TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 17 novembre 2008
Composition
M. Xavier Michellod, président; Mme Lydia Masmejan, juge suppléant; M. Guy Dutoit, assesseur.
Recourant
A.________, à 1.******** (2.********), représenté par Pierre-Marie GLAUSER, Etude Oberson, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 3 août 2007 (impôt unique et distinct sur les gains en capital réalisés en 2001 et 2002, art. 218 LIFD 82 LI 2001)
Vu les faits suivants
A. Monsieur A.________ (ci-après : le contribuable), domicilié à 1.********, est un promoteur immobilier indépendant. Il exerce son activité dans le cadre d’une société simple avec un architecte qui conçoit des villas et des appartements en propriété par étages. Il est principalement chargé de la commercialisation des biens immobiliers conçus par son associé.
B. Durant les années 2001-2002, M. A.________ a vendu des biens immobiliers et réalisé des gains qu’il a annoncés dans des déclarations pour l’imposition des gains immobiliers. Dans sa déclaration d’impôt 2001-2002 bis, il a également annoncé ces gains immobiliers comme revenus provenant de son activité lucrative indépendante, pour un montant de 216'217 en 2001 et 802'798 en 2002.
C. Le 25 mars 2004, l’Office d’impôt du district de 2.******** a rendu deux décisions de taxation définitives concernant l’impôt cantonal, communal et l’impôt fédéral direct par lesquels il a imposé au titre de revenus extraordinaires les gains réalisés sur les ventes d’immeubles en 2001 et 2002, sur la base des art. 82 LI et 218 LIFD. Il a fixé à 216'200.- fr. le gain réalisé en 2001, au taux de 120'100.- fr. (quotient 1,8) pour l’impôt cantonal et communal et à 216'200 fr. au taux de CHF 216'200 (barème marié), pour l’impôt fédéral direct. Pour l’année 2002, il a fixé le gain imposable à 802'700.- fr. au taux de 445'900 fr. (quotient 1.8), pour l’impôt cantonal et communal et à 802'700 fr. au taux de CHF 802'700 (barème marié), pour l’impôt fédéral direct.
D. Le 14 avril 2004, le contribuable a formé une réclamation contre ces deux décisions de taxation, par l’intermédiaire de son conseil, Monsieur Eric Bissinger, à Echallens. Considérant que les gains en capital immobiliers réalisés par un professionnel de l’immobilier en 2001 et 2002 étaient des revenus ordinaires de l’activité indépendante, il a contesté leur imposition au titre de revenu extraordinaire sur la base des art. 82 LI et 218 LIFD.
E. Le 17 août 2004, l’Office d’impôt du district a notifié au contribuable une nouvelle détermination dans laquelle il a confirmé ses décisions rendues le 25 mars 2004.
F. Le 4 septembre 2004, le contribuable a maintenu sa réclamation.
G. Le dossier a été transmis à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : L’ACI) qui, le 18 novembre 2005, a confirmé l’imposition unique et distincte des gains immobiliers réalisés par un professionnel de l’immobilier, selon l’art. 273 al. 2 LI et 218 LIFD.
H. Par courrier du 24 février 2006, le contribuable, représenté par son conseil, a contesté cette imposition. Il a principalement fait valoir que seuls les bénéfices en capital qui ont un caractère extraordinaire sont imposables en vertu des art. 273 al. 2 LI, 218 LIFD et 69 LHID. Considérant qu’en l’espèce, les gains immobiliers réalisés par le contribuable entre 1999 et 2004 s’inscrivaient bien dans le développement ordinaire de ses affaires, il en a conclu que ses revenus ne pouvaient être qualifiés d’extraordinaires.
I. Après quelques échanges téléphoniques, le 16 novembre 2006, le contribuable a déclaré maintenir sa position.
J. Par décision sur réclamation du 3 août 2007, l’Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation du 14 avril 2004 contre les décisions de taxation définitives du 25 mars 2004 concernant l’impôt sur les gains en capital réalisés en 2001 et 2002.
K. Le 5 septembre 2007, le contribuable a recouru contre cette décision en concluant à son annulation, et « dire que les gains immobiliers réalisés en 2001 et 2002 par le recourant sont des revenus ordinaires non soumis à l’impôt spécial de l’art. 218 LIFD respectivement de l’art. 82 LI ». L’ACI a conclu quant à elle au rejet du recours le 9 novembre 2007 ainsi qu’à la confirmation de l’imposition des gains immobiliers réalisés par le contribuable, professionnel de l’immobilier, en 2001 et 2002, à l’imposition spéciale des art. 82 (version 2001) et 218 LIFD. Invitée à se déterminer, l’Administration fédérale des contributions a également conclu au rejet du recours, le 18 octobre 2007. Dans le cadre d’un deuxième échange d’écriture, les parties ont maintenu leurs conclusions.
