TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 10 juin 2009
Composition
M. Xavier Michellod, président; MM. Dino Venezia et Cédric Stucker, assesseurs.
Recourant
A.________, représenté par Xavier OBERSON, Avocat, à Genève 12,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 23 juillet 2007
Vu les faits suivants
A. A.________ (ci-après : le contribuable, ou le recourant), né le 1.********, exerce la profession d’horloger et a élu domicile dans le canton de Vaud, à 2.********, en date du 1er mai 2004.
Le capital-action de la société 3.******** SA (ci-après : 3.******** SA), dont le siège est à 4.********, était détenu en totalité par le contribuable en date du 1er janvier 2004. L’actif de 3.******** SA était alors composé d’environ 15 immeubles, dont notamment la parcelle sise 5.********, 6.********, à 2.********, domicile du contribuable depuis son arrivée sur le territoire vaudois.
A.________ est le détenteur de la société 7.******** SA, domiciliée à 4.********.
Par convention du 25 mars 2004, les actions de 3.******** SA ont été vendues à B.________, pour un prix de 1'636'706.99 francs. Le contribuable a également cédé une créance qu’il détenait contre la société. Selon un contrat daté du 20 octobre 2004, il a racheté les actions de 3.******** SA à M. B.________, s’acquittant d’un montant de 800'000 francs. Entre temps, 3.******** SA avait cédé la plupart de ses biens immobiliers, aliénant en particulier la parcelle sis à 2.******** à 7.******** SA, le 20 octobre 2004, pour un prix de 3'070'000 francs. Ä la fin de l’année 2004, 3.******** SA ne possédait plus aucun bien sur le territoire vaudois.
B. Le 17 octobre 2005, le contribuable a été sommé de déposer sa déclaration d’impôt 2004 (DI 2004) dans un délai de trente jours. N’ayant reçu aucune réponse, l’Office d’impôt de Nyon (ci-après: l’Office d’impôt) a rendu une décision de taxation d’office le 28 février 2007 pour la période fiscale 2004, fixant le revenu imposable respectivement à 15'803’200 fr. au taux de 15'878’200 fr. (pour l’impôt cantonal et communal), à 15'881’500 fr. au taux de 15'881’500 fr. (pour l’impôt fédéral) et retenant une fortune de 33'943’000 fr. au taux de 34'302’000 francs. La décision prononce en outre des amendes de 5’000 fr. (ICC) et de 2’500 fr. (IFD).
C. Le 19 mars 2007, le contribuable a formé une réclamation contre cette taxation d’office, faisant valoir que les décisions de taxations prises par les autorités genevoises, sur lesquelles s’était basée l’administration vaudoise, faisaient l’objet d’un « contrôle », et sollicitait un délai pour faire parvenir les « déclarations 2004 et 2005 du canton de Genève », afin d’« établir correctement les taxations de ces deux années ». Il n’a pas contesté les amendes prononcées à son encontre.
Le 10 juillet 2007, l’Administration cantonale de impôts (ci-après: l’ACI) a entendu les mandataires du contribuable. Par décision rendue le 23 juillet 2007, l’ACI a déclaré irrecevable la réclamation formée contre la taxation d’office du 28 février 2007. L’autorité a considéré que le contribuable n’avait pas prouvé le caractère manifestement inexact de la décision querellée.
D. Le 15 août 2007, A.________, par l’intermédiaire de son mandataire genevois, a interjeté un recours contre la décision sur réclamation du 23 juillet 2007. Le recourant a fait valoir différents griefs contre la décision de taxation d’office, et précisé que des explications complémentaires seraient fournies ultérieurement par l’intermédiaire de son avocat. Le 30 août, par le truchement de son conseil vaudois, le contribuable a confirmé son recours, et conclu à l’annulation de la décision sur réclamation, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il a exposé en substance n’avoir pu, de bonne foi, faire valoir ses arguments de manière circonstanciée dans le cadre de la réclamation, dès lors que la taxation d’office reposait sur des éléments qui ne pouvaient être envisagés au stade de la réclamation, et en particulier sur le fait que l’administration fiscale avait qualifié certains revenus de manière inhabituelle, en particulier en attribuant au contribuable la qualité de commerçant professionnel d’immeubles.
