TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 16 juillet 2008
Composition
M. Rémy Balli, président; MM. Alain Maillard et Fernand Briguet, assesseurs.
Recourante
A.________ SA, à 1.********, représentée par Me Nicolas URECH, Lexartis, Avocat, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne
Objet
Recours A.________ SA c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 20 juillet 2007
Vu les faits suivants
A. Par décisions de taxation d'office pour défaut de déclaration prises le 14 janvier 1999 l'OIPM a arrêté le résultat imposable de la société A.________ SA pour l'impôt cantonal et communal (ICC) et fédéral direct (IFD) de la période 1997 (1er mai 1996 au 30 avril 1997) à fr.-745'900.-- et le capital imposable à 670'000 fr. Ces décisions sont entrées en force à défaut de réclamation.
B. Par décisions de taxation d'office pour défaut de déclaration prises le 27 mai 1999, l'OIPM a arrêté le résultat imposable de la société A.________ SA pour l'ICC et l'IFD de la période 1998 (1er mai 1997 au 30 avril 1998) à fr.-195'900.- et le capital imposable à 1'220'000 fr. (ICC). Ces décisions sont entrées en force à défaut de réclamation.
C. Dans le cadre de la procédure de taxation des périodes suivantes, divers contacts écrits et oraux ont eu lieu entre l'OIPM et les mandataires de la société recourante. Le 4 décembre 2002, l'OIPM a informé la fiduciaire Holzmann que, compte tenu des taxations effectuées le jour-même, le dossier était transmis à son département de remise d'impôt pour examen.
D. Le 4 décembre 2002, l'OIPM a procédé à la taxation de la société recourante pour la période 1999 I (du 1er mai 1998 au 31 mai 1999), en fixant le bénéfice imposable à 208'700 fr. (ICC et IFD) et le capital imposable à 1'624'000 fr. (ICC). Le bénéfice déclaré au 30 avril 1999 (404'674 fr.) a été partiellement compensé par le report de pertes fiscalement déductibles ressortant de la période 1998 taxée d'office (195'921 fr.), alors que la perte reportée revendiquée se montait à 793'882 fr. Le capital imposable prend en considération le compte de profits et pertes modifié par les résultats des taxations d'office des périodes fiscales 1997 et 1998.
E. Le même jour, soit le 4 décembre 2002, l'OIPM a procédé à la taxation de la période 1999 II (du1er mai au 31 décembre 1999), en fixant le bénéfice imposable à 365'000 fr. (ICC et IFD) et le capital imposable à 1'989'000 fr. (ICC). Le bénéfice déclaré au 30 avril 1999 (365'020 fr.) a été imposé sans tenir compte d'un report de pertes, celles-ci ayant été absorbées lors de la taxation du bénéfice de la période 1999 I; la perte reportée revendiquée se montait à 389'208 fr. Le capital imposable (ICC) a également été modifié en conséquence.
F. Toujours le 4 décembre 2002, la taxation de la période 2000 (1er janvier au 31 décembre 2000) a été effectuée. La perte nette déclarée de fr.-39'724.-- a été ramenée à fr.-2'004.-- (perte nette fixée à fr.-2'000.--, en ICC et IFD); le capital imposable a été fixé à 1'987'000 fr. (ICC).
G. Le 10 décembre 2002, la mandatrice de la société recourante, la Fiduciaire Holzmann et partenaires SA, a déposé des réclamations contre l'ensemble de ces taxations. En référence aux explications données, elle demandait d'admettre le report de perte 1997-1998 et de réduire le capital à la valeur déclarée. Elle précisait en outre que si la demande de remise était prise en compte, elle retirerait ses réclamations.
H. Dans les propositions de règlement du 9 janvier 2004, l'OIPM a maintenu les décisions de taxation s'agissant du bénéfice imposable, respectivement la perte nette prise en compte (ICC et IFD). Par contre, il a admis partiellement les réclamations en ce qui concerne le capital imposable (ICC).