L. Les moyens des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
M. La Cour a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit
1. Le litige a trait à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la cour de céans tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511)
2. En l'espèce, la question litigieuse est celle de savoir si les gains immobiliers réalisés par le recourant doivent être soumis à la taxation des revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002, (impôt unique et distinct), étant précisé qu'il n'est pas contesté que la vente a été effectuée dans le cadre d'une activité indépendante.
3. L'art. 218 de la loi fédérale du 14 décembre 190 sur l'impôt fédéral direct en vigueur depuis le 1er janvier 1995 (LIFD, RS 642.11), qui traite de la modification de l'imposition dans le temps, prévoit dans sa teneur en vigueur dès le 1er janvier 1999 :
"1 Pour la première période fiscale (n) suivant la modification mentionnée à l’art. 41, la taxation relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques est régie par le nouveau droit.
2 Les revenus extraordinaires réalisés durant les années n-1 et n-2 ou lors d’un exercice clos au cours de ces années sont soumis à un impôt annuel entier pour l’année fiscale où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls revenus; les art. 37 et 38 sont réservés. Les déductions sociales prévues à l’art. 35 ne sont pas autorisées. Les charges qui sont en rapport immédiat avec l’acquisition des revenus extraordinaires peuvent être déduites.
3 Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l’art. 206, al. 3, les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante.
(...)
7 En cas de modification de l’imposition dans le temps en vertu de l’art. 41, les al. 1 à 6 sont applicables pour la première fois à compter du 1er janvier 1999."
L'art. 69 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes entrée en vigueur le 1er janvier 1993 (LHID; RS 642.14) est ainsi libellé :
"1 Pour la première période fiscale (n) suivant la modification mentionnée à l’art. 16, la taxation relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques est régie par le nouveau droit..
2 Les revenus extraordinaires réalisés durant la période fiscale précédant la modification ou lors d’un exercice clos au cours de cette période sont soumis à un impôt annuel entier pour l’année fiscale où ils ont été acquis; l’art. 11, al. 2 et 3, est réservé. Les charges qui sont en rapport immédiat avec l’acquisition des revenus extraordinaires peuvent être déduites.
3 Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus non périodiques de fortune, les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante.
(...)
7 En cas de modification de l’imposition dans le temps en vertu de l’art. 16, les al. 1 à 6, sont applicables à compter du 1er janvier 1999. Sont réservées les procédures cantonales de modification de l’imposition dans le temps autres que celle prévue à l’al. 1 et qui sont en vigueur au 1er janvier 1999."
Sous le chapitre "Taxation spéciale", le canton de Vaud a introduit dans la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), l'art. 82 qui prévoyait ce qui suit aux alinéas 1er et 4 (teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002):
"Les bénéfices en capital définis à l'art. 21, alinéa 2, les versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, les gains de loterie et d'autres institutions semblables, les parts aux bénéfices et autres prestations appréciables en argent obtenues lors de la liquidation d'une personne morale, les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à celle-ci ou lors de la renonciation à l'exercice d'un droit, sont soumis ensemble, l'année fiscale au cours de laquelle ils ont été acquis, à un impôt annuel entier perçu à la moitié du taux correspondant à ces seuls revenus.
(...)
Les revenus imposés conformément à l'alinéa premier ne sont pas pris en considération lors de la taxation ordinaire. Les taxations ordinaires déjà effectuées doivent être révisées.
(...)."
L'art. 21 al. 2 1ère phrase LI précise que "tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante".
L'art. 273 LI entré en vigueur le 1er janvier 2003, en même temps que les dispositions relatives à l’imposition postnumerando des personnes physiques - alors que l'art. 82 LI dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002 a été abrogé - est ainsi libellé :
"Les revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002 ou lors d'un exercice clos au cours de cette période sont soumis à un impôt annuel entier perçu à la moitié du taux applicable à ces seuls revenus, pour l'année fiscale où ils ont été acquis.
Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les revenus non périodiques de fortune tels les revenus provenant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant et les dividendes de substance, les prestations en capital, les gains de loterie (art. 27, let. e) et les revenus extraordinaires provenant de l'activité lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisés, les réévaluations comptables d'éléments de la fortune commerciale, les dissolutions de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et provisions justifiés par l'usage commercial qui ont été omis. Il en va de même des revenus inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en raison d'une modification de la politique salariale de l'entreprise."
