et équipements. Le financement octroyé à la société Y.________ n'entrait donc pas directement dans l'attribution de ces buts. En l'absence de tout contrat prévoyant une répartition des bénéfices entre les deux sociétés, il apparaît que le bénéfice de l'opération devait revenir à Y.________ SA, et, indirectement à l'actionnaire à qui il appartenait de financer l'opération. Contrairement à ce qu'invoque le recourant, la société X.________ SA n'était pas participante à l'opération du "********", aucun partage de bénéfice n'ayant été contractuellement prévu. L'utilisation de la société X.________ SA pour financer l'opération se comprend difficilement dans une situation de libre concurrence. Toutefois, on ne saurait exclure de manière générale et définitive, qu'une société effectue un prêt en faveur d'une société tierce. Un contrat de prêt serait en effet vraisemblable dans une situation de libre concurrence, à condition toutefois que le remboursement ait toujours été voulu, que la situation financière du débiteur au moment de l'octroi du crédit permît assurément le remboursement, qu'il y eût un contrat écrit, des garanties et des intérêts escomptés.
X.________ SA a accordé à Y.________ SA un prêt dont les intérêts ont varié entre 2 et 6% environ. Malgré ces conditions très favorables, X.________ SA n'a pris aucune mesure pour garantir le remboursement de son prêt. Elle n'avait aucun droit contractuel au bénéfice de l'investissement dans la société simple. Elle n'avait donc à priori aucun intérêt dans l'octroi de ce prêt qu'un tiers, de toute évidence, n'aurait pas accordé aux mêmes conditions. En octroyant ce prêt, la société n'a pas exécuté les obligations qui lui incombent, sous l'angle économique.
Il ressort en outre des comptes que, dès 1992, la société Y.________ SA (société emprunteuse) a subi des pertes globalement croissantes, qui ont progressivement détérioré sa situation financière. En constatant ces pertes, la société X.________ SA, qui par son actionnariat commun connaissait les comptes de sa débitrice, pouvait prévoir les difficultés financières que celle-ci allait connaître. Elle aurait dû, dans une situation de libre concurrence, prendre des précautions quant au remboursement de son prêt, ou du moins, exiger le paiement de ses intérêts. Or, elle a laissé la société débitrice accumuler les intérêts non-payés, portés en augmentation de la dette, sans exiger de remboursement. Alors que dès 1996, la moitié du capital-action et des réserves légales n'étaient déjà plus couvertes, et que les conditions de l'art. 725 CO étaient réalisées, X.________ SA n'a pas tenté, par quelque mesure que ce soit, de récupérer le montant de sa créance. Il est évident qu'elle n'aurait pas adopté cette attitude avec des tiers dans un environnement de libre concurrence. Elle a agi de manière contraire aux intérêts économique de la société, en violation du principe du "dealing at arm's length" et son attitude ne s'explique que par la proximité des deux sociétés dominées par les mêmes actionnaires.
b) L'attitude du recourant corrobore la thèse selon laquelle, il a consciemment profité de son actionnariat dans les deux sociétés pour opérer des transactions particulières. Le 1er juin 1999, l'ACI a notamment demandé à la société X.________ SA l'origine de ses débiteurs. Le 3 juin 1999, le contribuable a répondu qu'il s'agissait de prêt en spécifiant expressément "aucun lien de parenté". Par sa réponse trompeuse, le recourant a clairement induit l'Office d'impôt en erreur.
c) Dans son recours, le contribuable soutient avoir personnellement participé financièrement au soutien de la société, en investissant 937'760 fr. dans la société, puis en renonçant à la distribution d'un dividende. Ce montant correspond à l'addition de son compte courant (755'400 fr) et de celui de B.X.________ (182'360 fr.) qui figurent à l'actif du bilan 1997 de la société, et que le contribuable a progressivement remboursé. Cet argument, qui ne convainc pas, résulte d'une incompréhension de la manière dont un actionnaire finance sa société. En effet, le remboursement d'une dette de l'actionnaire à sa société ne constitue pas, à proprement parler, une participation financière de l'actionnaire dans sa société. Il ne correspond qu'à la restitution obligatoire d'un emprunt de l'actionnaire à sa société. A défaut, l'abandon de créance par la société pourrait être considérée comme une prestation à l'actionnaire. Le choix de ne pas distribuer de dividende à l'actionnaire n'est au demeurant pas déterminante dans l'appréciation de la situation.
d) Subsidiairement, le contribuable requiert le droit "d'acheminer le contribuable à prouver les faits allégués dans la présente procédure". Il requiert à cet effet la production de documents supplémentaire concernant le projet du "********".
L' art. 115 LIFD et l'art. 162 LI actuelle qui s'applique, dès lors qu'il s'agit d'une disposition de procédure, par conséquent applicable dès son entrée en vigueur, (cf. supra consid. 3), prévoient ce qui suit:
"Les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elle soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation".
