TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 16 novembre 2009
Composition
M. Xavier Michellod, président; MM Marc-Etienne Pache et Nicolas Perrigault, assesseurs; Mme Magali Gabaz, greffière.
Recourant
A.X.________, à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Objet
Gain immobilier
Recours A.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 24 octobre 2008
Vu les faits suivants
A. Par acte notarié du 29 avril 1999, A.X.________ (ci-après: le contribuables) a vendu à A.Y.________ B.Y.________ (ci-après: les acheteurs) la parcelle 1******** de la Commune d'Arzier, sis à 2********, dont il était propriétaire, pour le prix de 560'000 francs.
Le 25 novembre 1999, le contribuable a déposé sa déclaration pour l'imposition des gains immobiliers à laquelle il a joint une liste des impenses d'un montant total de 217'716 fr. à déduire du gain, comprenant notamment un montant de 28'810 fr. à titre d'honoraires et commissions de courtage dus à la société X.________ Services SA.
Par courriers du 17 décembre 1999, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'office) a requis du canton de Fribourg des informations sur la société de courtage X.________ Services SA et des acheteurs des renseignements sur le canal par lequel ils avaient été mis en contact avec le contribuable.
Par courrier du 23 décembre 1999, l'office a requis du contribuable la production du justificatif de paiement de la commission de courtage d'un montant de 28'810 francs.
Les acheteurs ont répondu à la demande de renseignements de l'office en ces termes en date du 28 décembre 1999:
"(…) Nous avons fait publier dans le journal "LA COTE" une annonce disant que nous étions à la recherche d'une maison.
Suite à cette annonce, M. A.X.________ nous à contacter (sic) par téléphone et après plusieurs visites nous avons conclu l'affaire. (…)".
Le 6 janvier 2000, le contribuable a fait parvenir à l'office une copie de la facture que lui avait adressé la société X.________ Services SA le 29 avril 1999 et qui a la teneur suivante:
"(…) Facture
Honoraires, frais et commission représentant toutes démarches utiles et nécessaires à l'aboutissement de la vente d'une maison
Commission pour vente villa jumelle sise à Arzier
Commission forfaitaire convenue: Fr. 28'810.-
TVA 7.5% incluse
Ce montant est à virer sur le compte N°3********auprès de la Banque Z.________, agence d'Estavayer-le-Lac (…)"
Par courrier du 10 février 2000, l'office a informé le contribuable qu'il avait arrêté le gain immobilier imposable à 48'000 fr.;il lui a en outre indiqué qu'il avait refusé d'admettre à titre d'impenses le montant de 28'810 fr. qu'il considérait ne pas correspondre à une commission de courtage.
Le 22 juin 2000, l'office a adressé au contribuable une décision de taxation définitive. Le gain imposable y est arrêté à 41'013 fr., au taux de 18%, ce qui équivaut à un impôt dû de 7'382 fr. 30.
B. Le 12 juillet 2000, le contribuable a formé réclamation contre la décision de taxation au motif que la commission de courtage de 28'810 fr. aurait dû être admise à titre d'impenses, la société X.________ Service ayant effectivement fourni les services payés. A sa réclamation, il a joint un courrier que lui avait adressé l'acheteur le 7 mars 2000 et dont la teneur est la suivante:
"(…) Par la présente, je tiens à vous préciser que c'est suite à une annonce que j'ai fait paraître dans le journal "La Côte" que vous avez vous-même pris contact téléphoniquement avec moi pour la vente de votre villa.
Cependant, je peux confirmer que toutes les transactions se sont ensuite effectuées par la société X.________ Services SA à Estavayer-le-Lac qui a d'ailleurs toujours répondu à mes questions.
En effet, c'est cette société qui s'est occupée de transmettre toutes les pièces nécessaires pour l'acte d'achat auprès du notaire, Me Henriod de Nyon. De plus, le dossier pour obtenir mon financement hypothécaire auprès de la compagnie D.________ a été créé par X.________ Services. L'assurance bâtiment pour ma villa a été conclue auprès de A.________ (anciennement B.________), ceci également par la société X.________ Services. (…)".
Aux motifs que le courrier du 7 mars précité mettait en lumière le fait que la société X.________ Services SA avait agi pour l'acheteur et non pour le contribuable, l'office a indiqué à ce dernier en date du 26 juillet 2000 qu'il maintenait sa décision de taxation et a invité le contribuable à indiquer si, quant à lui, il maintenait sa réclamation.
Le 18 août 2000, le contribuable a déclaré maintenir sa réclamation. Par courrier du 23 août 2000, il a encore précisé à l'office qu'il avait dirigé l'acheteur vers la société de courtage car celle-ci était déjà mandatée par ses soins pour la vente de la villa.
