CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 16 juin 2003
sur le recours interjeté par X.________, représentée par Marie-Françoise May, avocat, 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation rendue le 29 janvier 2003 par l'Administration cantonale des impôts (demande de révision, période de taxation 1995-1996, impôt fédéral direct, impôt cantonal et communal)
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X.________, domicilié à ********/F, est propriétaire de plusieurs immeubles à ********; il détenait notamment une part de 8/18èmes sur les immeubles sis nos 1********, avenue Y.________ et a acquis les 10/18èmes restant en date du 12 juillet 1993. Le 24 décembre 1995, il a, par la plume du cabinet fiduciaire Jean-Pierre Défago, déposé sa déclaration relative à la période de taxation 1995-1996; il a annoncé un revenu imposable négatif (dont 131'786, respectivement 169'585 francs de frais d'entretien d'immeubles déductibles pour les années 1993 et 1994) et une fortune imposable de 3'505'000 francs. Pendant la procédure de taxation, il a fait part de ce qu'il avait dépensé 253'510, respectivement 943'531 francs durant les années 1993 et 1994 pour l'entretien de ses immeubles dans le canton. Par décision de taxation définitive et de répartition intercantonale des éléments imposables du 18 juin 1997, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a arrêté à 311'200 francs son revenu imposable dans le canton, au taux de 314'400 francs, avec la motivation suivante:
"Les frais d'entretien pour les immeubles sis à Y.________ 1******** sont admis par Fr. 125'278.-- pour 1993 et par 309'098 pour 1994 (fr. 247'279.-- pour la part de 8/18 et Fr. 61'819.-- pour la part de 10/18 acquise en 1993).
Ensuite de cette taxation, le calcul de l'impôt cantonal et communal pour les années 1995 et 1996 lui a été notifié le 24 juin 1997. Le même jour, deux décisions de taxation définitive, ayant trait à l'impôt fédéral direct cette fois-ci, concernant les mêmes années, lui ont été notifiées; son revenu imposable a été arrêté à 310'900 francs.
B. En date du 17 juin 1997, Jean-Pierre Défago, alors mandataire de X.________, s'est entretenu par téléphone avec une fonctionnaire de la Commission d'impôt; par courrier du même jour, il a résumé ainsi le contenu de cet entretien:
"Messieurs,
Suite à notre entretien téléphonique de ce jour, nous sommes convenus:
Immeuble Y.________ 1******** - Année 1993
• revenu brut : Fr. 283'111.-- • frais d'entretien forfaitaires Fr. 31'456.-- • frais d'entretien effectifs Fr. 55'679.-- Revenu net Fr. 195'976.--
(...)"
Le 3 juillet 1997, la Commission d'impôt a fait parvenir à Jean-Pierre Défago une proposition de règlement, avec répartition intercantonale des éléments imposables pour la période 1995-1996, fixant à 275'800 le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal au taux de 279'300 francs (la déduction des frais d'entretien d'immeubles étant finalement admise à hauteur de 348'802 francs). Par courrier du 9 juillet 1997, Jean-Pierre Défago a accusé réception de cette proposition et a confirmé le retrait de la "réclamation". Prenant acte de ce retrait, la commission d'impôt a notifié le 11 juillet 1997 deux décisions de taxation définitive, l'une en matière d'impôt cantonal et communal, l'autre en matière d'impôt fédéral direct, en reprenant les éléments figurant dans sa proposition du 3 juillet 1997. Ces décisions sont toutes deux entrées en force.
C. Le 26 août 1997, X.________, toujours par la plume de Jean-Pierre Défago, a requis la révision des taxations définitives du 11 juillet 1997; il a invoqué l'arrêt rendu le 24 avril 1997 par le Tribunal fédéral (publié notamment in ATF 123 II 218 et ss et traduit in RDAF 1997 II 582 et ss). Cet arrêt précise la jurisprudence antérieure (inaugurée avec l'ATF 99 Ib 362) et la pratique (dite "Dumont") qui prévalait jusqu'alors en matière de déduction des frais d'entretien d'immeubles; désormais, en substance, pour les immeubles nouvellement acquis mais dont l'entretien n'a pas été négligé, les frais peuvent être déduits du revenu brut lorsqu'il ont trait à l'entretien périodique et non au rattrapage (cons. 1c). Constatant que la proposition de règlement du 3 juillet 1997 était fondée à tort sur la pratique "Dumont", désormais dépassée, et invoquant la bonne foi de l'administration, X.________ a prié l'autorité de taxation de revenir sur ses décisions du 11 juillet 1997. Par décision du 29 août 1997, la commission d'impôt a estimé toutefois que les motifs invoqués ne lui permettaient pas de revenir sur les taxations définitives entrées en force; on extrait de sa décision le passage suivant:
"En effet, notre décision était fondée sur la jurisprudence en vigueur lors de son établissement. Nous avons été informés de la nouvelle jurisprudence à fin juillet 1997, par une circulaire de l'Administration Fédérale des Contributions datée du 18 juillet 1997. Dès lors, la taxation 1995/1996 est entrée en force et nous ne saurions revenir sur celle-ci."
