TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 27 mai 2009
Composition
M. Rémy Balli, président; MM. Guy Dutoit et Alain Maillard, assesseurs; Mme Caroline Rohrbasser, greffière.
Recourante
A.________, à 1.********, représentée par Claude PASCHOUD, Cabinet de conseils juridiques, à Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts.
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT.
Objet
Impôt fédéral direct (sauf soustraction);
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 14 janvier 2009.
Vu les faits suivants
A. Par décision du 11 novembre 2005, l'Office de l'assurance-invalidité du Canton de Vaud (ci-après: l'Office AI) a octroyé à A.________ une rente ordinaire d'invalidité d'un montant mensuel de 1'858 fr. depuis le 1er décembre 2005.
Parallèlement, A.________ a perçu une somme de 44'688 fr. à titre de rente invalidité du 2ème pilier versée par la Fondation en faveur du personnel de la maison 2.******** S.A. pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2006.
B. Par décision du 3 novembre 2006, l'Office AI a octroyé à A.________ une rente ordinaire d'invalidité à partir du 1er janvier 2001.
Un rétroactif d'un montant de 101'867 fr. 90 a dès lors été versé à A.________.
Parallèlement, la Fondation en faveur du personnel de la maison 2.******** S.A. a versé à A.________ en 2006 une somme de 175'028 fr. à titre de prestation en capital représentant les rentes invalidité pour la période du 1er février 2002 au 31 décembre 2005.
C. Par décision de taxation du 24 octobre 2007, l'Office d'impôt de Lavaux (ci-après: l'Office d'impôt) a fixé le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct à 341'400 fr. au taux de 129'900 francs. L'Office d'impôt a motivé sa taxation en exposant qu'en matière d'impôt fédéral direct, l'imposition n'était pas distincte pour les rétroactifs reçus de l'Office AI et de la caisse de pension. Le montant total est imposable avec les autres revenus, dans l'année fiscale de cette décision. Pour fixer le taux d'imposition, le montant est divisé par le nombre de mois que totalise ce rétroactif, puis multiplié par douze mois.
D. A.________ a formé réclamation contre cette décision.
Par lettre du 28 novembre 2007, l'Office d'impôt a accepté en déduction un montant supplémentaire de 21'360 fr. au titre d'indemnités journalières que A.________ avait dû rembourser à la 3.******** Assurances et fixé le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct à 320'000 fr. au taux de 125'500 francs.
A.________ a toutefois maintenu sa réclamation.
Par décision du 14 janvier 2009, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejeté la réclamation de A.________.
E. A.________ a recouru contre cette décision en concluant à son annulation, subsidiairement à sa réformation en ce sens que le montant dû pour l'impôt fédéral direct soit fixé à 4'336 fr. 30.
L'ACI a conclu au rejet du recours.
A.________ a répliqué et complété les conclusions de son recours comme suit:
"III. La décision de taxation du 24 octobre 2007 est réformée au sens de l'art. 37 LIFD permettant de soumettre les prestations en capital à un taux qui correspond à sa capacité contributive, subsidiairement à l'art. 38 LIFD, en imposant séparément les sommes versées rétroactivement ensuite d'atteinte durable à la santé."
F. La Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP), dont la composition a été communiquée aux parties par lettre du 28 avril 2009, a statué par voie de circulation.
G. Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1. La recourante est d'avis que le montant de l'impôt fédéral direct sur les revenus ordinaires et le montant de l'impôt fédéral direct sur le capital rétroactif doivent être calculés séparément, puis cumulés.
a) Selon l'art. 37 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l’impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique. L'imposition des indemnités en capital est réglée de la même manière que dans l'Arrêté fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception de l'impôt fédéral direct en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994 (AIFD; RO 1940 2021). Ces revenus sont ainsi additionnés aux autres revenus réalisés durant la période de calcul, le taux de l'impôt se déterminant toutefois comme s'il avait été servi des prestations périodiques au lieu du versement de capital (atténuation de la progression par l'application du taux dit de la rente). On s'assure ainsi que la charge fiscale afférente aux indemnités en capital n'est pas supérieure à celle qui frapperait des prestation périodiques (cf. Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que l'impôt fédéral publié in FF 1983 III pp. 1 ss, pp. 185 s.). La base d'imposition n'est pas modifiée par l'art. 37 LIFD, le versement en capital n'étant pas imposé séparément, mais additionné aux autres revenus afférents à la période fiscale concernée. Seul le revenu déterminant pour le taux de l'impôt est réduit: le calcul de l'impôt n'est pas effectué au taux plein des barèmes correspondant au revenu imposable, mais opéré, compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable s'il était servi une prestation annuelle en lieu et place de la prestation unique (Christine Jaques, ad art. 37 LIFD in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct édité par Danielle Yersin et Yves Noël, Bâle 2008, p. 576). L'imposition au taux de la rente prévue par cet article permet de soumettre les versements de capitaux à la même progression que si une rente annuelle avait été versée en lieu et place de la prestation unique. Lorsque la prestation en capital remplace des prestations périodiques qui auraient dû être versées pendant un laps de temps prédéterminé, le capital est réparti en fonction des années au cours desquelles la rente aurait dû être servie pour calculer le taux d'imposition (Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément au Commentaire de Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Zurich 2001, p. 167 ad art. 37 LIFD). Ce procédé permet de respecter le principe de l'imposition selon la capacité contributive du contribuable (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, p. 505 ad art. 37). Ainsi par exemple, si le revenu imposable d'un contribuable pendant la période fiscale concernée s'est élevé à 100 fr. et que ce même contribuable a en outre perçu un versement en capital de 80 fr. correspondant à la somme des prestations périodiques dues pour une période de huit ans, le montant imposable s'élèvera à 180 francs. En revanche, le taux d'imposition sera celui appliqué à un revenu imposable de 110 fr. (100 + 80/8) (cf. ibid. p. 505). La rente annuelle ainsi déterminée est ajoutée aux autres revenus réalisés au cours de la même période fiscale pour déterminer le taux d'imposition (cf. arrêt I. du Tribunal administratif du canton de Neuchâtel du 27 février 2007 publié in RDAF 2007 II pp. 491 ss consid. 2 pp. 493 ss).
