TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 15 juillet 2008
Composition
M. Rémy Balli, président; MM. Nicolas Perrigault et Cédric Stucker, assesseurs.
Recourants
1.
A. X.________, à 1********, représenté par DSK Cabinet d'Expertise fiscale et comptable, A l'att. de M. C.________, à Montreux 2,
2.
B. X.________, à 1********, représentée par DSK Cabinet d'Expertise fiscale et comptable, A l'att. de M. C.________, à Montreux 2,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A. X.________ et consorts c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 6 novembre 2007
Vu les faits suivants
A. Le recourant A. X.________ a acquis le 23 juin 2000 le 70% des actions de la société D.________ SA pour un montant de CHF 700'000.-.
Le 20 juin 2001, A. X.________ et son épouse ont déposé leur déclaration d'impôt 2001-2002. Les actions D.________ SA y ont été déclarées pour un montant de CHF 116'200.-.
B. Le 18 septembre 2001 le recourant par l'intermédiaire de sa mandataire d'alors a transmis à l'Office d'impôt du district de Vevey divers renseignements concernant l'acquisition du capital-action de la société D.________ SA. Le 23 octobre 2001, l'Office d'impôt du district de Vevey a taxé la période fiscale 2001-2002.
C. Par lettre du 30 octobre 2001, A. X.________ a écrit à l'Office d'impôt du district de Vevey en déclarant souhaiter compléter sa déclaration fiscale en précisant que les 70 actions de la société D.________ portées dans dite déclaration devaient être considérées comme commerciales au sens des art. 21 al. 2 LI et 18 al. 2 LIFD. Il mentionnait également qu'il autorisait M. C.________, expert fiscal et comptable diplômé à 1********, à intervenir auprès d'elle au titre de mandataire.
Suite à deux rappels du mandataire du recourant, l'Office d'impôt du district de Vevey a répondu le 12 mai 2003 et considéré que la demande était tardive et qu'en conséquence la participation devait rester affectée à la fortune privée. Par courrier du 5 juin 2003, DSK Cabinet d'expertise fiscal et comptable (ci-après: DSK) a contesté cette interprétation.
D. Le 3 juillet 2006, l'Office d'impôt du district de Vevey a taxé les périodes fiscales 2003 et 2004. En se référant à son courrier du 12 mai 2003 il a refusé le provisionnement de la perte sur actions et le report de pertes qui en résulte étant donné que les actions D.________ SA ne faisaient pas partie de la fortune commerciale de M. X.________. Le mandataire du recourant DSK a contesté ces décisions de taxation par réclamation du 18 juillet 2006. Il invoquait en particulier le fait que son client avait respecté les conditions indiquées dans la circulaire no 1 du 19 juillet 2000 de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC).
Dans une nouvelle détermination des éléments imposables du 8 août 2006, l'autorité de taxation a maintenu les décisions de taxation des périodes fiscales 2003 et 2004 et le 8 septembre 2006 DSK a maintenu les réclamations pour les mêmes motifs.
E. Le 18 avril 2007 l'Office d'impôt du district de Vevey a rendu une décision de taxation pour la période fiscale 2005. A cette occasion, il a refusé également la déduction du provisionnement des pertes des actions D.________ SA et le report de perte qui en résulte en se référent à son courrier du 12 mai 2003. DSK a déposé réclamation contre cette décision le 18 avril 2007 pour les mêmes motifs que ceux soulevés dans la dernière décision de taxation. Dans une nouvelle détermination des éléments imposables du 23 avril 2007, l'Office d'impôt a maintenu la taxation de la période fiscale 2005 et le 30 avril de la même année, DSK a maintenu la réclamation pour la période fiscale 2005.
F. Le dossier a été transmis le 14 avril 2007 (période fiscale 2003-2004) et le 4 mai 2007 (période fiscale 2005) à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI). Dans une proposition du règlement du 9 août 2007, l'ACI a maintenu la position de l'Office d'impôt. Par courrier du 14 août de la même année, DSK a maintenu les réclamations en précisant encore que la demande du recourant était intervenue avant que la décision définitive de l'année 2001, concernant l'impôt cantonal et communal, ne soit entrée en force et avant que la décision définitive de l'année 2001, concernant l'impôt fédéral direct, ne soit rendue.
Le 6 novembre 2007, l'ACI a rendu une décision sur réclamation rejetant les réclamations des 18 avril 2006 et 18 juillet 2007.
G. Le 6 décembre 2007, par l'intermédiaire de leur mandataire DSK, A. X.________ et B. X.________ ont déposé recours contre la décision sur réclamation du 6 novembre 2007 concluant à ce qu'il soit admis que M. X.________ a respecté les délais requis par les art. 21 al. 2 LI et 18 al. 2 LIFD pour la remise de la déclaration d'affectation de la participation dans la société D.________ SA à sa fortune commerciale.