Par courrier du 4 septembre 1997, le contribuable, toujours par la plume de Jean-Pierre Défago, a informé la commission d'impôt que sa correspondance du 16 août 1997 valait réclamation à l'encontre de la décision du 29 août 1997. En date du 17 octobre 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), à qui la réclamation a été transmise comme objet de sa compétence, a exposé au contribuable les raisons pour lesquelles la demande de révision lui paraissait, prima facie, infondée; elle a donc invité celui-ci à retirer sa réclamation. X.________ ne s'étant pas manifesté, l'ACI l'a relancé en date du 2 septembre 2002. Par courrier de son nouveau mandataire, BfG SA, société fiduciaire, X.________ a indiqué qu'il maintenait sa réclamation. Par décision du 29 janvier 2003, l'ACI, estimant que les conditions permettant au contribuable de requérir la révision de décisions de taxation définitive entrées en force, a rejeté cette réclamation.
D. X.________, par la plume de Marie-Chantal May, avocate, s'est pourvu auprès du Tribunal administratif, en temps utile, contre la décision sur réclamation du 29 janvier 2003, en concluant à son annulation. L'ACI a, pour sa part, conclu au rejet du recours.
Sur réquisition du juge instructeur, l'ACI a produit une copie de la circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 18 juillet 1997, document transmis au conseil du recourant; ce dernier n'a toutefois pas fait usage de la faculté qui lui a été conférée de déposer des déterminations complémentaires.
Considérant en droit:
1. Le litige soumis au Tribunal administratif dans le cas d'espèce a exclusivement trait à l'accueil ou, au contraire, au rejet de la demande de révision présentée par le contribuable à l'encontre des décisions de taxation définitive du 11 juillet 1997. Le cas d'espèce vise une situation très particulière; l'autorité fiscale avait en effet déjà statué, en date du 11 juillet 1997 (pour la seconde fois d'ailleurs), lorsqu'elle a eu connaissance (fin juillet selon ses allégations) de la nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral et de la circulaire de l'AFC à ce propos.
Le recourant soutient à cet égard, en substance, que le principe "iura novit curia" obligeait l'intimée à révoquer la décision précitée.
a) On sait qu'une modification législative n'a vocation à s'appliquer qu'après sa publication et la fixation de son entrée en vigueur (v., not. Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2ème éd., Berne 1994, n° 2.5.2.1); or, à l'inverse, un changement de jurisprudence s'imposera immédiatement, y compris à l'autorité, sans qu'il soit nécessaire d'adopter une disposition transitoire spécifique. L'égalité de traitement exige en effet qu'une nouvelle jurisprudence soit appliquée dans tous les cas aux affaires pendantes au moment où elle est adoptée, ainsi qu'aux affaires futures (op. cit., vol. I n° 2.1.5.2, vol. II, n° 2.4.3.2, réf. citées). Cependant, une décision rendue en conformité d'une ancienne pratique, désormais révolue, demeure néanmoins conforme au droit pour la période échue (cf. ATF 112 V 373; 111 V 161; v. en outre Archives 38, déjà cité, cons. 4c/aa); en droit fiscal du reste, le droit applicable est en règle générale celui en vigueur au moment où survient le fait générateur de l'obligation (cf. Ernst Blumenstein/ Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, op. cit., p. 162; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 80). Le seul fait qu'une inégalité de traitement subsiste entre le sort réservé aux administrés selon la nouvelle jurisprudence et le régime antérieur n'est du reste pas suffisant à invalider ce revirement (Moor, vol. I, n° 2.1.5.2). Pour ce motif également, le Tribunal administratif, dans un arrêt FI 1996/0032 du 31 janvier 2000, n'est pas entré en matière sur la révision d'une amende pour soustraction fiscale, dès lors que le changement de jurisprudence invoqué à l'appui de la demande concernait les périodes fiscales ultérieures, dont les taxations étaient entrées en force.