Par courrier du 16 janvier 2004, puis rappel du 26 février 2004, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), à qui la réclamation avait été transmise, a indiqué au contribuable maintenir la décision de taxation litigieuse. En date du 30 avril 2004, elle a également requis du contribuable qu'il la renseigne sur la société X.________ Services SA au motif qu'il était apparu lors du traitement de la réclamation que dite société n'était inscrite ni au registre du commerce, ni au registre des contribuables TVA.
Le 14 juillet 2004, le contribuable a produit l'original de la facture relative à la commission de courtage établie sur un papier portant l'entête de "Cabinet Immobilier C.________ SA", ainsi que la quittance du paiement du montant de 28'810 fr., toutes deux datées du 29 avril 1999. Etait également joint à ces pièces une autre facture du même montant et pour le même motif, mais établie cette fois-ci le 14 mai 1999 sur du papier pré-imprimé du commerce.
Par courrier du 21 août 2008, l'ACI a requis du contribuable les preuves de son paiement du montant de 28'810 fr. à la société de courtage. La requête étant demeurée sans réponse, elle a rendu le 24 octobre 2008 une décision rejetant la réclamation du contribuable aux motifs que les pièces au dossier ne permettaient pas de considérer que le contribuable avait effectivement versé la commission et que, de toute manière, même prouvé, le versement ne remplissait pas les conditions de déductibilité imposé par la jurisprudence.
C. Le 21 novembre 2008, le contribuable a interjeté recours contre cette décision. Sans l'indiquer formellement sous forme de conclusions, on comprend à sa lecture que le contribuable conclut à la réforme de la décision attaquée en ce sens que le montant de 28'810 fr. est admis à titre d'impenses.
Par réponse du 27 janvier 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours et a requis la production en mains du recourant de plusieurs pièces.
Par avis du 19 février 2009, le recourant a été invité à produire tous documents permettant d'établir que la commission litigieuse a été comptabilisée dans les comptes de la société X.________ Services SA ou de la société Cabinet Immobilier C.________ SA, ainsi que tous documents attestant de l'existence du prêt entre le recourant et son frère et du montant de celui-ci, avec ceux prouvant que le montant de 28'810 fr. a été porté en déduction de ce prêt.
Le recourant a produit en date du 16 mars 2009 les trois pièces suivantes:
- une attestation bancaire du 17 novembre 2008 de laquelle il ressort que le recourant a versé à B.X.________ un montant de 30'000 francs.
- un contrat de prêt entre le recourant, créancier, et B.X.________ débiteur, signé le 17 novembre 1998 et portant sur la somme de 30'000 francs. Le contrat mentionne en outre que le prêt est accordé jusqu'au 30 juin 2009, mais qu'il peut être renouvelé tacitement entre les parties, et que B.X.________ se servira de ce prêt pour régler des arriérés de l'une de ses deux sociétés, dont il est l'administrateur unique.
- un extrait du Registre du commerce du Canton de Fribourg portant sur la société Cabinet Immobilier C.________ SA. Il en ressort que B.X.________. en est l'administrateur unique et que, lors de sa constitution, le 29 août 1996, la société a repris les actifs et passifs de la raison individuelle X.________ Services Conseils Assistance. Cette société n'a été inscrite au registre du commerce que le 22 janvier 2001.
Par déterminations du 23 mars 2009, l'autorité intimée a maintenu ses conclusions.
Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
La cour a statué par voie de circulation, après que les parties aient été informées de sa composition.
Considérant en droit
1. Interjeté dans le délai légal, le présent recours est recevable en la forme.
2. Le recours portant sur une taxation effectuée en 2000 et ayant trait à un gain immobilier perçu en 1999, il convient d'y appliquer les dispositions de l'ancienne loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-après: aLI), alors en vigueur.
3. Le recourant allègue que c'est à tort que l'autorité intimée n'a pas considéré la commission de courtage versée lors de la vente de sa villa en 1999 comme une impense déductible.
a) Le gain immobilier imposable est constitué de la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 496; Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steurn der Kantone und Gemeinde (StHG), 2ème éd., Bâle/Genève/Munich, vol. I/1, n° 43 ad art. 12 LHID). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques (Locher, Das Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse, Berne 1976, p. 67). Cette solution est d'ailleurs celle qui découle, en droit vaudois, de l'art. 66 al. 1 LI dont la teneur est identique à l'art. 42 al. 1 aLI applicable en l'espèce.
En vertu de l'art. 48 al. 1 let. b aLI, les impenses sont les dépenses inséparablement liées à l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la valeur de l'immeuble. Elles comprennent notamment les commissions et frais de courtage effectivement payés pour l'achat et la vente.