Conformément à l’art. 272 LI qui prévoit que les règles relatives au passage à la taxation annuelle des personnes physiques visent les contribuables qui sont assujettis à l’impôt dans le canton au début de l’année 2003 et qui l’étaient déjà lors de la période fiscale 2001/2002, la disposition qui s’applique ici est l’art. 273 LI. L’art. 82 a été introduit en 2001 à titre provisoire jusqu’à l’entrée en vigueur des dispositions relatives à la taxation postnumerando le 1er janvier 2003.
4. En 2003, le canton de Vaud a passé du système de la taxation bisannuelle praenumerando au système de la taxation annuelle postnumerando. La déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant le passage au nouveau système de taxation, était basée sur les revenus 1999-2000, ce qui pouvait provoquer une brèche de calcul, en cas de variation importante des revenus réalisés au cours des années 2001 et 2002. Faute de correctifs, les revenus et déductions de ces années n'auraient jamais été pris en considération, ce qui ne posait pas de problème particulier si les variations entre les années précédant et suivant le changement étaient faibles. Il en allait en revanche différemment s'agissant de revenus et de déductions extraordinaires, c'est-à-dire non périodiques.
En examinant la question de la brèche de calcul et des corrections à apporter au système, le législateur vaudois a constaté que le droit fédéral avait tranché la question (art. 218 LIFD). La solution choisie ayant été reprise à l'art. 69 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), elle s'imposait largement aux cantons. Selon cette méthode, l'impôt se calcule selon le nouveau droit lors de l'année du changement, c'est-à-dire sur la base des revenus obtenus durant cette même année. Afin d'éviter que les revenus extraordinaires obtenus durant les deux années précédant le changement de système n'échappent à l'impôt, l'art. 69 al. 2 LHID prévoit qu'ils feront l'objet d'une imposition distincte; la loi en a dressé une liste exemplative à l'al. 3 : il s'agit des prestations en capital, des revenus non périodiques de fortune, des gains de loterie et des revenus extraordinaires provenant d'une activité indépendante. Dans la mesure où cette énumération n'était pas exhaustive, le législateur vaudois, à l'instar d'autres législateurs cantonaux, en a déduit qu'une certaine marge d'appréciation était laissée à l'autorité cantonale chargée d'appliquer la loi. Ainsi, dans la mesure où le critère déterminant était de savoir si un revenu avait un caractère périodique ou non, seul un revenu non périodique pouvait être qualifié de revenu extraordinaire (v. Exposé des motifs et projet de loi modifiant la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux et Réponse du Conseil d'Etat à l'interpellation Philippe Leuba sur les conséquences de l'imposition annuelle des personnes physiques, BGC 5A Novembre 2001 p. 4889). A cet égard, le Tribunal fédéral a confirmé que la notion de "revenu extraordinaire" reprise à l'art. 69 al. 3 LHID était la même que celle de l'art. 218 al. 3 LIFD dans sa teneur au 9 octobre 1998 - étant précisé qu'il s'agit de celle en vigueur depuis le 1er janvier 1999 (v. ATF 2A.439/2002 du 16 septembre 2003, consid. 1.2.1). Il est donc possible de se référer à l'art. 218 LIFD pour interpréter la notion de revenu extraordinaire, la réglementation et le but poursuivi étant identiques dans les deux lois (JAB 2004 25 consid. 4; FI 2005.0197 du 7 septembre 2006).