b) Durant le délai de réclamation ou de recours, il est certain que l'autorité peut librement révoquer sa décision, dans la mesure où celle-ci n'est pas exécutoire (ibid., n° 2.4.3.8); dans un arrêt du 7 juillet 1995, publié in Archives 64, 575, cons. 1a/bb, le Tribunal fédéral admet du reste que la fixation de l'impôt puisse être modifiée aussi longtemps que court le délai de recours. En revanche, lorsqu'elle est entrée en force, une décision matériellement erronée n'est en principe plus susceptible d'être révoquée; en matière fiscale, la fixation de l'impôt devient ainsi définitive, tant pour le contribuable que pour la collectivité, seule la voie de révision permettant, lorsque les conditions sont réalisées, de revenir sur cette décision (cf. Archives 64, déjà cité, cons. 1a/bb; v. en outre, dans le même sens, Blumenstein/Locher, op. cit., p. 456). Deux raisons principales s'opposent de toute façon à la révocation par l'autorité d'une décision entrée en force : le respect de la sécurité juridique, d'une part, le fait que la décision soit issue d'une procédure complète et résulte d'une instruction contradictoire, d'autre part (v. Moor II, n° 2.4.3.5). En outre, la Haute Cour rappelle qu'une décision de taxation règle le rapport de droit fiscal de manière identique à un jugement rendu sur la base d'un état de fait unique et limité dans le temps, de sorte que sa remise en question ne peut intervenir qu'à titre exceptionnel (Archives, ibid.; v. ég. Fritz Gygi, Verwaltungsrecht, Bern 1986, p. 305).
Cependant, si l'autorité fiscale en a bien la faculté, elle n'est pas pour autant tenue de révoquer sa décision, non entrée en force, lorsque celle-ci se révèle postérieurement illégale. Dans l'hypothèse où la décision serait viciée en raison d'une modification de jurisprudence, cela supposerait de toute façon au préalable que l'autorité prenne connaissance de ce changement durant le délai de réclamation et de recours. Sans doute, l'autorité doit, lorsqu'elle statue, appliquer le droit d'office (jura novit curia), sans être liée par les moyens qu'invoquent les parties; en revanche, on ne saurait reprocher à l'autorité d'avoir violé cette maxime après avoir statué. Par ailleurs, l'autorité n'a pas l'obligation d'accorder d'office aux administrés des droits que la loi fait dépendre d'une demande de leur part (v. Moor II, n° 2.2.6.5). Au contraire, il appartient à l'administré d'invoquer, à l'appui d'une réclamation ou d'un recours, le vice juridique dont souffre une décision, parce que l'autorité n'a pas tenu compte d'un changement de pratique. Sans doute, il en va autrement dans le cas, limite à vrai dire, où l'autorité n'aurait sciemment pas tenu compte d'un tel changement; le principe de la bonne foi pourrait en pareille situation exiger de l'autorité qu'elle révoque sa décision viciée.
c) La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 1995/0046 du 13 juin 1996, FI 1994/0065 du 18 août 1995, FI 1993/0053 du 20 décembre 1994, FI 1993/0016 du 10 mai 1994). Les conditions en sont arrêtées par la loi; ainsi, en matière d'impôt fédéral direct, l'art. 147 LIFD. En matière d'impôt cantonal et communal, elle était réglée, jusqu'au 31 décembre 2000, aux articles 107 ss aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux); depuis le 1er janvier 2001, elle l'est par les art. 203 ss LI (loi du 4 juillet 2000 sur les impôts direct cantonaux).
aa) Ces trois textes énoncent des conditions similaires; en substance, la taxation définitive peut être révisée à la demande du contribuable (dans la LIFD, comme dans la LHID du reste, elle peut également intervenir d'office, lorsque l'autorité qui a statué découvre elle-même le motif de révision; v. FF 1983 III 1 et ss, not. 144) : soit lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure, soit lorsque l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier, enfin lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours. Ces conditions, propres à la révision au sens étroit, ont en commun, d'une part, d'avoir trait à une irrégularité qui affecte la procédure dans laquelle la décision a été prise, d'autre part, d'exiger de l'intéressé la démonstration de sa diligence, à savoir qu'il n'ait pas été en mesure, sans faute de sa part, de faire valoir le grief dans la procédure ordinaire (v. Moor, op. cit., vol. II, nos 2.4.4.1 et 2.4.5.3).
bb) Par faits nouveaux, on entend des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v. Rivier, op. cit., p. 204; Ernst Känzig/ Urs Behnisch, Die Direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD; réf. citées). Par faits importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la décision dont elle est saisie (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, Berne 1992, no. 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131; références citées).