Le 29 février 2008, le contribuable a encore fait valoir n’avoir jamais reçu l’avis comminatoire du 17 octobre 2007.
E. Le Tribunal a statué à huis clos.
Considérant en droit
1. Portant sur la période fiscale courant du 1er janvier au 31 décembre 2004, la décision de taxation d’office en matière d’impôt cantonal et communal, rendue le 28 février 2007, est régie par la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), en vigueur depuis le 1er janvier 2001. Au surplus, il convient de citer la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), entrée en vigueur le 1er janvier 1993.
S’agissant de l’impôt fédéral, c’est la loi sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), en vigueur depuis le 1er janvier 1995, qui est applicable.
2. Déposé dans le délai de trente jours imparti par les art. 200 LI et 140 LIFD, le recours contre la décision sur réclamation rendue par l’ACI le 28 février 2007 est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.
Le présent litige a trait à la recevabilité de la réclamation interjetée le 19 mars 2007 contre la décision de l’office d’impôt du 27 février 2007 concernant l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune, ainsi que l’impôt fédéral direct pour la période fiscale 2004.
3. Pour l’autorité intimée, il n’y avait pas lieu d’entrer en matière sur la réclamation interjetée, celle-ci étant irrecevable faute de motivation.
a) A teneur de l'art. 186 al. 1 LI (pour le droit fédéral voir les art. 132 al. 1 LIFD et 48 al. 1 LHID), la réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée. En règle générale, la réclamation n'a pas à être motivée pour être recevable. Cette règle souffre cependant d'une exception lorsque l'autorité a effectué une taxation d'office. L'art. 186 al. 2 LI (pour le droit fédéral voir les art. 132 al. 3 LIFD et 48 al. 2 LHID) précise que la réclamation dirigée contre une taxation d'office doit être motivée et indiquer, cas échéant, les moyens de preuves; de plus, la réclamation peut être formée uniquement pour le motif que la taxation d'office est manifestement inexacte.
b) Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a rappelé que le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office, ainsi que le montant des éléments imposables. Il lui appartient toutefois de prouver l’inexactitude de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation (cf. ATF du 19 juin 2002, 2A.442/2001, 2.2, réf. citées, à savoir FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 II 41 cons. 2b p. 43; ATF 123 II 552, cons. 4c p. 557; Archives de droit fiscal 67 p. 409 cons. 3a p. 413; v. également ATF du 20 juin 2008, 2C_710/2007 ; ATF du 19 juillet 2007, 2C_44/2007; ATF du 4 juin 2002, 2A.37/2002). Pour avoir une chance de succès, la contestation d'une taxation d'office nécessite que le contribuable lève toute incertitude sur les éléments fiscaux déterminants. Il doit prouver la réalité de l'état de fait matériel, dans son intégralité: les manquements aux obligations de procédure qui ont conduit à la taxation d'office seront rectifiés par le contribuable qui respectera spontanément et dûment les exigences formelles légales. La présentation des faits doit être détaillée de manière suffisante et les moyens de preuves adéquats doivent être, pour le moins, offerts. C'est seulement si ces conditions formelles sont remplies que le contribuable est en droit de faire la preuve de l'inexactitude manifeste de la taxation d'office (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, complément, Zurich 2001, p. 330 ad art. 132 LIFD).