5. En l'espèce, il n'est pas contesté que le recourant exerce une activité indépendante dans la promotion immobilière et qu'il est imposé en tant que commerçant d'immeubles. Les bénéfices qu'il réalise dans le cadre de son activité sont soumis à une imposition ordinaire et les pertes sont déductibles au même titre. Il a vendu en 2001 et 2002 des immeubles et réalisé des gains immobiliers, qui sont des bénéfices en capital. En raison du passage au système de taxation annuelle 2003, le produit de cette vente échappe à l’imposition ordinaire puisque la déclaration d’impôt 2001-2002 est basée sur les revenus réalisés durant les années 1999 et 2000 et la déclaration d’impôt 2003 sur ceux de l’année 2003. Toutefois ces gains sont considérés par la loi comme des revenus extraordinaires imposables en vertu de l’art. 218 LIFD et 273 LI. L’art. 218 LIFD qui consacre le principe d’une imposition séparée des revenus extraordinaires réalisés durant la brèche de calcul prévoit textuellement que « sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l’art. 206, al. 3, les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante. » L’art. 206 al. 3 qui constitue la disposition pendante en matière d’imposition des revenus extraordinaires acquis durant la brèche de calcul pour les personnes morales et auquel se réfère l’art. 218 LIFD prévoit précisément que « les bénéfices extraordinaire comprennent les bénéfices en capital réalisés, les réévaluation comptables d’éléments de fortune […] ». En matière cantonale, l’art. 273 prévoit que « sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires […] les revenus extraordinaires provenant de l'activité lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisés […] ». Or le gain immobilier, qu’il soit réalisé à titre privé ou dans le cadre d’une activité professionnelle, constitue incontestablement un « bénéfice en capital » que les art. 218 par l’intermédiaire de l’art. 206 LIFD et l’art. 273 citent expressément comme étant un revenu extraordinaire. Une interprétation purement littérale des textes juridiques conduit donc à l’imposition des gains immobiliers réalisés durant les années 2001 et 2002 au titre de revenu extraordinaire.
6. a) Toutefois dans sa jurisprudence (arrêt 2A.87/2005 du 28 avril 2006), le Tribunal fédéral a rappelé que seuls les bénéfices en capital à proprement parler (plus-values) tombaient sous le coup de l'article 218 LIFD, à l'exception des bénéfices d'exploitation ordinaires, soit des revenus acquis dans le déroulement régulier des affaires (consid. 2.4). Selon cette autorité, l'impôt annuel institué par les articles 218 alinéas 2 et 3 LIFD, en relation avec l'article 206 alinéa 3 LIFD, frappait en particulier tous les bénéfices réalisés lors de l'aliénation d'immeubles par des commerçants en immeubles. Compte tenu de leur caractère non périodique et de leurs fortes fluctuations, on ne pouvait en effet admettre que de tels bénéfices résultent d'un déroulement régulier des affaires, d'autant moins qu'ils proviennent souvent d'une activité accessoire ou unique. Ces bénéfices devaient en principe, dès lors, être considérés comme des revenus extraordinaires. On ne pouvait cependant exclure que, dans certaines circonstances exceptionnelles, il s'agisse, au moins en partie, de revenus ordinaires, raison pour laquelle le contribuable devait être admis à démontrer que tel était bien le cas (consid. 2.5) (cf. RVJ 2007 50, cons. 4a).
Le Tribunal fédéral avait, dans ce cas particulier, à statuer sur le recours d'une administration fiscale cantonale contre l'annulation par une Commission de recours de l'impôt spécial selon l'article 218 LIFD précédemment arrêté par cette même administration sur les bénéfices en capital réalisés par un artisan qui exerçait accessoirement une activité de commerçant en immeubles. L'administration recourante avait fixé l'assiette de l'impôt à la différence entre les bénéfices immobiliers (vente d'immeubles) tombant dans la brèche de calcul et la moyenne des bénéfices immobiliers des cinq exercices précédant la brèche de calcul. Elle requérait toutefois du Tribunal fédéral non seulement le rétablissement de la taxation annulée par la Commission de recours, mais également une "reformatio in pejus", consistant dans l'imposition de tous les bénéfices en capital réalisés durant la brèche de calcul (sans prise en compte des bénéfices immobiliers des exercices précédant cette brèche), subsidiairement dans la prise en compte de la moyenne des bénéfices immobiliers des six (et non plus cinq) exercices précédant la brèche. Le Tribunal fédéral a constaté que les bénéfices immobiliers des exercices précédant la brèche étaient, dans ce cas particulier, irréguliers et non représentatifs de la situation prévalant durant cette brèche, les fluctuations de ces bénéfices étant typiques de revenus extraordinaires. C'était à tort, partant, que la précédente autorité avait qualifié de revenus ordinaires les bénéfices en capital immobiliers considérés. Ces derniers étaient en conséquence soumis à l'impôt spécial sur les bénéfices extraordinaires de l'article 218 LIFD (consid. 3).
b) Dans un arrêt plus récent du 3 novembre 2006 (RF 2007 p. 119, cons. 3.5), il a confirmé que l’art. 218 al. 2 et 3 LIFD en relation avec l’art. 206 al. 3 prévoit l’imposition de tous les gains en capitaux découlant d’une vente d’immeubles réalisée par un commerçant. Il a justifié ce point de vue par le caractère fluctuant des gains immobiliers. Se référant à la précédente jurisprudence, il a réservé le cas où l’on se trouve exceptionnellement, dans des circonstances très particulières, en présence d’un gain ordinaire ou d’un élément de revenu ordinaire. Dans ce cas, il appartient au contribuable d’apporter la preuve que de tels gains correspondent à l’exploitation ordinaire (ATF du 28 avril 2006, 2A.87/2005).