L'autorité intimée s'est déterminée par écriture du 21 février 2008. Le recourant a déposé un mémoire complémentaire le 27 mars de la même année. L'ACI n'a pas déposé de mémoire complémentaire dans le délai qui lui avait été fixé à cet effet.
H. Les parties ont été informées de la composition de la cour par lettre du 29 mai 2008. Cette dernière a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. Le recours, daté du 6 décembre 2007, contre la décision sur réclamation du 6 novembre 2007 a été écrit et motivé dans un délai de trente jours, par un mandataire au bénéfice d'une procuration conformément aux art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1999 sur l'impôt fédéral direct (LIFD). Il est donc recevable en la forme.
2. L'art. 21 al. 2 LI et l'art. 18 al. 2 LIFD ont la même teneur qui est la suivante:
"Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'acticité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20% au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition."
Cette option ¿ qui découle du programme de stabilisation ¿ est en fait liée à la limitation de la déductibilité des intérêts passifs sur la fortune privée introduite en même temps (art. 33 al. 1 let. a LIFD; 9 al. 2 let. a LHID). La loi laisse ainsi la possibilité aux personnes physiques qui acquièrent des participations déterminantes au moyen de fonds étrangers, de déduire sans aucune restriction les intérêts passifs y afférant dans la mesure où l'option en faveur de la qualification de fortune commerciale est exercée. Il en découle au surplus l'imposition des gains en capital sur cette fortune (art. 18 al. 2 LIFD) comme la possibilité de déduire les pertes y afférentes (art. 27 al. 2 b LIFD; Xavier Oberson, droit fiscal suisse, 3ème édition, p. 92).
L'art. 5 de la circulaire no 1 de l'AFC du 19 juillet 2000 concernant les participations affectées volontairement à la fortune commerciale a la teneur suivante :
"En ce qui concerne les personnes physiques sans activité indépendante, les participations d'au moins 20% au capital-actions d'une société de capitaux ou au capital social d'une société coopérative peuvent être affectées à la fortune commerciale au moment de leur acquisition (art. 18 al. 2 LIFD). Les intérêts dus pour le financement de ces participations demeurent entièrement déductibles (art. 27, al. 2 let. d LIFD).
Au sens de la loi, l'acquisition doit être comprise comme un transfert de la propriété à titre onéreux. Seul ce genre d'acquisition peut nécessiter un financement par un emprunt et donner lieu à des intérêts passifs. La valeur fiscale déterminante pour l'impôt sur le revenu d'une participation affectée volontairement à la fortune commerciale correspond au prix d'achat au moment de l'acquisition. Ceci vaut également en cas d'acquisition à titre partiellement onéreux (acte juridique à caractère mixte)."
" La décision d'affecter une participation à la fortune commerciale n'est possible qu'au moment de son acquisition. Le passage du principe de la valeur nominale a celui de la valeur comptable a par conséquent déjà lieu ¿ comme en cas d'aliénation d'une participation provenant de la fortune privée à une société de personnes ou à une société de capitaux ¿ au moment de l'acquisition. L'acquéreur doit remettre la déclaration de l'affectation d'une participation à la fortune commerciale aux autorités fiscales avec sa première déclaration d'impôts suivant l'acquisition de la participation."
Le détenteur d'une participation qu'il souhaite commercialiser doit la déclarer comme constituant un élément de fortune commerciale au moment de son acquisition, sous peine de déchéance de ce droit. En pratique, c'est dans la déclaration d'impôt de l'année en question que cette information devra être reportée. On veut éviter que le contribuable ne commercialise sa participation qu'au moment où cela lui profiterait fiscalement, par exemple en cas de perte de valeur importante. La novelle n'a d'ailleurs pas prévu de droit transitoire, qui ouvrirait dans un certain délai le choix de la commercialisation aux participations déjà acquises lors de son entrée en vigueur, soit depuis le 1er janvier 2001 (Yersin ¿ Noël Commentaires IFD p. 262).
3. Toujours selon la circulaire no 1 de l'AFC du 19 juillet 2000 en son chiffre 5, l'art. 18 al. 2 LIFD vise les cas où l'acquéreur contracte des dettes pour financer l'achat d'une participation. L'acquisition doit dès lors intervenir à titre onéreux car c'est seulement dans cette hypothèse que le contribuable doit s'endetter pour acquérir sa participation. L'acquisition par succession ou donations n'ouvrent pas le droit à l'option de commercialisation (Yersin ¿ Noël, commentaires LIFD p. 263 et les références citées).