I. Le 21 janvier 2004, la mandataire de la recourante a maintenu ses réclamations portant sur le bénéfice imposable, respectivement sur la perte nette. S'agissant des périodes 1997 et 1998, elle contestait et réclamait formellement contre les taxations d'office effectuées. Selon elle, les taxations ne comportaient pas la deuxième partie "motivation des reprises" qui aurait attiré l'attention de l'administrateur de la société; en effet, les taxations d'office ne comportaient pas la prise en considération de bénéfices de 500'000 fr. pour 1997 et 550'000 fr. pour 1998. Dès lors, elle considérait qu'il y avait tromperie envers le contribuable, l'administration ayant consciemment caché la manière de calculer et, de ce fait éponger les pertes.
J. Le 2 mai 2007, l'ACI a fait parvenir à la recourante par l'intermédiaire de sa mandataire quatre propositions de règlement concernant les périodes 1997 et 1998, 1999 I, 1999 II et 2000; les conclusions étaient les mêmes que dans les propositions de règlement de l'OIPM du 9 janvier 2004.
K. Le 1er juin, la représentante de la société recourante a maintenu les réclamations.
L. Par décision sur réclamation du 20 juillet 2007, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a:
- déclaré irrecevable la réclamation portant sur les périodes 1997 et 1998;
- admis partiellement la réclamation portant sur l'impôt cantonal et communal de la période 1999 I, en maintenant le bénéfice imposable à 208'700 fr. et en réduisant le capital imposable à 200'000 francs;
- admis partiellement la réclamation portant sur l'impôt fédéral direct de la période 1999 I, en fixant la perte nette à 621'214 francs;
- admis partiellement la réclamation portant sur l'impôt cantonal et communal de la période 1999 II, en maintenant le bénéfice imposable à 365'000 fr. et en réduisant le capital imposable à 306'000francs;
- admis partiellement la réclamation portant sur l'impôt fédéral direct de la période 1999 II, en fixant la perte nette à 256'194 francs;
- admis partiellement la réclamation portant sur l'impôt cantonal et communal de la période 2000, en maintenant la perte nette à 2'000fr. et en réduisant le capital imposable à 306'000 francs;
- admis partiellement la réclamation portant sur l'impôt fédéral direct de la période 2000, en fixant la perte nette à 258'198 francs.
M. Le 22 août 2007, A.________ SA par l'intermédiaire de son conseil a déposé un recours contre la décision sur réclamation du 20 juin de la même année demandant principalement le renvoi du dossier à l'ACI afin que l'entier des pertes reportées des sept exercices précédents soient prises en considération tant en matière d'impôt sur le bénéfice que l'impôt sur le capital pour les taxations 1999 I, 1999 II et 2000 sans imputation du "bénéfice" taxé d'office pour les périodes fiscales 1997 et 1998. La société recourante précisait que l'impôt sur le capital tant pour l'IFD que pour l'impôt cantonal et communal n'avait jamais été contesté pour les périodes fiscales 1997 (IFD et ICC) et 1998 (ICC), y compris dans le cadre de la réclamation que la décision entreprise a déclarée irrecevable pour cause de tardiveté. Elle ne conteste par ailleurs pas le caractère irrecevable pour cause de tardiveté de la réclamation portant sur les périodes 1997 et 1998.
L'ACI s'est déterminée par lettre du 31 août 2007 et la société recourante a déposé un mémoire complémentaire le 3 décembre 2007. Dans son écriture du 11 décembre 2007, l'ACI s'en est remise à ses écritures précédentes.
N. Les parties ont été informées de la composition de la Cour par lettre du 29 avril 2008. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. Conformément à l'art. 199 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI; RSV 642.11), le tribunal de céans est compétent pour connaître des recours contre des décisions sur réclamation prises par l'Administration cantonale des impôts. Il était aussi compétent pour statuer sur les recours interjetés contre les décisions de l'Administration cantonale des impôts sous l'égide de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (art. 104 aLI applicable par renvoi de l'art. 134 al. 2a LI). Il est également compétent pour statuer sur les recours interjetés contre des décisions sur réclamation prises en application de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD; RS 462.11), en vertu de l'art. 140 de cette même loi et de l'art. 3 de l'Arrêté d'application dans le Canton de Vaud de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (RSV 658.11.1).