De jurisprudence constante, il s'agit là d'exigences formelles (et non matérielles) dont le non-respect doit être sanctionné par un prononcé d'irrecevabilité de la réclamation, et non par son rejet. Ainsi, les législateurs fédéral et cantonal ont-ils expressément voulu que le contribuable qui désire que l'administration revoie sa propre décision de taxation se soumette lui-même, préalablement, aux exigences qu'il a éludées antérieurement et qui ont conduit à la taxation d'office. Il convient en effet d'éviter que le contribuable qui n'a pas rempli ses devoirs de collaboration puisse faire obstacle à la mission de l'administration en présentant une réclamation non motivée, pour obtenir ensuite le droit de produire les documents utiles à la taxation devant une autorité de recours qui devrait recommencer la procédure ab ovo, respectivement d'éviter qu'il puisse finalement obtenir d'être soumis à une procédure de taxation ordinaire au même titre que le contribuable qui a agi en temps utile (ATF 123 II 552, RDAF 1998 II 455, rés. in SJ 1998 p. 234; arrêt FI. 1998.0084 du 2 août 2005 et FI 2003/0030 du 29 septembre 2003, consid. 2). Le Tribunal fédéral a toutefois précisé qu'il appartenait à l'autorité fiscale de mentionner dans sa décision les conditions de l'art. 132 al. 3 LIFD et les conséquences en cas de leur non-respect. Un contribuable ne pouvait toutefois pas se plaindre de cette omission, lorsqu'au stade de la procédure de réclamation, l'autorité lui avait rappelé la nécessité de motiver ses griefs et de produire ses moyens de preuve, sous peine d'irrecevabilité de sa réclamation. Le contribuable qui ne donnait pas suite à l'invitation de l'autorité ne pouvait pas ensuite prétendre avoir ignoré les conséquences d'une motivation insuffisante ou faire valoir que la décision attaquée était insuffisamment motivée (ATF du 4 juin 2002, 2A.37/2002, consid. 2; ATF 123 II 552 précité, consid. 4f; ATF du 19 juillet 2007, 2C_44/2007, qui confirme l'arrêt FI.2006.0101 du 26 janvier 2007).
c) En l'espèce, la taxation d'office – dont les conditions étaient remplies - du 28 février 2007 mentionnait expressément que la réclamation - qui devait par ailleurs être motivée et indiquer les moyens de preuve - ne pouvait être déposée qu’au motif que la taxation était manifestement inexacte, ceci sous peine d'irrecevabilité. A l'appui de sa réclamation du 19 mars 2007, le recourant a en premier lieu exposé qu’un litige existait au sujet des déclarations d’impôts 2001 à 2003 et décisions fiscales prise par l’autorité genevoise. Il a en outre requis la fixation d’un délai pour produire la déclaration d’impôts pour l’année 2005. Il a enfin demandé l’annulation de la décision et la fixation d’un entretien. Le 18 avril 2007, le contribuable a remis à l’autorité sa déclaration d’impôts 2004.
Dès lors, force est de constater que le contribuable, dans le cadre de sa réclamation, n’a pas exposé en quoi la décision de taxation d’office était manifestement inexacte. Son écriture du 19 mars 2007 contenait des éléments très généraux, qui ne permettent de toute évidence pas de savoir quels éléments s’étaient révélés grossièrement contraire à la réalité. Il n’a pas non plus offert de façon précise et complète des preuves à l’appui de ses griefs, dont on a vu qu’ils étaient flous. Au surplus, ce n’est que dans le cadre de l’instruction du recours que le contribuable a fait valoir n’avoir jamais reçu la sommation du 17 octobre 2005, contestant ainsi la validité formelle de la taxation d’office. Là encore, ce grief aurait dû être évoqué dans le cadre de la réclamation elle-même.
4. Dans ces conditions, c’est à juste titre que la réclamation dirigée contre la taxation d’office a été déclarée irrecevable par l’autorité intimée, de telle sorte qu’il n’y a pas lieu d’examiner les griefs relatifs à la décision de taxation d’office elle-même.
5. Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision rendue par l’ACI le 27 février 2007 confirmée. Le recourant succombant, un émolument d'arrêt sera mis à sa charge. Il n'a en outre pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l’administration cantonale des impôts du 28 février 2007 est confirmée.
III. Un émolument d’arrêt de 2’000 (deux mille) francs est mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 juin 2009
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.