X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Couple de concubins copropriétaires, chacun pour une moitié, d'un immeuble. Le recourant, se prévalant d'une convention passée avec son amie, a déclaré au titre de revenus l'intégralité des loyers et de la valeur locative de l'immeuble en cause et a porté en déduction l'intégralité des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien. L'ACI, à juste titre, s'en est tenue aux inscriptions résultant du registre foncier, en imputant au recourant la moitié de la valeur locative et du rendement locatif de l'immeuble en cause et en n'admettant la déduction que de la moitié des frais d'entretien et des intérêts hypothécaires. Une convention interne ne lie en effet pas l'autorité fiscale. La loi fiscale rattache directement des conséquences fiscales au fait d'être propriétaire, respectivement copropriétaire: en particulier l'imposition du rendement locatif et de la valeur locative. Admettre la prévalence d'une convention interne sur la loi fiscale permettrait sinon aux contribuables de décider d'une répartition de leurs revenus et charges respectifs au mieux de leur sort fiscal, ce qui serait incompatible avec les principes de légalité et d'égalité de traitement. Recours rejeté.
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TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 16 juin 2009
Composition
M. Vincent Pelet, président; MM. Alain Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A.________, à 1.********, représenté par Jurafisc M. P.-F. Curchod, à Yverdon-les-Bains,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 16 juillet 2008 (attribution de la valeur locative au copropriétaire - art. 21 al. 1 let. b LIFD, 24 let. b LI périodes fiscales 2004 et 2005)
Vu les faits suivants
A. A.________, jardinier-paysagiste à son compte, et B.________ vivent en union libre. Ils sont copropriétaires, chacun pour une moitié, de la parcelle no 2.******** du cadastre de la Commune de 1.********. L'immeuble comprend une partie habitation (trois appartements, dont un est occupé par les concubins) et une partie atelier qui est réservée à l'exploitation de l'entreprise d'A.________.
B. Le 13 octobre 2005, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2004; il a annoncé un revenu imposable de 81'500 fr. et une fortune imposable de 52'000 francs. S'agissant de la propriété de 1.********, l'intéressé a fourni les indications suivantes: au titre de la fortune, il a déclaré la moitié de la valeur de l'immeuble et porté en déduction la moitié des dettes hypothécaires; en revanche, au titre des revenus, il a déclaré l'intégralité des loyers et de la valeur locative et porté en déduction l'intégralité des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien.
Le 28 juillet 2006, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2005; il a fait état d'un revenu imposable de 40'200 fr. et d'une fortune nulle. S'agissant de la propriété de 1.********, l'intéressé a adopté la même approche que dans sa déclaration fiscale précédente: indication dans les éléments de fortune de la moitié de la valeur de l'immeuble et des dettes grevant celui-ci; mention en revanche de l'intégralité des loyers et de la valeur locative, respectivement des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien, pour l'imposition du revenu.
De son côté, B.________ a indiqué généralement dans ses déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 2004 et 2005, s'agissant de la propriété de 1.********, la moitié des montants en cause pour l'ensemble des éléments: valeur de l'immeuble, dettes hypothécaires, loyers, valeur locative (en 2004), intérêts hypothécaires et frais d'entretien.
C. Le 26 septembre 2007, l'Office d'impôt du district d'Orbe (ci-après: l'office d'impôt) a notifié à A.________ deux décisions de taxation définitive, l'une concernant la période fiscale 2004, l'autre la période fiscale 2005. S'agissant de l'imposition de la propriété de 1.********, l'autorité fiscale s'est écartée des éléments de revenus déclarés par le contribuable, pour prendre en compte la moitié des loyers et de la valeur locative, respectivement des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien (après correction des montants indiqués). S'agissant de la période fiscale 2004, elle a ainsi arrêté le revenu imposable à 78'100 fr. et la fortune imposable à 139'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal, ainsi qu'à 78'900 fr. le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct. En ce qui concerne la période fiscale 2005, elle a retenu un revenu imposable de 52'900 fr. et une fortune imposable à 88'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal, ainsi qu'un revenu imposable de 53'735 fr. pour l'impôt fédéral direct.