Déposé dans le délai de trente jours prescrit par les articles 200 LI, 134 al. 2 aLI et 140 LIFD, le recours est recevable à la forme.
2. La société recourante ne conteste pas le caractère irrecevable pour cause de tardivité de la réclamation portant sur les périodes 1997 et 1998. Les taxations relatives à ces deux périodes fiscales sont donc définitives et exécutoires. Ces décision retiennent toutes deux, s'agissant du calcul de l'impôt, un impôt sur le bénéfice de zéro franc et un capital imposable de 670'000 fr. pour la période 1997 (ICC et IFD) et de 1'220'000 fr. pour la période 1998 (ICC seulement) l'impôt sur le capital ayant été supprimé pour l'IFD dès la période 1998.
3. La recourante fait valoir que c'est à tort que la décision entreprise ne tient pas compte d'importantes pertes reportables durant les exercices précédant les périodes fiscales 1999 I et II et 2000.
Selon les art. 67 al. 1 LIFD et 55 g aLI (voir également art. 104 al. 1 LI), les pertes des sept exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces périodes.
Cependant, le report de pertes d'une période fiscale donnée n'est possible que si cette dernière a fait l'objet d'un résultat imposable égal à zéro; si la taxation de la période en question débouche sur un résultat imposable positif et qu'elle entre en force, elle lie l'autorité fiscale pour la période suivante, en ce sens que le contribuable n'a plus la faculté d'invoquer une perte reportée afférente à cette période. Il est à cet égard sans importance que la taxation des années précédente ait été effectuée de manière ordinaire ou d'office (FI.2003.0032 et les arrêts cités).
Par ailleurs, la jurisprudence de la Cour de céans a contesté que les décisions de taxation aient acquis force de chose décidée en tant qu'elles comprennent la mention du montant des pertes reportables (FI.2001.0065). Cette question est controversée en doctrine, plusieurs commentateurs se ralliant au principe que le montant du report de perte existant à l'issue d'une période fiscale donnée fait partie intégrante du dispositif de la décision de taxation et, partant, peut être contestée par le contribuable (Yersin-Noël Commentaires IFD p 884 et les auteurs cités). Cette conception n'est toutefois pas celle du Tribunal fédéral selon lequel la détermination du montant du report de perte ne devient actuelle que lorsqu'une compensation avec des bénéfices entre effectivement en considération (RDAF 2001 II 264; RF 2007, 47, consid. 4.3.2, arrêt du 16.2.2007 2A.145/2006, consid. 2.4). De plus, en raison de la limitation temporelle posée par l'art. 67 al. 1, ce montant évolue au fil du temps. En conséquence, le contribuable ne saurait se prévaloir d'un intérêt actuel à la détermination préalable des pertes reportables (RDAF 2001 II 264; Yersin-Noël op. cité). Selon cette conception, une taxation indiquant un bénéfice imposable égal à zéro ne fait pas disparaître le droit au report de pertes (RDAF 2001 II 261; RF 2003 365; StE 2006 B 23.9 Nr.8).
Pour être complet, on rappellera également que lorsqu'un bilan vicié est corrigé dans la mesure où il sert de base à une taxation future, le report de pertes qui n'a pas été correctement arrêté peut encore être modifié aux fins d'une taxation ultérieure lorsque le contribuable s'en prévaut (RDAF 2006 II 228).