De façon générale, dans l'un comme dans l'autre cas précités de révision, une nouvelle appréciation juridique ou une nouvelle jurisprudence ne sauraient en revanche être assimilée à un fait (v. Poudret, op. cit., n° 2.2.1 ad 137; cf. en outre TA, arrêt CP 1994/0006 du 13 juin 1994; réf. citées). Il en va de même d'un changement de pratique des autorités fiscales (v. Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad 147 LIFD, p. 440, références citées; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 407). Le contribuable ne peut se prévaloir en effet d'une fausse application du droit pour obtenir la révision d'une décision entrée en force, dès lors qu'il s'agit là d'un moyen à invoquer dans le cadre d'un recours en procédure ordinaire (cf. Känzig/Behnisch, op. cit. n° 15); aussi, la révision ne permet pas de bénéficier d'une nouvelle interprétation ou d'une nouvelle pratique de la part de l'administration (v. ATF 98 Ia 572, cons. 5). Le Tribunal fédéral a du reste constamment rappelé qu'un changement de jurisprudence (v. ATF 111 Ib 209, cons. 3; 103 Ib 87, cons. 3) ou d'interprétation d'une disposition légale applicable (v. Archives de droit fiscal 38, 163, cons. 4c/cc; 19, 189; ATF 83 I 326) ne constituent pas des motifs de révision d'une décision de taxation entrée en force. Dès lors, dans un arrêt FI 1993/0134 du 23 juin 1994, le Tribunal administratif a refusé de considérer l'adoption d'une directive du Conseil d'Etat, faisant suite à la nouvelle teneur de l'art. 4a LIC, comme un fait nouveau susceptible d'entraîner la révision d'une taxe communale.
cc) En outre, la révision est possible lorsque l'autorité a violé une formalité essentielle de la procédure, de manière à détourner l'administré d'un moyen de défense, de sorte que celui-ci ne pouvait songer à l'existence d'un vice (Moor II, n° 2.4.4.1; réf. citées, not. ATF 75 I 305).
2. Dans le cas d'espèce, le recourant se prévaut d'un arrêt du Tribunal fédéral qui a effectivement eu pour conséquence de changer la pratique des autorités fiscales, s'agissant des frais d'entretien d'immeuble; le Tribunal fédéral a en effet modifié son interprétation des articles 22 al. 1 lit. a et 23 AIFD.
a) L'ATF dont il est question ci-dessus a été rendu le 24 avril 1997. L'autorité de taxation soutient en avoir pris connaissance la première fois fin juillet 1997 par une circulaire de l'AFC du 18 juillet 1997. Le recourant, qui ne conteste pas les explications de l'autorité de taxation sur ce point, semble en avoir été informé à peu près à la même époque. Il n'est pas exclu que la presse se soit faite l'écho de ce changement de jurisprudence avant cette dernière date, alors que la réclamation était toujours pendante dans le cas d'espèce; quoi qu'il en soit, cela aurait de toute façon échappé aux deux parties.
Les circonstances ont ainsi fait que l'autorité de taxation a pris connaissance de cet arrêt alors que ses décisions de taxation du 11 juillet 1997 pouvaient encore faire l'objet d'une réclamation, le délai de trente jours imparti par les articles 101 aLI et 132 al. 1 LIFD n'étant pas encore échu. Contrairement toutefois à ce que semble soutenir le recourant, l'autorité n'était nullement tenue de révoquer ses décisions, ni même de l'en avertir; le recourant, qui prête en quelque sorte à l'autorité fiscale la position d'un conseiller, n'est donc pas fondé à invoquer le respect du principe de la bonne foi de l'administration (ce principe n'est du reste pas en cause ici).