En droit fédéral, comme en droit cantonal, le droit de faire des offres de preuves n'implique pas un droit inconditionnel à ce que des preuves soient administrées par l'autorité. Le droit d'être entendu n'a en effet pour corollaire qu'une obligation limitée d'administrer les preuves offertes à charge de l'autorité. Dans une procédure judiciaire, le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. confère aux parties le droit d'obtenir l'administration des preuves valablement offertes, à moins que celles-ci ne portent sur un fait dépourvu de pertinence ou qu'elles soient manifestement inaptes à faire apparaître la vérité quant au fait en cause. Par ailleurs le juge est autorisé à effectuer une appréciation anticipée des preuves offertes au regard de celles déjà disponibles et, s'il peut admettre de façon exempte d'arbitraire qu'une preuve supplémentaire offerte par une partie serait impropre à ébranler sa conviction, refuser d'administrer cette preuve (ATF 131 I 153, 157, consid. 3 et les arrêts cités; ATF 1P. 87/2006 du 24 février 2006). C'est dire que l'autorité est aussi habilitée à procéder à une appréciation anticipée des preuves offertes et à renoncer à les administrer si le fait à prouver est dénué de pertinence, ou s'il s'agit de démontrer un fait avéré (ATF 122 V 157) ou s'il a la certitude que les preuves requises ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 122 II 464, 469) ou encore si, au vu des pièces du dossier, il s'avère qu'elles n'apporteraient pas d'éléments nouveaux (ATF 120 Ib 224, 229 = JT1996 I 394).
En l'espèce, le recourant demande à l'autorité la production de documents qu'il pouvait lui-même produire pour établir les faits allégués. Comme indiqué dans la lettre du juge instructeur du 30 août 2010, il les a formellement produits dans son écriture complémentaire du 14 octobre 2010 et a renoncé pour le surplus aux précédentes meures d'instruction demandées. Au demeurant, le Tribunal estime que les documents requis ne pourraient de toute manière pas ébranler sa conviction. L'examen des comptes des deux sociétés, les pièces produites et l'ensemble de l'instruction ont permis au Tribunal de se forger une conviction sur la nature du prêt litigieux. La conclusion subsidiaire du recourant doit donc être rejetée, au même titre que les conclusions principales.
e) Au vu de ces considérations, le Tribunal confirme qu'en l'espèce, la société X.________ SA a effectué une prestation en faveur de sa société sœur Y.________ SA. En application de la théorie du "triangle" établie par la jurisprudence du Tribunal fédéral, la prestation doit être qualifiée de distribution dissimulée de la société à son actionnaire et d'autre part comme apport dissimulé de l'actionnaire à la société bénéficiaire. L'actionnaire gratifié d'un avantage appréciable en argent doit être imposé selon l'art. 20 let. e aLI et 20 let. c LIFD.
4. Il convient d'examiner encore si l'ACI a considéré à juste titre que le moment de la prestation devait être fixé en 1997, au moment de l'augmentation de la provision de 325'000 fr. à 793'000 francs.
Le recourant fait valoir, le cas échéant, que la prestation serait intervenue en 1989 déjà, soit à la date à laquelle le prêt a été octroyé, ou ultérieurement au moment de l'abandon de créance. Il soutient que si l'ACI avait déployé l'attention nécessaire, elle aurait pu constater d'emblée que la société bénéficiaire était une société sœur. Cet argument ne convainc pas; l'autorité fiscale, au premier chef, peut se fier à la situation comptable présentée par la société elle-même.. Dans un courrier, la société X.________ SA a répondu de manière fallacieuse à l'autorité fiscale qui l'interrogeait sur la nature de ses créances, en spécifiant expressément que ses débiteurs n'étaient pas de parenté avec elle. Après une telle réponse, le recourant ne peut reprocher à l'autorité fiscale de ne pas avoir décelé la relation juridique entre les deux sociétés X.________ SA et Y.________ SA. Si X.________ SA avait aussitôt comptabilisé une provision sur le prêt en relation avec le risque de défaillance de la société sœur et si l'autorité fiscale avait pu de ce fait détecter la relation entre les deux sociétés, on aurait alors pu retenir que le moment de la prestation à l'actionnaire devait être fixé au moment de l'octroi du prêt. Tel n'a cependant pas été le cas en l'espèce; en effet, ce n'est qu'en 1997, que la société a comptabilisé une importante provision concernant le prêt au bénéfice de sa société sœur. L'autorité fiscale était dès lors pleinement fondée à retenir, à ce moment-là, que la provision passée dans les comptes 1997 manifestait la volonté d'abandonner la créance au profit de sa société sœur. En l'espèce, la seule existence d'un prêt ne permettait pas de manière évidente d'établir l'existence d'une prestation appréciable en argent. Ce sont notamment les opérations financières ultérieures des deux sociétés, l'accroissement progressif du prêt malgré les difficultés financières de la société débitrice, les intérêts non payés et surtout la découverte de la relations existant entre les deux sociétés qui ont contribué au constat d'une prestation appréciable en argent. Dans ces circonstances, l'imposition peut être fixée en l'espèce au moment de l'importante augmentation de la provision pour prêt, dans la mesure où ce moment correspond bien à celui où la créancière a décidé d'abandonner toute récupération de sa créance. Le Tribunal relève notamment pour preuve qu'elle n'a entrepris aucune démarche pour se faire rembourser, malgré les difficultés visibles de la société débitrice.
Conformément à ce que prévoit la décision sur réclamation, le moment de la prestation doit donc être fixé en 1997.
Considérant qu'en 1997, le prêt se montait à 2'162'400.00 fr. et que le contribuable possédait 90% des actions, le montant de la reprise fixée à 1'946'160 fr. par l'ACI est correctement calculé.
5. Il découle des considérations qui précèdent que le recours est mal fondé et doit être rejeté aux frais du recourant qui n'a pas droit à des dépens (art. 49, 55, 91 et 99 LPA).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 19 avril 2010 en matière d'impôt cantonal et communal est confirmée
III. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 19 avril 2010 en matière d'impôt fédéral direct est confirmée
IV. Un émolument de 6'000 (six mille) francs est mis à la charge du contribuable
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 4 mai 2011
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.