c) En matière cantonale, la Cour de droit administratif et public (FI 2005.0197 du 7 septembre 2006) a également jugé que les bénéfices réalisés par un commerçant professionnel de l’immobilier durant la brèche de calcul constitue un revenu extraordinaire soumis à une taxation spéciale, conformément aux art. 218 LIFD pour l’impôt fédéral direct et 82 pour l’impôt cantonal et communal (l’art. 273 n’était pas encore en vigueur au moment de la taxation). Précisons toutefois que le droit cantonal a prévu la particularité d’une réduction de moitié du taux de l’impôt, solution favorable au contribuable (Exposé des motifs et projet de loi modifiant la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux et des personnes physiques, BGC 5A Novembre 2001 p. 4890).
d) Cette jurisprudence du Tribunal fédéral et du Tribunal cantonal s’inscrit dans la suite logique d’une précédente jurisprudence rendue en application de l’art. 47 LIFD (fin d’assujettissement ou taxation intermédiaire) dans laquelle la Haute Cour a considéré que les autorités cantonales pouvaient soumettre à l’impôt spécial de l’art. 47 les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles réalisés dans la brèche de calcul, quand bien même il s’agissait de gains réalisés par un commerçant d’immeubles dans le cadre de son activité commerciales ordinaire (v. ATF 2P.130/2003 et 2A.237/2003 du 28 mai 2004, consid. 2.7, en particulier 2.7.2 et 2.8, in RDAF 2004 II 349 ss; FI.2005.0191 du 7 septembre 2006, cons. 5).
7. Dans la Circulaire n° 6 du 20 août 1999, l'Administration fédérale des contributions (AFC) définit les revenus extraordinaires de l'art. 218 al. 3 LIFD comme ceux réalisés au cours de la brèche de calcul. Elle précise que le respect du principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu fait en particulier obstacle au déplacement de l'échéance usuelle d'un revenu périodique, dans le but par exemple de faire de cette recette un revenu extraordinaire de l'année n-2 en lieu et place d'un revenu ordinaire échu au cours de l'année n-3. Cela signifie que dans le contexte d'une modification du système de l'imposition dans le temps, le caractère extraordinaire d'un revenu peut résulter, soit du caractère unique d'une prestation (en principe tout revenu unique est un revenu extraordinaire au sens de l'art. 218 LIFD), soit du caractère extraordinaire d'un revenu par nature périodique, soit d'un changement dans l'aménagement de la source du revenu. Ces divers critères peuvent être combinés. Toujours selon l'AFC, dans le cadre de la qualification d'un revenu en tant que revenu extraordinaire, il peut être tenu compte du fait que le contribuable est à même d'influer sur les modalités d'attribution d'un revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul (Archives de droit fiscal, vol. 68 p. 403-404).
8. Au vu de cette jurisprudence de la circulaire précitée, il y a lieu d’examiner en si, en l’espèce, le contribuable est parvenu à démontrer que l’on se trouve dans ces circonstances très particulières où les gains en capital résultant d’un commerce professionnel d’immeubles constituent des revenus ordinaires.
Contrairement à ce qu’affirme le recourant, les gains immobiliers réalisés par le recourant entre 1999 et 2005 ne sont pas réguliers. Ils fluctuent en effet entre un minimum fr. 238'914 en 2001 et un maximum de fr 1'065'745.- en 2003. Au demeurant, la période au sein de laquelle le recourant établit la comparaison est trop courte pour établir la régularité des gains justifiant exceptionnellement la qualification de revenu ordinaire. Conformément à la circulaire de l’AFC, il faut encore tenir compte du fait que l’on peut généralement influer sur les dates des ventes immobilières de manière à mettre à profit la brèche de calcul. Considérant que le Tribunal fédéral s’est montré très restrictif sur la possibilité de qualifier d’ordinaires des gains en capitaux réalisés par des professionnels de l’immobilier, la cour de céans est d’avis qu’en l’espèce, les gains en capitaux réalisés sont de nature extraordinaire conformément au principe général posé par la jurisprudence du Tribunal fédéral.
9. En conclusion, le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants ; il n’y a pas lieu à l’allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 3 août 2007 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 10'000 (dix mille) francs est mis à la charge de Monsieur A.________.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 17 novembre 2008
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.