Par commission de courtage, le législateur vaudois entend le salaire du courtier, tel que le prévoit l'art. 413 CO. Il faut bien évidemment qu'un contrat de courtage ait été conclu, le courtier pouvant s'être chargé soit de servir de véritable intermédiaire pour la négociation du contrat (courtage de négociation), soit d'indiquer à l'autre partie l'occasion de conclure une telle convention (courtage d'indication; art. 412 al. 1 CO). Selon l'art. 413 CO précité, le salaire du courtier est dû, dès que l'indication qu'il a donnée ou la négociation qu'il a conduite aboutit à la conclusion du contrat (al. 1); la loi formule ici l'exigence d'un lien de causalité entre l'intervention du courtier et la conclusion du contrat de vente, celle-ci étant nécessaire pour que la commission soit due (Engel, Contrat de droit suisse 1992, p. 484; Tercier, Les contrats spéciaux, 4ème éd., 2009, n. 5634 ss, pp. 852 ss).
Les dépenses d'investissement sont un facteur qui conduit à réduire la charge fiscale. Par conséquent, le contribuable supporte le fardeau de la preuve des faits y relatifs (ATF 2C_131/2009 du 7 septembre 2009, consid. 3.3 et réf. citées).
La maxime d'office reconnue à l'art. 89 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (ci-après: LPA-VD, RS 173.36) impose certes à l'autorité de recours de devoir établir de manière conforme et complète l'état de fait à juger (F. Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2e éd., p. 207; sur cet aspect, v. aussi R. Ae., du 20.3.1991, cons. 2) Toutefois, si elle allège la charge incombant aux parties d'alléguer les faits et de soumettre leurs moyens de preuve, elle n'influe en revanche pas sur la charge matérielle objective de la preuve. En procédure contentieuse, en particulier, la maxime d'office ne décharge pas les parties du devoir de motiver leur demande. Il leur appartient au contraire d'invoquer les faits à l'appui de leur demande et d'étayer leurs griefs. L'autorité doit ensuite, lors de la procédure probatoire, donner l'occasion aux parties de préciser et compléter leurs allégués et de produire les moyens de preuve pertinents. Selon les circonstances, la sommation faite par le juge aux parties de produire les moyens de preuve indispensables et que l'on peut raisonnablement exiger d'elles suffit au respect de la maxime d'office (Revue fiscale 1988, p. 383; voir de manière générale sur ce problème, TA, arrêt du 7 février 1992, FI 90/0020; arrêt du 25 mars 1999, FI 98/0099).
b) En l'espèce, si la question de l'existence d'un contrat de courtage entre le recourant et la société Cabinet Immobilier C.________ SA peut rester indécise au vu des éléments au dossier, il n'en demeure pas moins que le recourant n'a en revanche pas apporté la preuve du versement effectif de la commission litigieuse. Les factures produites, portant toutes sur le même montant, font état de plusieurs dates d'acquittement qui sont pour le moins contradictoires. En outre, les explications du recourant quant à l'erreur sur le nom de l'entreprise dans l'entête des factures est farfelue. Il apparaît en effet peu compréhensible qu'une société utilise le papier à entête de la société qu'elle a reprise plus de trois ans après ce fait. Par ailleurs, bien que requis, aucun document attestant de la comptabilisation du montant de la commission par la société de courtage n'a été produit.
Pour le surplus, le prêt conclu entre le recourant et son frère, bien qu'attesté par pièce, n'est pas suffisant à démontrer et à justifier l'existence de la commission de courtage. A la lecture du contrat, ce prêt a été conclu à titre personnel entre les deux frères et non au nom de la société appartenant à l'un des deux. Dès lors, c'est à tort que le recourant allègue, en deuxième instance uniquement d'ailleurs, que les prestations de la société de courtage représenteraient une compensation du prêt octroyé à son frère. Une des conditions de la compensation fait en effet défaut en ce sens qu'il n'y a pas identité des parties (art. 120 CO), les motifs du prêt important peu à cet égard. De toute manière, quand bien même l'on admettrait le principe d'une compensation, aucune preuve de celle-ci n'a été produite bien qu'également requise.
Finalement, l'on relèvera encore que le recourant ne peut se prévaloir d'une violation du principe de célérité (art. 29 al. 1 Cst), bien que l'autorité intimée n'ait pas agi dans des délais raisonnables pour traiter de sa réclamation. En effet, lui-même n'a pas interpellé l'autorité intimée depuis la dernière correspondance échangée en 2004 (ATF C 15/05 du 23 mars 2006, consid. 1.2 à 1.4).
Il s'ensuit que, faute pour le recourant d'avoir prouvé l'existence du versement d'une commission de courtage, son recours doit être rejeté sans plus ample examen de la question de savoir si, prouvé, ce versement répondait aux conditions de l'art. 48 aLI.
4. En conclusion, le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée.
Les frais de deuxième instance du recourant sont arrêtés à 500 fr. (art. 49 al. 1 LPA-VD et 2 du tarif des frais judiciaires en matières de droit administratif et public [TFJAP; RS 173.36.5.1]).
Il n'y a pas lieu à l'allocation de dépens (56 al. 3 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 24 octobre 2008 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Les frais de justice sont arrêtés à 500 (cinq cents) francs à la charge de A.X.________.
IV. Il n'y a pas lieu à l'allocation de dépens.
Lausanne, le 16 novembre 2009
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.