Le 4 octobre 2007, A.________, par l'intermédiaire de sa fiduciaire, a formé une réclamation contre ces décisions. Il a fait valoir ce qui suit:
"[…]
L'immeuble acheté fr. 400'000.-- a été financé non pas par moitié par chacun des copropriétaires, mais respectivement à concurrence de fr. 75'000.-- par Mme B.________ et fr. 325'000.-- par M. A.________. Dès lors, dans l'esprit des acquéreurs, il ne pouvait en aucun cas être question de répartir égalitairement les charges d'entretien et le service de la dette, quand bien même l'inscription au registre foncier faisait et fait mention d'un immeuble acquis en copropriété par Mme B.________ et M. A.________ pour une demie chacun.
Nous ne contestons nullement qu'il faille considérer Mme B.________ et M. A.________ comme co-débiteurs de la dette hypothécaire et de ce fait imposer leur fortune immobilière respective de manière identique.
Toutefois, au vu de la structure du financement qui a prévalu à l'origine, il siérait davantage, s'agissant de la valeur locative, de tenir compte de l'effort proportionnel de chacun des concubins à la prise en charge des dépenses afférentes au bien immobilier. Il en est de même des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien.
[…]
S'il est parfaitement admissible sur un plan théorique que les intérêts passifs soient répartis en fonction des quotes-parts de copropriété, il n'en est pas moins vrai que Mme B.________ et M. A.________ ont, en 2001, passé convention afin de préciser quelles étaient la nature et la répartition des dépenses immobilières à charge de chacun d'eux. […]
Même si l'immeuble a été acquis non pas en propriété commune à l'origine, mais en copropriété par inscription subséquente au registre foncier, l'autorité fiscale, en l'espèce, ne saurait se départir des dispositions prises dans un cadre parfaitement légal et en accord avec celles contractuelles régies par le droit privé. Le raisonnement consistant à faire fi des dispositions librement consenties irait à l'encontre de ce qui est vivement conseillé à tous les concubins d'entreprendre.
[…]"
Dans sa proposition de règlement du 14 novembre 2007, l'office d'impôt a maintenu les éléments fixés dans ses décisions de taxation, en relevant ce qui suit:
"Selon les renseignements fournis par le registre foncier, la part de propriété concernant l'immeuble dont vous êtes le copropriétaire avec Mme B.________, est de moitié pour chacun. En conséquence, la valeur locative et les intérêts de la dette hypothécaire doivent être reportés en proportion des parts de cette copropriété, soit par moitié pour chacun."
A.________ ayant maintenu sa réclamation, l'office d'impôt l'a transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.
Lors d'une entrevue, le 22 janvier 2008, des représentants de l'ACI ont donné des explications au contribuable au sujet de la taxation.
A la demande de l'ACI, A.________ a produit la convention dont il s'est prévalu dans sa réclamation. Celle-ci, datée du 15 janvier 2001 et portant la signature des deux copropriétaires, a la teneur suivante:
"Il est dit que:
1. B.________ ne prend en charge ni les frais d'entretien, ni les intérêts de la dette.
2. A.________ assume seul l'entier des dépenses d'entretien et la prise en charge des intérêts de la dette. En conséquence, la valeur locative de l'appartement occupé par Mme B.________ et M. A.________, ainsi que l'ensemble des loyers encaissés sont exclusivement déclarés par M. A.________.
3. Par contre, comme propriétaires, ils assument la moitié de l'estimation fiscale, ainsi que la moitié de la dette hypothécaire.
4. A.________, en aucune circonstance, ne demandera de compensation financière à B.________, ni même en cas de séparation ou de vente de la maison d'habitation."
Dans sa proposition de règlement du 12 juin 2008, l'ACI a maintenu les éléments fixés dans les décisions de taxation établies par l'office d'impôt. Elle a considéré qu'il fallait se fonder pour l'imposition de l'immeuble sur les inscriptions résultant du registre foncier (mention d'une part de copropriété de 50% pour chacun des copropriétaires) et non sur une convention privée de répartition des charges immobilières.
Par lettre de sa fiduciaire du 24 juin 2008, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.
Par décision du 16 juillet 2008, l'ACI a rejeté la réclamation de l'intéressé.