En réalité, il appartenait au contribuable d'invoquer ce moyen à l'appui d'une réclamation ou d'un recours. Or, entre-temps, le recourant a, par courrier du 9 juillet 1997, retiré formellement la "réclamation" qu'il avait interjetée contre la première décision de taxation du 18 juin 1997, suite à la proposition de règlement qui lui a été faite par l'autorité de taxation. Certes, il est en général admis que le retrait du recours est irrévocable sous réserve d'un vice de la volonté (v. ATF 111 V 158); en outre, il doit être considéré comme non avenu s'il a pour cause une erreur provoquée par l'autorité (v. ATF 109 V 234). Ces hypothèses permettent la révision de la décision mettant fin à la procédure ensuite du retrait du recours (v. sur cette question, arrêts FI 2002/0085 du 14 mars 2003 et CP 1995/0003 du 5 mars 1997). Dès lors, on ne voit pas dans les explications du recourant que ce retrait serait entaché d'un vice de la volonté et aurait été opéré sous l'emprise d'une erreur essentielle; ce serait perdre de vue que le recourant, qui était alors représenté par un mandataire professionnellement qualifié, n'a du reste jamais soutenu que son consentement au retrait de la réclamation était en quelque sorte vicié. En outre, comme il n'est pas établi que l'autorité de taxation connaissait l'ATF du 24 avril 1997 avant fin juillet 1997, on ne voit pas en quoi sa proposition de règlement du 3 juillet 1997 aurait pu induire en erreur le recourant quant à son contenu.
b) Il reste à examiner si, ce nonobstant, les conditions de la révision étaient réunies en l'occurrence. Le recourant invoque la découverte, alors que le délai de réclamation était échu, de la nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral. Or, il ne s'agit là, ni d'un novum repertum que le recourant pouvait ne pas connaître au cours de la procédure ordinaire, parce qu'il l'a découvert postérieurement aux décisions de taxation, ni d'un fait important ressortant du dossier dont l'autorité de taxation aurait négligé de tenir compte dans sa décision. Quant à soutenir que cette autorité aurait violé une règle essentielle de procédure en n'appliquant pas, d'office, la nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral, cela reviendrait à supprimer toute distinction entre la réclamation et la révision; en effet, le motif invoqué in casu relève typiquement, sinon exclusivement, de l'application du droit en procédure ordinaire. Dès lors, non seulement il n'a pas vocation à être invoqué à l'appui d'une demande de révision mais, par surcroît, l'autorité n'était pas tenue, lorsqu'elle en a pris connaissance, de réviser d'office la décision de taxation de l'impôt fédéral direct.
Force est ainsi de constater avec l'autorité intimée que les conditions permettant la révision des décisions de taxation du 11 juillet 1997 ne sont donc pas réunies en l'occurrence.
c) Enfin, on ne voit pas en quoi les conditions d'une révision facilitée seraient réunies. Cette voie suppose une erreur de l'autorité manifeste et essentielle; elle est ouverte lorsque le recourant a omis de requérir la correction de cette erreur dans le cadre de la procédure de recours ordinaire et permet d'obtenir des résultats plus conformes à l'équité, notamment dans les hypothèses où l'autorité fiscale a commis des erreurs manifestes, aboutissant à des taxations ne correspondant pas à la situation de fait du ou des contribuables concernés, mais entrant néanmoins en force à la suite d'une inattention de ceux-ci (v. arrêt FI 1999/0079 du 25 septembre 2000, confirmé par ATF non publié du 18 avril 2001, références citées). Or, le fait même que la jurisprudence invoquée in casu ait fait l'objet de nombreux commentaires (cf. sur ce point, notamment, Rivier, op. cit., p. 441; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I.Teil, Basel 2001, ad art. 32 LIFD, références citées in p. 778) démontre que l'erreur de l'autorité de taxation n'était pas manifeste.
Au surplus, la révision facilitée suppose une pesée comparative des manquements procéduraux respectifs de l'autorité fiscale et du contribuable (arrêt FI 1999/0079, déjà cité). Or, ce changement de jurisprudence, s'il a échappé à l'autorité de taxation durant la procédure de taxation, a également échappé au recourant, pourtant représenté par un mandataire professionnellement qualifié; cela explique qu'il n'ait pas pu faire valoir ce moyen de façon efficace en temps utile.
3. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Un émolument d'arrêt sera mis à la charge du recourant, celui-ci succombant; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 29 janvier 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 juin 2003
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)