4. En l'espèce, l'autorité intimée ne remet pas en cause les principes développés ci-dessus et les applique même en ce qui concerne l'impôt fédéral direct à partir de la période 1998, à savoir dès la suppression de l'impôt sur le capital par le législateur fédéral. Elle relève néanmoins que les décisions de taxation d'office fixant un bénéfice nul fixent également un capital imposable plus élevé. Partant, et en application de l'art. 53 al. 1 aLI, et de l'art. 131 LIFD (dans sa version valable jusqu'au 31 décembre 2007), elle voit un lien entre la fixation du bénéfice et, celle du capital imposable qui font l'objet d'une seule décision de taxation.
On rappellera tout d'abord que la perte reportée ne doit pas être mentionnée dans la taxation selon l'art. 131 al. LIFD et ne fait pas partie du dispositif, n'acquérant dès lors pas l'autorité de chose jugée (arrêt du Tribunal fédéral du 16 février 2007 2A.145/2006 p.7).
L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57, 58 al. 1 LIFD; 24 al. 1 LHID; 93 LI). Il est calculé sur la base du bénéfice net réalisé par la période fiscale (120 LI).
L'impôt sur le capital a pour objet le capital propre (29 al. 1 LHID; 112 LI). Le capital propre imposable est fixé sur la base de son état à la fin de la période fiscale (121 LI). Son montant n'est pas le même suivant les types de personnes morales (Xavier Oberson Droit fiscal suisse, 3ème édition p. 227).
Comme le soutient la recourante, l'impôt sur le bénéfice et sur le capital sont des impôts différents et qui ne dépendent pas mathématiquement l'un de l'autre, même si le bénéfice ou la perte de l'exercice influence le montant du capital imposable. D'autres facteurs que le bénéfice peuvent influencer le montant du capital imposable, en particulier la sous-capitalisation d'une société, la rectification de certaines valeurs au bilan ou d'autres ajustements de valeurs pouvant influer sur le capital et sur le bénéfice sans que l'autre poste soit touché. En conséquence, bien que le bénéfice ou la perte soit le poste le plus important susceptible de modifier le capital imposable, force est de constater que cette interaction n'est pas exclusive, que d'autres facteurs peuvent intervenir. Bien que lié du point de vue procédural dans le cadre d'une même taxation, ces deux impôts ne sauraient être considérés comme si imbriqués que la taxation d'une assiette positive du capital entraînerait d'office la reconnaissance des pertes reportées retenues dans cette assiette.
Selon les arrêts cités ci-dessus (RDAF 2001 II 261; ATF 2A.145/2006) le Tribunal fédéral se limite à considérer explicitement ou implicitement que l'impôt sur le capital n'est pas litigieux. Il en va de même dans les arrêts concernant la Cour de céans (FI.2003.0032; FI.2001.0092; FI.2001.0065) où n'a été examiné que le problème de l'impôt sur le bénéfice, à l'exclusion du capital imposable alors même qu'il s'agissait de sociétés.
En conséquence, la corrélation mathématique et le lien indissociable que voudrait voir l'autorité intimée entre le bénéfice et la perte de l'exercice et le capital imposable ne peut être retenue.
5. On relèvera encore que la distinction que fait l'autorité intimée dans le calcul du bénéfice ou de la perte relatif aux exercices concernant la période 1999 I, 1999 II et 2000 entre l'ICC et l'IFD basée sur le seul abandon par le législateur fédéral de l'impôt sur le capital dès la période 1998 n'est pas soutenable, ceci pour les mêmes raisons que celles évoquées ci-dessus.
6. Les considérations qui précèdent conduisent ainsi à l'admission du recours, le dossier devant être retourné à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
7. Le présent arrêt sera rendu sans frais, l'Etat de Vaud, par son Département des finances (ACI) versera en outre à la recourante une indemnité à titre de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision rendue sur réclamation le 20 juillet 2007 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, la cause lui étant renvoyé pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Il n'est pas perçu d'émolument.
IV. Le Département des finances (ACI) doit à la recourante A.________ SA un montant de 2'000 (deux milles) francs à titre de dépens.
jc/Lausanne, le 16 juillet 2008
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.