4. En l'espèce, et selon la lettre adressée par Multi fiduciaire Léman, mandataire du recourant, le 18 septembre 2001 à l'Office d'impôt du district de Vevey, A. X.________ a acquis les 70% de D.________ SA le 23 juin 2000 non pas en contractant une dette, mais par le biais d'une donation de sa mère, Mme E. X.________, résidente en France. La modification, en particulier de l'art. 18 al. 2 LIFD résulte du programme de stabilisation 1998 et est reliée aux modifications des art. 27 al. 2 lit. d et 33 al. 1 lit. a, issu du même programme, qui ont introduits une limite à la déductibilité des intérêts privés mais confirmer la pleine déductibilité des intérêts de dettes commerciales. Dans ce contexte la donation familiale intervenue préalablement à l'acquisition fait que l'on se trouve en présence d'une modification d'un élément de fortune et non pas d'un transfert de la propriété à titre onéreux avec financement par un emprunt générant des intérêts passifs au sens de la circulaire no 1 de l'AFC du 19 juillet 2000. A défaut d'un endettement pour l'acquisition, même partielle, le recourant ne pouvait déclarer comme élément de fortune commerciale la participation acquise. Pour cette raison déjà son recours devrait être rejeté.
5. A. X.________ a acquis les 70 actions de D.________ SA le 23 juin 2000 et a déposé sa déclaration d'impôt 2001-2002 le 20 juin 2001. A ce moment là, il n'a pas demandé que les actions soient déclarées comme élément de fortune commerciale; au contraire, il les a déclarées pour un montant de CHF 116'200.- à titre de fortune privée.
Dans les lignes adressées par sa précédente mandatrice Multi fiduciaire Léman SA à l'Office d'impôt du district de Vevey le 18 septembre 2001, il n'a pas été non plus demandé que sa participation soit considérée comme un élément de fortune commerciale, quand bien même cette dernière fournissait des explications concernant les circonstances de l'acquisition de dite participation.
L'Office d'impôt de Vevey a adressé au recourant sa taxation définitive pour la période fiscale 2001 ¿ 2002 en date du 23 octobre 2001. Ce n'est qu'après la réception de cette taxation, soit le 30 octobre 2001 que le recourant a écrit à l'Office d'impôt de Vevey en demandant que les 70 actions de D.________ SA achetées en juin 2000 soient considérées comme commerciales au sens des art. 21 al. 2 LI et 18 al. 2 LIFD. Dans le même courrier, il annonçait le nom de son nouveau mandataire.
Comme on l'a vu ci-dessus, aussi bien la circulaire no 1 de l'AFC du 19 juillet 2000 que les auteurs (Yersin ¿ Noël p. 262; Peter Agner Commentaire IFD complément 2001 p. 37) confirment que la déclaration de volonté de constituer une fortune commerciale doit être faite au moment de l'acquisition de la participation, sous peine de déchéance de ce droit, mais en pratique au plus tard dans la déclaration d'impôt de l'année en question. Ce formalisme tient au fait que l'on veut éviter que le contribuable ne commercialise sa participation qu'au moment où cela lui profiterait fiscalement par exemple en cas de perte de valeur importante. Cette interprétation est renforcée par le fait que les nouvelles dispositions en vigueur depuis le 1er janvier 2001 n'ont par ailleurs pas prévu de droit transitoire qui aurait ouvert dans un certain délai le choix de la commercialisation aux participations déjà acquises lors de son entrée en vigueur. La date topique est donc celle du moment de l'acquisition de la participation, mais pour des raisons pratiques elle est reportée au moment du dépôt de la déclaration d'impôt de l'année en question. Le recourant voudrait prolonger ce délai jusqu'à l'entrée en force de la décision de taxation concernée. Une telle interprétation est non seulement contraire au formalisme et à la fenêtre étroite voulue par le législateur mais elle ouvrirait, comme le fait remarquer l'autorité intimée, la porte aux abus que le texte légal a précisément voulu éviter. En effet, s'il fallait attendre que la décision entre en force, le contribuable pourrait retarder son choix à sa guise, par le biais d'une réclamation contre la décision de taxation et ainsi choisir la solution la plus favorable fiscalement pour lui au grès de l'évolution de sa participation.
En regard de ce qui précède, force est de constater que le recourant a omis de qualifier de commerciale sa participation litigieuse au moment du dépôt de sa déclaration d'impôt en juin 2001 et que partant il est déchu de son droit et ne peut plus revenir postérieurement sur son choix.
6. De manière superfétatoire, on fera encore remarquer que le recourant n'a pas déposé une réclamation contre la taxation 2001-2002 qui est entrée en force et qui retient la participation dans D.________ SA comme un élément de fortune privée. Faute d'avoir contesté cet élément alors même qu'il avait un nouveau mandataire, l'attribution des actions D.________ SA à la fortune privée est devenue définitive et ne peut être modifiée à l'occasion d'une taxation ultérieure.
7. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Les recourants succombant, un émolument de CHF 1'000.- est mis à leur charge.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 novembre 2007 est confirmée.
III. Un émolument d'arrêt de 1'000.- (mille) francs est mis à la charge de A. X.________.
ztk/Lausanne, le 15 juillet 2008
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.