b) En l'espèce, la recourante a perçu pendant la période fiscale 2006 les montants suivants:
Revenu
Montant
a) Rente de l'assurance-invalidité pour 2006
22'296 fr. (1858 x 12)
b) Rente invalidité du 2ème pilier pour 2006
44'688 fr. (3'724 * 12)
Sous-total 1
66'084 fr.
Sous-total 2 après déductions des montants admissibles
64'500 fr.
c) Rétroactif de l'assurance-invalidité pour la période allant du 1er janvier 2001 au 30 novembre 2005
80'507.90 fr. (101'867.90 - 21'360)
d) Rétroactif des rentes invalidités pour la période allant du 1er février 2002 au 31 décembre 2005
175'028 fr.
Total
320'035 fr. 90
Conformément à l'art. 37 LIFD, il convient de déterminer la rente annuelle correspondant au rétroactif de l'assurance-invalidité. La somme de 80'507.90 ayant été versée pour une période de 59 mois, le revenu déterminant à prendre en compte pour la fixation du taux d'imposition s'élève à 16'374.50 (80'507.90 / 59 * 12). Il en va de même pour le rétroactif versé par la Fondation en faveur du personnel de la maison 2.******** S.A. pour une période de 47 mois. Ainsi, le revenu déterminant à prendre en compte pour la fixation du taux d'imposition s'élève à 44'688 fr (175'028 / 47 * 12). A ces montants doivent être ajoutés les revenus normalement perçus en 2006, à savoir 64'500 fr (22296 + 44688 - les déductions admissibles), ce qui donne un montant total de 125'562 fr. 50. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a imposé un revenu de 320'035 fr. 90, arrondi à 320'000 fr, au taux de 125'562 fr. 50 arrondi à 125'500 francs. L'on peine dès lors à suivre le raisonnement de la recourante qui se prévaut de l'application de l'art. 37 LIFD incontestée par l'autorité intimée, mais qui effectue un calcul du revenu imposable contraire à la loi.
2. Le recourant invoque subsidiairement l'application de l'art. 38 LIFD.
a) La loi règle de manière différente et comme cas particuliers le calcul de l'impôt des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques (art. 37 LIFD) et les prestations en capital provenant de la prévoyance (art. 38 LIFD) (cf. ATF X. c. Commission de recours en matière fiscale du canton de Bâle-Ville du 5 octobre 2000 publié in RDAF 2002 II p. 1 consid. 1a p. 3). Ainsi, s'agissant du 1er pilier, la prestation en capital qui remplace des prestations périodiques de l'AVS-AI est imposable au taux de la prestation annuelle selon l'art. 37 LIFD, comme le capital versé lors de la décision d'octroi d'une rente d'invalidité destiné à compenser les rentes qui ont pris naissance dès l'incapacité de gain durable (Gladys Laffely Maillard, ad art. 22 LIFD in Commentaire romand, op. cit., p. 383). Il en va de même s'agissant du 2ème pilier lorsque la prestation en capital versée par la caisse de pensions est destinée à compenser les rentes nées dès l'invalidité (ibid. p. 385).
b) En l'espèce, la recourante a perçu d'une part un rétroactif de l'assurance-invalidité versé en remplacement des rentes dues à partir du 1er janvier 2001, d'autre part une somme versée par sa caisse de pension en compensation des rentes invalidité dues pour la période allant du 1er février 2002 au 31 décembre 2005. Le versement de ces deux capitaux remplaçant des prestations périodiques, c'est à tort que la recourante se prévaut de l'art. 38 LIFD inapplicable en l'espèce.
3. Il découle des considérations qui précèdent que le recours est mal fondé et doit être rejeté aux frais de la recourante qui n'a pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA; RSV 173.36).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 14 janvier 2009 est confirmée.
III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de A.________, cette somme étant imputée sur son dépôt de garantie.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 mai 2009
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.