D. Par acte du 9 août 2008 (date du cachet postal), A.________, par l'intermédiaire de sa fiduciaire, a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en prenant les conclusions suivantes:
"…plaise à M. le Président de prendre en considération la convention signée par Mme B.________ et M. A.________ en date du 15 janvier 2001 et ainsi lui permettre de mentionner à titre de revenu imposable la valeur locative et le montant des loyers encaissés à titre privé et de porter en déduction dudit revenu, périodes fiscales 2004-2005, l'entier des intérêts de la dette hypothécaire, ainsi que l'entier des frais d'entretien de l'immeuble, conséquemment lui octroyer même manière de procéder pour les périodes fiscales à venir."
Dans sa réponse du 8 octobre 2008, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Le recourant a renoncé à déposer un mémoire complémentaire.
Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
E. Le tribunal a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit
1. Déposé dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.
2. Le litige porte sur les questions de l'imputation de la valeur locative et du rendement locatif de l'immeuble de 1.********, dont le recourant est copropriétaire à raison de la moitié, et de la déductibilité des frais d'entretien et des intérêts hypothécaires.
3. a) L'art. 24 LI a la teneur suivante:
"Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
a. tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
b. la valeur locative des immeubles ou parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
[…]"
En droit fédéral, l'art. 21 al. 1 LIFD a une teneur identique.
Selon la jurisprudence, lorsque l'immeuble fait l'objet d'une copropriété, chacun des copropriétaires se voit imputer la valeur locative respectivement le rendement locatif en fonction de sa part de copropriété découlant du registre foncier (ATF 2A.508/2001 du 26 juin 2002, in RF 2002 564; voir ég. Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, éd. par Yersin et Noël, Bâle 2008, ad art. 21 n. 31).
b) Le contribuable peut déduire de son revenu les frais nécessaires à l'entretien de ses immeubles privés (art. 36 al. 1 let. b LI, 32 al. 2 LIFD). En outre, les intérêts passifs privés sont déduits du revenu, sous certaines réserves (art. 37 al. 1 let a LI, 33 al. 1 let. a LIFD).
Selon la doctrine, lorsque l'immeuble fait l'objet d'une copropriété, les frais d'acquisition du revenu sont déductibles chez chacun des copropriétaires, mais uniquement à hauteur du pourcentage de leur participation dans la copropriété (voir Commentaire Romand, op. cit., ad art. 32 n. 28; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1ère partie, Bâle 2001, ad art. 32, n. 21; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, vol. 1, 2e éd., Bâle 1992, ad art. 22 al. 1 let. e AIFD, n. 159). L'arrêt précité (ATF 2A.508/2001, RF 2002, 564) expose à propos de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD que le contribuable codébiteur solidaire "ne peut déduire les intérêts passifs qu'à concurrence de la part de la dette dont il répond définitivement; par conséquent, il est sans importance que le codébiteur solidaire puisse être recherché pour le tout: il dispose en effet d'un droit de recours contre l'autre ou les autres codébiteurs solidaires, de sorte qu'en définitive il ne répond de la dette que pour sa part; l'insolvabilité éventuelle des codébiteurs n'y change rien".
4. En l'espèce, l'autorité intimée s'est conformée à la jurisprudence précitée et à la doctrine, en imputant au recourant la moitié de la valeur locative et du rendement locatif de l'immeuble en cause et en n'admettant la déduction que de la moitié des frais d'entretien et des intérêts hypothécaires. Le recourant se prévaut toutefois de la convention qu'il a passée le 15 janvier 2001 avec son amie et qui prévoit à son chiffre 2 ce qui suit:
"[Le recourant] assume seul l'entier des dépenses d'entretien et la prise en charge des intérêts de la dette. En conséquence, la valeur locative de l'appartement […], ainsi que l'ensemble des loyers encaissés sont exclusivement déclarés par Monsieur [le recourant]."
Une telle convention ne lie toutefois pas l'autorité fiscale (voir dans ce sens, en ce qui concerne plus particulièrement les conventions de répartition des frais d'acquisition du revenu immobilier, Commentaire Romand, op. cit., ad art. 32 n. 28; Peter Locher, op. cit., ad art. 32, n. 21; Ernst Känzig, op. cit., ad art. 22 al. 1 let. e AIFD, n. 159; FI.2008.0100 du 10 février 2009). La loi fiscale rattache en effet directement des conséquences fiscales au fait d'être propriétaire d'un immeuble, respectivement copropriétaire: en particulier l'imposition du rendement locatif et de la valeur locative. Les contribuables ne sauraient y déroger par convention interne. Admettre la prévalence d'une convention interne sur la loi fiscale permettrait sinon aux contribuables de décider d'une répartition de leurs revenus et charges respectifs au mieux de leur sort fiscal, ce qui serait incompatible avec les principes de légalité et d'égalité de traitement, comme le relève à juste titre l'autorité intimée.
Certes, il peut paraître inéquitable que l'amie du recourant soit imposée sur des loyers qu'elle n'encaisse pas et que le recourant ne puisse pas déduire l'intégralité des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien, dont il assume pourtant seul la charge. Comme on l'expose plus loin, une telle imposition n'est cependant pas contraire au principe de la capacité contributive. Au surplus, l'autorité fiscale ne peut s'écarter de la forme juridique choisie par le contribuable que dans deux situations: lorsque la loi fiscale définit le cas d'imposition en faisant appel à un concept économique et en cas d'évasion fiscale (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 105). Or, on ne se trouve en l'espèce dans aucun de ces deux cas de figure; l'autorité fiscale, comme le recourant et son amie d'ailleurs, sont dès lors liés par la forme juridique choisie, à savoir la copropriété, chacun pour une moitié. Les intéressés auraient pu prévoir au moment de l'acquisition (comme d'ailleurs ultérieurement) des quotes-parts différentes pour tenir compte de leurs apports respectifs et de leur participation aux frais.
Dans une affaire similaire (arrêt FI.2001.0033 du 30 août 2001), le Tribunal administratif s'en est également tenu à une répartition selon l'état de propriété au registre foncier. Le recourant s'était prévalu dans ce cas d'espèce d'une convention sur les effets accessoires du divorce qui lui conférait la jouissance exclusive de l'appartement conjugal, resté copropriété des ex-époux (chacun pour une moitié), moyennant qu'il en assume l'intégralité des charges. Le recourant avait ainsi mentionné dans ses déclarations fiscales l'intégralité des revenus et des charges liés à l'immeuble. Le Tribunal administratif a toutefois considéré qu'il n'y avait pas lieu de s'écarter de la forme juridique choisie par les ex-conjoints et que les inscriptions résultant du registre foncier étaient déterminantes. Relevant que le statut des concubins n'est pas en tous points comparable à celui d'ex-époux, le recourant considère que cette jurisprudence n'est pas applicable en l'espèce: dans l'arrêt cité, le statut d'ex-époux n'a cependant eu aucune incidence sur la solution adoptée. Celle-ci a par ailleurs été récemment confirmée par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal dans un arrêt FI.2008.0100 du 10 février 2009.
En outre, le recourant ne peut tirer aucun argument du principe de l'imposition selon la capacité contributive. Comme l'a relevé l'autorité intimée, la totalité des revenus locatifs auxquels l'amie du recourant pourrait prétendre en l'absence de la convention (soit la moitié des loyers encaissés et le loyer que le recourant devrait lui payer pour une utilisation exclusive des locaux commerciaux) lui permettrait d'assumer seule les coûts afférant à sa part de copropriété.
Enfin, on note que les concubins n'ont pas été cohérents dans leurs déclarations fiscales respectives: l'amie du recourant a en effet mentionné la moitié des montants en cause pour la valeur locative, le rendement locatif, les frais d'entretien, ainsi que les intérêts hypothécaires.
Au regard de ces éléments, c'est à juste titre que l'autorité intimée s'en est tenue aux inscriptions résultant du registre foncier, a imputé au recourant la moitié de la valeur locative et du rendement locatif de l'immeuble en cause et n'a admis la déduction que de la moitié des frais d'entretien et des intérêts hypothécaires.
5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice. Il n'a par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 16 juillet 2008 est confirmée.
III. Un émolument de 1'600 (mille six cents) francs est mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 juin 2009
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.